企业内部审计需求动机研究：文献综述与未来发展，本文主要内容关键词为：未来发展论文,动机论文,内部审计论文,文献论文,需求论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
企业内部存在复杂的委托代理关系：治理层的所有者与执行者（即股东与董事会、管理层）的委托代理关系、管理层作为执行者与下属机构（即管理层与下属机构）的委托代理关系、上下级下属机构之间的委托代理关系。代理理论认为，代理者拥有比委托者更多的信息，这种信息不对称会影响委托者监督代理者是否按他们的利益服务的能力（Sarens，2007b），于是会产生代理者的逆向选择和道德风险行为，需要建立包括内部审计在内的监督机制（Adams，1994）。而信息不对称程度、委托代理关系的复杂程度以及企业资源差异使得企业间内部审计的需求存在差异，国内外学者对内部审计需求动机进行了实证研究，本文将对相关成果进行梳理总结并提出未来研究方向。
二、内部审计需求的衡量指标：审计规模
研究内部审计需求是为了解决两个问题：企业设立内部审计部门的动机是什么？为何企业间内部审计规模存在差异？大多数实证研究将内部审计规模作为因变量分析其影响因素。而对内部审计规模的测量又出现了三种方法：虚拟变量、绝对规模、相对规模。
（1）虚拟变量。使用虚拟变量来测量内部审计规模主要是为了研究第一个问题，即内部审计部门为何设立。学者们用0表示企业未设立内部审计部门，用1表示企业已经设立了内部审计部门，使用对比研究的方法识别企业设立内部审计部门的动机。Wallace等（1991）对安达信的相关调查数据进行研究后发现，设立与未设立内部审计部门的企业存在很多不同特性。Carey等（2000）使用对比研究的方法对澳大利亚的家族企业中自愿设立内部审计部门的驱动因素进行了研究。Goodwin-Stewart等（2006）以澳大利亚的企业为样本，研究其内部审计部门的设立动机。程新生等（2007）使用虚拟变量对设立内部审计机构的财务控制效果进行了研究。
（2）绝对规模。至于组织间的内部审计规模为何存在差异，部分学者使用绝对指标如内部审计人员数量或内部审计预算来测量审计规模。Carcello等（2005a）使用美国上市公司数据对内部审计预算的相关影响因素进行了研究。Carcello等（2005b）使用预算和人员作为因变量，对美国财务丑闻期间（2001-2002年）的公司内部审计的规模影响因素进行了深入调查研究。Goodwin-Stewart等（2006）也使用内部审计人员的绝对数量对内部审计规模的影响因素进行了研究。
（3）相对规模。由于企业间规模差异较大，绝对指标的测量使得企业之间的可比性大大降低，因此，相对指标的测量在近期得到了广泛应用。相对规模的测量主要使用内部审计人员比率（内部审计人员数/企业员工总数）作为替代变量。Sarens等（2011）使用内部审计人员比率作为因变量，对内部审计的监督效果进行了实证研究。国内的大部分研究也都采用了这一相对指标。刘国常等（2008）以内部审计人员比率作为内部审计特征的替代变量。翟冬云等（2009）对中小板块上市公司的内部审计规模的影响因素研究以及徐冰（2004）对家族企业的审计需求的研究都使用了相对指标。
对于内部审计规模的测量不存在谁更好的问题，他们应用于不同的环境。如果研究内部审计部门的设立动机，使用虚拟变量比较合适。如果企业间内部审计规模的差异，相对规模和绝对规模各有优点：相对规模适合不同企业的比较，绝对规模特别是内部审计预算适用于将内部审计的全部或部分职能进行外包的研究。因为外包后，内部审计的全部或部分功能是通过外部人员来实现的，只有预算能够说明内部审计的实际投资。
三、内部审计需求动机分析
一般说来，对内部审计的需求分为两个层次：第一个层次是政府及法律法规对内部审计的需求；第二个层次是企业对内部审计的自发需求。对于第一个层次的内部审计需求，各国的做法基本一致，主要是由政府监管机构针对上市公司以及使用公共资金的企业做出强制规定。一般认为，内部审计可以弱化信息不对称，完善公司治理机制，应该作为一种强制性的制度安排。因此，很多国家的监管机构都对相关企业的内部审计机构设立做出了强制规定，来保护外部代理人（股东、借款人、消费者、政府）的利益。由于有法定要求，学者们对此也不感兴趣，他们主要考察第二层次上的内部审计需求，即企业对内部审计的自发性需求动机。本文对国内外相关文献进行了梳理分析，参照耿建新等（2006）的分类方法，识别出内部审计的三类需求动机：治理动机、管理动机、外部环境动机（见图1）。
1.治理动机
近几年，内部审计作为公司治理中一种重要的监督机制越来越受到关注（Sarens，et al，2011）。之前的大量研究都证实了内部审计在公司治理中的监督功能（Carey，et al，2000；Goodwin-Stewart，et al，2006；Wallace，et al，1991；郭慧，2009）。于是，完善公司治理成为内部审计设立和发展的动机并得到了广泛的研究。对国内外相关文献进行研究后我们发现，以下几个治理特征影响了内部审计的设立和发展：股权结构、财务杠杆、董事会和高管层特征、外部审计。
（1）股权结构。股权结构对内部审计需求的影响主要体现在两个方面：股权分散程度、管理层持股。学者们对于股权分散程度的研究结论基本一致：股权越分散，对内部审计的需求越大。股权越分散，股东和管理者之间的分歧会越大，越会降低管理者行为的可观察性以及对其的控制，越需要代表股东的董事会去监督管理者的行为。同时，管理层也希望向所有者报告他们如何使用所有者的资金以解除受托责任，这样，就需要更大的审计规模来满足需要。Sarens（2007b）使用代理理论，以比利时企业作为样本的研究发现，企业所有权结构的分散程度与内部审计规模正相关。Sarens等（2011）的研究也得出了相同的结论。管理层持股的研究结论以盈余管理理论为基础。他们认为，当管理者拥有相对较少的股份时，来自股票和盈余契约基础上的收益可能会上升（Bolton，et al，2006），这种变化导致了管理层有动机来操纵股票价格，因此，管理层持股使得管理层更有动机操控报告盈余。Bergstresser等（2006）提供的证据指出：CEO收入与股票价值挂钩的企业更会使用操控性应计利润来操纵报表盈余。于是，董事会更会有动机设立内部审计监控管理层。Sarens等（2011）的研究与盈余管理研究结论一致，管理者所有权对内部审计的规模有积极影响。郭慧（2009）对中国上市公司内部审计的研究也得出了类似的结论：与未设立内部审计机构公司相比，设立内部审计机构的公司的管理者的一个特征是持有公司股票。需要说明的是，Sarens（2007b）基于代理理论提出了管理层持股与内部审计规模的反向关系的假设。其认为，管理层持股可以降低管理者的逆向选择和道德风险。管理层持股越多，他们与外部股东越能紧密地联系在一起。代表股东的董事就没有动机去设立内部审计部门，会降低对内部审计的监督需求。但该假设并没有得到验证，这说明盈余管理理论更适合解释这个问题。
（2）财务杠杆。财务杠杆对内部审计需求的研究出现了两种相反的观点。一种观点认为，当企业的借款数量增加时，为了解款项的相关信息，借款人就有了监督管理层的需求（Chow，1982；Francis，et al，1988），管理者也希望解除其对借款人的代理责任，这就增加了对内部审计的需求。Carcello等（2005a、2005b）使用美国上市公司的数据发现：债务比例影响企业对内部审计部门的资源分配，内部审计预算与债务比例正相关。另一种观点则相反。Goodwin-Stewart等（2006）研究发现，内部审计师的绝对数量与财务杠杆负相关。这说明，传统的代理理论对内部审计的解释受到了挑战。当然，这也可能与内部审计规模的代理变量的选取以及样本数量有关。因此，对财务杠杆的研究还需要深入。
（3）董事会及高管层特征。董事会特征的影响主要表现在两个方面：一是独立董事规模对内部审计需求的消极影响，二是董事长和总经理的职责分离以及审计委员会的积极影响。高管层特征的影响主要表现在是否拥有财务背景。Sarens等（2011）的研究发现，独立董事数量与内部审计规模之间具有替代效果。也就是说，独立董事的监督作用在一定程度上可以替代内部审计功能，因此，独立董事规模与内部审计规模负相关。Goodwin-Stewart等（2006）对澳大利亚上市公司内部审计规模的影响因素进行分析发现，审计委员会的会议数量与内部审计规模显著正相关。郭慧（2009）的研究表明，与未设立内部审计部门的公司相比，设立内部审计部门的公司更多的是董事长和总经理两职分离、已经成立了审计委员会以及高管层具有财务背景。
（4）外部审计。外部审计，作为公司治理的四大基石之一（国际内部审计师协会，International institute of internalauditors，2002，以下简称IIA），与内部审计的关系是业界研究的热点，早期的文献主要从降低审计费用的角度来研究对内部审计需求的影响。也就是说，外部审计可以利用内部审计成果，二者是相互替代的关系，这是内部审计设立和发展的动力。Elliott等（1978）的研究发现，外部审计可以利用内部审计的成果，减少审计范围，节约审计费用。Wallace等（1991）也发现，如果没有内部审计师参与财务报表审计，整个外部审计时间将增加10%。Felix等（2001）也得出了类似的结论：内部审计师对外部审计所做的贡献越大，审计费用越低。
2.管理动机
（1）企业规模与分支数量。根据代理理论，企业的委托代理关系既包括所有者—执行者之间的委托代理关系，又包括上下级管理者之间的委托代理关系。企业规模以及分支机构的数量会影响这种委托代理关系，特别是上下级管理者之间委托代理关系的复杂程度，从而影响对内部审计的需求。首先，企业规模越大，越需要更多的授权，上下级之间的信息不对称程度越大，对内部审计的需求越大。Wallace等（1991）使用美国样本的研究发现，拥有内部审计部门的企业规模更大。Carcello等（2005a、2005b）使用美国上市公司数据得出结论：内部审计预算与公司规模具有积极关系。Goodwin-Stewart等（2006）也发现了内部审计功能的存在与企业规模的积极关系：公司规模与内部审计规模显著正相关。Sarens（2007b）运用代理模型解释影响比利时公司内部审计规模的因素，发现公司规模越大、内部报告层次越多，内部审计规模越大。国内学者的相关研究也得出了类似的结论。徐冰（2004）发现，企业规模能合理解释家族企业对审计的需求。刘国常等（2008）的单变量因素分析结果显示，公司分支数量与内部审计规模显著正相关。翟冬云等（2009）以中小板块上市公司为研究样本，考察影响内部审计规模的因素，结果表明，内部审计规模与公司规模显著正相关。其次，企业分支机构越多，企业上下级信息不对称程度也越大，同样，对内部审计的需求也越大。但对于企业分支机构与内部审计规模的关系，Goodwin-Stewart等（2006）得出的结论是，公司分支数量与内部审计规模显著负相关。翟冬云等（2009）的研究结论类似：内审规模与控股子公司数量显著负相关。结论似乎与代理理论相冲突，但实际情况是，随着分支机构的增加，大部分分支机构都设置了独立的内部审计机构，反而减少了总公司的内部审计需求。因而，分支机构越多，审计规模越小的结论也就不足为奇了。
（2）控制环境。对于控制环境，学者们的结论是：清晰的道德价值标准、较高的风险和控制意识、风险和控制的正式化程度和高水平会积极影响内部审计需求。使用美国样本，Wallace等（1991）发现，拥有内部审计部门的企业正式化程度较高，并且具有更好的管理控制。Goodwin-Stewart等（2006）也提供了证据：内部审计功能的存在与实施风险管理的水平有关系。Sarens（2007a）发现，小公司的内部审计规模和风险管理系统的正式化程度显著相关，说明风险管理系统在小公司对内部审计规模的影响更多；大公司的内部审计规模和风险文化显著相关，说明大公司的内部审计更能增强管理层的风险意识。Sarens等（2011）使用比利时企业的样本研究发现，支持性控制环境（正式化制度、清晰的道德价值标准、较高水平的风险和控制意识、风险管理的意识）对内部审计功能的规模有积极影响。
（3）财务状况。首先是企业资源对内部审计规模的影响。作为企业的一个部门，内部审计的投资不可避免地受到企业资源的限制。如果企业资源充裕，可能会加大对其投资，反之，财务状况较差以及现金流不够充裕的公司，可能会为了减少开支而缩小内部审计规模。Carcello等（2005a）的研究表明，财务资源的丰富程度、流动风险以及企业内部审计预算和审计人员增长幅度更大。其次是企业资产结构的影响。如果企业面临较高的错报风险，则其更有可能投资审计。而应收账款和存货占总资产的高比例无疑会加大这种错报风险（Francis，et al，1986）。内部审计的传统功能就是保证控制能够产生可靠的财务信息（Kaplan，et al，1995）。Goodwin-Stewart等（2006）认为，外部审计与内部审计的可替代性导致了情况的复杂性，面临较高财务报告风险的企业可能更倾向于使用外部审计来补充或代替内部审计；应收账款和存货比例与内部审计规模显著负相关。刘国常等（2008）的研究表明：流动比率、速动比率与内部审计规模显著负相关。他们认为，流动比率和速动比率越低，说明企业资产流动性差，变现能力低，因此，会面临比较大的短期负债能力，高管层期望内部审计能够发挥咨询功能，帮助企业改善资金运转的问题。这两个研究结论再一次向我们发出了信号：内部审计已经从传统的财务审计进入到风险管理和公司治理审计。
3.外部环境动机
内部审计的发展离不开外部环境的影响，竞争强度的增加使得企业风险加大，管理和治理难度加大，从而加大了对内部审计的需要。Wallace等（1991）研究发现，与未设立内部审计的公司相比，设立内部审计的公司行业竞争更为激烈，技术更新换代更快，外部监管更严格。Campbell等（1992）指出，市场竞争所产生的并购重组会增强对内部审计的需求。因为当并购方对被并公司经营过程不熟悉时，会使得信息不对称问题加剧，为了对这种复杂而竞争激烈商业环境下的不确定性进行管理，并购方会保留甚至加强内部审计功能。Carcello等（2005a、2005b）的研究也发现了内部审计与特殊行业的关系：金融、服务和公共事业行业的内部审计预算更高。
四、小结与未来研究方向
（一）小结
目前的研究主要利用代理理论，使用内部审计规模作为因变量研究内部审计的需求，内部审计需求动机可以分为三类：治理动机、管理动机以及外部环境动机，内部审计需求动机反映了内部审计的地位和业务内容。
基于治理动机的内部审计，是为解决第一层代理关系中经理层的道德风险和逆向选择行为而产生和发展的。根据不同的治理模式，内部审计应该隶属于董事会或监事会。审计的目的是为了保护资产的安全和完整，促进资产的保值增值，增加所有者权益。审计的内容主要是企业的风险管理活动和内部治理活动。
基于管理动机的内部审计，是由于组织内部第二层及以下的委托代理关系产生的分权管理的复杂问题，使得内部审计需要为经理层服务，因此，内部审计应该隶属于经理层。审计的目的是为了保证经营者的决策和命令能够全面、充分和有效地得到贯彻和实施。审计的内容主要是企业内部控制的合理性和有效性。
外部环境动机下的内部审计，主要为了应对激烈的竞争或降低风险，根据公司治理的相关规定，内部审计应该隶属于负责监控企业风险的董事会，对企业面临的风险以及企业内部的风险管理机制进行评价，帮助企业控制风险。
IIA所倡导的内部审计的双重隶属关系（行政上隶属于总经理，职能上向董事会报告）和业务内容（内部控制活动、风险管理活动和公司治理活动）可以满足这三种需求，是内部审计的未来发展方向。
（二）未来研究方向
自1999年IIA发布新的内部审计定义后，理论和实践界都迫切想知道内部审计能做什么，应该做什么。针对内部审计需求的研究在国内外得到了前所未有的重视，目前的研究已经逐渐丰富和深入，但受限于研究人员的专业以及研究样本，学术期刊中有关内部审计的高质量研究依然比较缺乏（Sarens，et al，2011），存在很多问题，这也为未来的研究提供了空间。
（1）理论基础比较狭隘。在现有研究内部审计的文献中，大多利用代理理论来解释内部审计的产生和发展，单一理论使得内部审计的研究范围越来越狭隘。作为企业内部的一个部门，内部审计最终要为企业价值增值服务，要服务于企业的战略规划。未来，价值创造理论、战略管理理论等应该运用于内部审计的研究。
（2）已有文献主要是以美国和欧洲成熟资本市场为背景，鲜有涉及转型经济或新兴市场经济的国家和地区。随着中国、巴西、印度等国家的发展，这些国家的企业规模在不断扩大，公司治理结构在不断发展，制度和文化差异、地区的法律和法规等因素如何影响内部审计活动将是未来值得关注的热点。
（3）衡量内部审计需求的指标比较单一。一个企业对内部审计的投资不仅仅包括规模的扩大，而人员素质的提高、地位的提升都体现了内部审计需求的增加。因此，采用单一的内部审计规模作为测量指标存在偏颇，未来的测量应该综合考虑其他方面。
（4）忽视了审计绩效与内部审计需求之间的关系。内部审计是公司经营管理中的一项制度安排，任何一个部门规模的扩大都依赖于其为组织做出的贡献，正所谓“有为才有位”，内部审计绩效会对其安排产生重要影响。现有文献没有关注这个方面，主要原因可能是审计绩效的测量比较困难，难以统一。未来，希望能够使用一些合适的变量来替代，对内部审计绩效的影响进行深入研究，促使内部审计提高绩效，获得企业利益相关者的认可。
（5）对家族企业以及具体产业的研究比较缺乏。家族企业是全球经济增长的基石，家族企业的治理结构具有一定特殊性，企业中的股东和管理层分别包含家族和非家族的成员，而且在不同企业，比例和结合程度不同，这导致了代理关系和代理成本的不同水平。内部审计，作为一种监督机制，是这个问题的重要解决方案，但相关研究还比较缺乏。此外，不同行业面临的外部环境不同，内部的治理结构和财务状况差异较大，对内部审计的需求也不同，需要针对具体行业进行具体研究，这也是未来的研究重点。