建立国家审计外部监督机制的初步构想，本文主要内容关键词为：监督机制论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
近几年来，审计机关违纪违规事件频频曝光，如2003年浙江省东阳市审计局党组书记韦俊图用公款支付“欧式按摩”等娱乐消费事件，2006年河北省沧州市审计局审计员张洪涛接受被审计单位宴请时饮酒过量猝死事件，2008年审计署驻长沙特派办违规建豪华别墅事件，2010年河南省洛阳市嵩县审计局违规修建豪华办公楼事件等。这些事件的出现给审计机关形象造成了严重的负面影响，从而也引发了人们对谁来监督审计部门的思考。一方面，国家审计机关作为监督部门，担负着对各级单位和部门财政财务收支及其他经济活动的监督责任，是国家和人民利益的守护者。另一方面，审计机关也属于行政部门，其经费开支也来源于国家税收，其审计权力也具有权力的普遍特征，如扩张性、逐利性等，因此同样需要对其经济活动进行监督。一个完整的监督体系理应包括对审计机关的监督。正如审计署原审计长李金华所说，“既然你审计能监督别人，为什么别人不能监督你？”社会各界要求对国家审计机关实施监督的呼声已越来越高。从目前的实际情况来看，虽然我国的监督体制在理论上包括了对所有国家机关和政府部门的监督，但却没有相关法律法规对如何监督审计机关作出明确规定，也没有任何部门担负对国家审计机关的监督职能，只能依靠审计机关的自我监督和审计人员的职业自律，从而出现了监督缺位。因此，迫切需要建立健全对国家审计机关的监督检察制度，从制度上保证监督体制的完整性，同时也有利于督促国家审计机关及其审计人员严格自律，提高国家审计的公信力。
二、美英国家审计外部监督的经验借鉴
相对于我国国家审计缺乏外部监督的局面，美英等发达国家已经在这方面做了很多探索和尝试并取得了较好的效果，可供我们参考和借鉴。
（一）美英国家审计外部监督机制简介
1.美国政府问责总署(GAO)的同业复核制度
美国政府审计准则(GAGAS)规定，按照GAGAS执行审计和鉴证业务的审计组织应该至少每三年接受一次由一个独立于被检查组织的检查者对其审计和鉴证业务进行的外部同业复核。外部同业复核在复核期间应确定被检查的审计组织的内部质量控制系统是否充分，被检查组织是否遵循质量控制政策和程序，为遵循适用的专业准则提供合理的保证。审计组织应该根据外部同业复核的结果采取适当的补救措施。政府审计组织也应该向适当的监督机构递交外部同业复核报告，建议同业复核报告和意见书也应要求及时地向公众提供。GAO每隔三年聘请独立的会计师事务所对其所开展的财务审计业务进行互查，并邀请由加拿大审计总署牵头、由七个国家（包括加拿大、澳大利亚、墨西哥、荷兰、挪威、南非和瑞典）最高审计机关组成的联合小组对其绩效审计业务展开同业互查，并在以往的历次同业复核中均获得了无保留意见的检查报告，向国会和公众表明了审计工作的客观公正性。
2.英国国家审计署的外部监督制度
英国建立的是由英国皇家注册会计师实施的国家审计外部监督机制。按英国1993年国家审计法案，国家审计署应该聘请独立第三方对审计署的财政收支及盈亏状况、资产负债表、现金流量表、部门用途的成本开支情况，以及薪酬报告中需要审计的部分数据进行审核，审计报告直接递交英国下议院并在审计署网站予以公开。受托实施审计的注册会计师应当对审计署财务报表的真实性、审慎性和财务报表与人工成本报表是否符合1983年国家审计法案的要求提出审计意见，并审查国家审计署的所有收支是否符合议会的要求，以及它的财务处理是否符合财务管理当局的要求。一般来说，英国国家审计署每年都要接受来自外部独立审计组织的审计监督。
（二）启示与思考
从以上可以看出，美英两国均建立了对国家审计机关的监督机制，美国的同业复核制度主要是对国家审计机关的审计业务工作实施检查和监督，侧重于审计质量方面。英国的外部审计监督制度主要是对国家审计机关本身的财政收支及其他有关经济活动是否符合国会及财务管理当局要求发表独立审计意见，是对审计机关实施的审计，与一般的审计活动在内容和方式上是一致的。可见，对国家审计机关实施监督是世界各国的普遍做法，它体现了监督制度的全面性和公平性。美英两国所实行的都是引入独立第三方来对国家审计机关的财政财务收支及审计业务活动进行监督的制度，这样就把作为监督者的审计也纳入到了监督的范畴，较好地解决了“谁来监督监督者”的矛盾，其做法值得我们借鉴。
三、国家审计外部监督的制度选择
从我国国家审计所处的外部环境和已经开展的对国家审计机关的监督实践来看，对国家审计机关实施监督可采取三种方式：即由审计机关自我监督、由其他政府部门监督和聘请外部审计机构监督，那么，在现实中我们究竟应采取何种方式呢？
（一）审计机关自我监督
审计机关自我监督是目前我国采取的基本方式，国家审计署一直采取“自查”方式推行审计系统内的审计工作。目前，全国大部分省份建立了市、县级审计局长经济责任审计制度。省市县审计局长必须接受上一级审计部门的审计。审计内容主要包括财政、财务收支情况和遵纪守法及个人廉洁自律情况等。从一般意义上来讲，国家审计机关作为监督部门，对财经法规的了解和把握远胜于一般部门，对内部控制的认识和理解也更加深刻，执行起来应该是得心应手，再加上审计机关有严格的审计纪律，审计人员有较高的职业素养和道德水平，理应成为遵纪守法的模范，为其他部门树立榜样。但是，我们必须认识到，审计人员也是理性经济人，也会追求其自身效用的最大化，如果没有强有力的监督制约机制，审计权力就会像其他权力一样产生异化，成为谋求小团体或个人利益的手段。实际上，虽然国家审计机关通常是以监督者的角色出现在公众面前的，但从另一个角度讲，它也在消耗公共资源，也是被监督者，其监督职责不能免除自身接受监督的义务，同其他所有政府部门一样，都需要由外部监督机构来对其经济活动实施监督，如果由其进行自我监督，等于完全寄希望于审计机关和审计人员的道德自律，而这本身就是不符合制度理性的，审计机关出现的一系列违法违规事件也恰恰说明了这一点。审计机关在披露其他国家机关和政府部门违规违纪行为的同时，却没有对自身行为以同样的标准进行审查和监督，也没有及时向公众和舆论披露自我审计、自我监督的结果，很多审计机关违法违规事件都是在媒体曝光后才被揭露和处理的。如在长沙特派办违规建别墅事件中，审计署事后的调查报告显示，审计署在上半年对该特派办特派员实施经济责任审计时就发现了这一问题，却没有作出处理，也没有及时向公众披露，而是在经媒体曝光后才被动承认。可见，由审计机关进行自我监督在实践中是低效的，也是不可靠的，很难消除公众对审计权力的内在不信任，也很难让被审计单位心服口服，只有把审计权力置于外部监督之下，才能保障监督的平等性，也才能更好地维护审计机关的独立地位。
（二）其他政府部门监督
如前文所说，审计机关的自我监督无法保证监督的公正性和有效性，必须要引入外部监督机制。实际上，在政府内部有多个部门可担任对审计机关的监督职责，如监察部可以从行政执法角度监督审计机关，财政部可以从财政监督、会计监督角度来检查监督审计机关。早在2007年8月，审计署就曾向国务院起草了一份报告，主动要求引入“外部监督”，邀请财政部和监察部来监督审计署。按照国家审计署的设想，由财政部和监察部每年对审计署进行检查，各省区的财政厅和监察厅每年对各地审计厅和特派员办事处进行检查。检查内容包括审计部门每年的财政财务收支、专项经费使用以及审计工作的开展情况等。另外，新的监督制度建立后，财政部门和监察部门对审计部门的审计结果，也可像审计署发布的审计公告一样，对社会公布。由财政和监察部门对审计机关实施监督，较审计机关的自我监督有很大进步。作为同级政府部门，相互之间没有隶属关系，具有一定的独立性，而且对审计机关的财政财务收支情况较为了解，组织协调也较为顺畅，可以在一定程度上弥补审计机关自我监督的缺陷。但是，由于分工不同，监察部门主要工作在反腐方面，财政部门主要做预算和财政资金划拨工作，由于缺乏审计专业知识和技能，财政、监察部门在开展审计工作时未必能够很好地胜任，而且开展审计工作并不是其职权范围内的事，法律上没有保障，技术上缺乏基础，出现问题责任难以区分，也会干扰其正常业务工作。更主要的是，财政、监察部门也是审计监督的对象，特别是财政部门，更是审计监督的重点，由两个部门来互相进行监督，如果形成制度，很难保证他们不会合谋，为了各自的利益而相互照顾。可见，由其他政府部门来对审计机关实施监督同样不能保证监督的效果。只有引入独立第三方对审计机关进行监督，才能保证监督的有效性。
（三）聘请外部审计机构监督
从我国目前情况来看，审计机关是对人大负责，向人大报告工作，由人大来对其监督最为合适，这样既能保证监督的公正有效性，体现了审计工作受人民委托，同时又接受人民监督的制度理念，能够很好地处理监督与被监督的关系，防止出现影响审计独立性的因素。当然，人大作为立法机关，不可能对审计机关实施直接监督，但可通过聘请外部审计机构来实现，如各级人大可聘请地方会计师事务所对本级政府审计机关财政财务收支情况、审计机关领导干部廉洁自律情况、审计业务合法合规情况等进行定期检查，出具审计报告，并向广大公众公布审计结果。事务所是独立的市场主体，专门为客户提供审计服务，与被审计的政府审计机关既无隶属关系，也无利益瓜葛，由其接受各级人大的委托对审计机关实施审计，可以保证其监督结果的公正性，而且人大还可通过定期更换所聘请的会计师事务所来防止其与被监督者形成合谋。这样，就可打消公众和被审计单位的疑虑，也可督促审计机关在对别人实施监督的同时，努力加强自身建设，提高社会公信力。同时，还可以引入同业互查制度，邀请国际会计师事务所或友好国家审计组织对我国国家审计机关的审计质量进行检查和监督。
另外，民主监督、舆论监督也是一种有效的外部监督机制，很多违法违规行为和腐败现象都是通过公众举报和媒体曝光而被发现并受到处理的。
四、结论及建议
国家审计机关也需要接受监督已成为各界人士的共识，在制度选择上，通过比较三种监督制度的优劣，结合国外发达国家的通行做法，笔者认为应当实行由人大委托、社会审计组织具体实施审计的制度，每年由人大聘请独立的会计师事务所对审计机关的年度经费开支进行审计，出具审计报告，并向社会公布审计结果。同时邀请友好国家最高审计机关开展同业互查，评价审计工作的质量。基于以上分析，笔者就如何加强对国家审计机关的监督提出如下建议：一是制定相关的法规，明确对国家审计机关实施监督的主客体、时机、主要内容和程序、出具报告的形式以及结果的运用等；二是与有关国家审计机构或会计师事务所协调开展同业互查的相关事宜，建立相应的机制；三是制定国家审计机关质量责任追究办法，对国家审计责任进行细化，明确各类审计人员在开展审计项目过程中的质量责任，制定相应的奖惩措施。
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