中国企业所得税总税负归宿的一般均衡分析，本文主要内容关键词为：税负论文,中国企业论文,所得税论文,归宿论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号F810.42 文献标识码A
企业所得税的税负归宿是经济学界一个颇具争议而又没有明确结论的话题。哈伯格模型(Harberger，1962)以生产组织形式及企业所得税税负为标准，将美国的国民行业划分为公司部门和非公司部门，模型中企业所得税被视作提高了公司部门资本要素的使用成本。他通过分析要素相对价格变化得出结论：美国的社会总资本，而不仅是公司资本(股东)承担了绝大部分企业所得税税负。按照高收入者拥有大部分资本而低收入者提供大部分劳动的一般观点，那么美国的企业所得税便具有累进效应。但哈伯格模型忽略了两个方面，一是征税存在超额负担，表现在公司部门资本要素的边际生产率高于非公司部门，即扭曲了资本要素的市场配置。对私人部门来说，税收总负担包括直接缴纳的企业所得税税款(企业所得税税负)和超额负担；二是现实中并不存在纯粹的“非公司部门”产品，基本上所有产品都由公司和非公司共同生产，只是公司化程度不同而已。如果将上述因素考虑在内，中国企业所得税的总税负在多大程度上由资本承担呢？
准确地说，哈伯格模型分析的是无初始税收经济体引入无穷小公司部门资本要素税后的税负归宿，此时企业所得税在边际上没有带来超额负担。Mieszkowski(1967)明确指出，哈伯格模型中需求方程的弹性系数E是收入补偿(希克斯)的需求价格弹性(income-compensated elasticity of demand)，而不是通常意义上的(马歇尔)需求价格弹性。他还结合数理公式将公司部门资本要素税的影响区分为两部分：产量效应和替代效应。产量效应描述的是产品相对需求的变化，即公司产品需求在下降的同时，非公司产品需求必然上升。Krauss和Johnson(1972)经过数学推导肯定了一种情况的存在，即征税后公司产品和非公司部门产品的需求都会下降。Ballentine和Eris(1975)指出，是因为初始公司部门资本要素税的存在，导致产量效应除了产品相对需求变化之外，还存在征税会导致经济体实际收入的降低，从而降低对产品的总需求。任何存在初始公司部门资本要素税的经济体都有实际收入所导致的产量效应，哈伯格模型不存在实际收入效应是因为其无初始税收经济体的假设。Salanié(2002)指出，哈伯格模型只能分析无初始税收经济体征收无穷小税收后的效应问题。显然，现行税制不是无穷小的。
另一些关于模型的讨论则来源于对现实的观察。Gravelle和Kotlikoff(1989)认为，哈伯格模型关于公司和非公司部门的划分过于极端，并严重影响到模型结论。他提出：一是基本上所有商品既可由公司部门生产，也可由非公司部门生产；二是公司部门和非公司部门划分范围在时间和地域上也会发生变化，如美国农业在20世纪50年代被哈伯格界定为非公司部门，现在其公司化程度却越来越高，而中国农业又是另外一种情况。①但哈伯格模型不能分析主要由公司部门生产的产品也有少量非公司部门在生产的情况，因为，一旦如此公司部门将不复存在。Harberger(1962)也承认，非公司部门中存在着公司这个生产组织形式并负担企业所得税，但他认为出于分析的目的这是可以忽略的。Scholes等(2002)指出，企业的“公司”或“非公司”的经营选择主要受非税收因素影响，因而同一部门中“公司”和“非公司”组织形式不能因为企业所得税因素而自由转换。非税收因素在两部门间的不同决定了两部门公司化程度的不同。此外，即便是公司部门，也可以采取“非公司化”的经营战略来规避企业所得税，如提高债务资本比例。
大部分现行有关税收的CGE模型是在哈伯格模型上发展起来的，Shoven和Whalley(1984)总结了模型的一些发展特征。首先是增强模型单期静态均衡的现实代表性：如对生产投入要素的进一步讨论和区分；对产业部门更加细致的划分；尽量使税制在模型中得到完整的体现等。其次是在模型中引进储蓄和投资以建立跨期均衡之间的联系，从而模拟经济发展的动态变化。由于分析目的的不同，现代模型发展呈现出综合性模型和专业性模型两个力向。综合性模型的典型代表是BFSW模型(Ballard，Fullerton，Shoven，Whalley，1985)，它是一个超大型、高度模拟现实、适应多种政策分析并提供极其详细数据的宏观分析工具，目的在于评估整个美国税制。郑玉歆、樊明太等(1999)建立了中国可计算一般均衡模型(PRCGEM)来分析有关税制改革对中国经济的影响。Fullerton和Metcalf(2002)进一步指出，现代税收归宿理论正朝多部门、代际归宿的一般均衡模型方向发展。专业性模型能适应特定分析目的，有关税收的有Shoven(1972、1976)将两部门哈伯格模型拓展成12部门来专门分析“资本所得税”(taxes on income from capital)，并通过计算机模拟得出了类似的税负归宿结论。可见，部门划分的细化并不影响哈伯格模型结论的一般性(Auerbach，2006)。张阳(2008)剔除其他税种，单独分析了中国企业所得税的税负归宿：资本要素承担了82.95％的税收负担，其余的17.05％则转嫁给了劳动要素。综合性模型能提供全面的分析，结构复杂，数据量大；但是有时也无从保证由于不恰当的模拟现实致使其结论更不可靠。而本文所建立的专业性小税收模型目的性强，且有助于我们理解超额负担、消费偏好和生产技术等因素的作用机制，并通过参数值和估计值来计算税负归宿或其他经济效应。
本文对哈伯格模型作了两个拓展：一是把实际收入因素引入到模型分析中，以专门分析现行企业所得税的总税负归宿。征税的超额负担会影响到经济体的实际收入，进而影响到总需求、要素相对价格和税负归宿；二是保持“公司部门”和“非公司部门”的划分，而两部门同时征收税率不等的企业所得税。本文将影响“公司”和“非公司”选择的非税收因素转化为企业所得税税率的影响因素。事实上，哈伯格模型能很好地分析两部门同时征收企业所得税的情况。
本文第一部分是改进了数理方法的哈伯格模型与假设，为模型拓展作基础；第二部分是模型拓展；第三部分是实证分析；第四部分是结论。
一、模型与假设
假设一个经济体只生产两种产品X和Y，其投入的要素也只有两种，即劳动力L和资本K，要素价格分别为工资率w和租金率r。每种要素的总供给量是固定的②，且要素在各个部门间是完全流动的。厂商生产技术具有规模收益不变的特性，并且追求利润最大化。市场是完全竞争的，价格具有完全弹性，厂商的经济利润为零。为了忽略收入分配对需求的影响，还得假设所有的消费者(包括政府)具有相同的同类偏好(identical homothetic preferences)③，由此可知产品的需求仅依赖于产品的相对价格和这一经济体的实际收入。
现在假设政府对X部门的资本要素征收从价税，税率为
。
1.供给
两种产品的供给函数分别为：
2.需求
由于假设消费者和政府具有相同的同类偏好，所以产品的需求都是按照收入的一定比例来决定的，相对需求的变化是不受收入分配效应影响的④，即：
二、模型拓展
1.引入实际收入因素(≠0，存在税收的经济体)
2.两部门同时征税情况
三、实证分析
为方便比较和分析，本文引用张阳(2008)的相关数据。他根据《中国统计年鉴》中“2005年投入产出基本流量表”，和《中国税务年鉴》“中国2005年税收收入分税种分产业收入情况表”中各行业营业盈余(资本要素收入)和缴纳企业所得税的关系，将国民行业划分为公司部门和非公司部门。他还估计了两部门的生产替代弹性和消费替代弹性，相关参数的估计值见表1(张阳，2008)。
此外，X部门的平均企业所得税税率为18.138％，Y部门的平均企业所得税税率为4.653％。依据本文模型重新进行估算，需要考虑以下方面：
弹性值对于模型的结果至关重要，而现行关于中国生产、消费弹性值估计的研究较少。本文结合郑玉歆和樊明太等(1999)对中国生产替代弹性的估计值、张阳(2008)对于生产和消费弹性的估计值以及其他研究(Chirinko等，2004)关于相关弹性的估计值估算了(10’)和(10”)式的多种情况，具体见表2。
四、结论
企业所得税税收总负担包括企业所得税税收负担和征税导致实际收入下降所带来的超额负担。我国资本要素在总体上至少承担了76.94％的现行企业所得税总负担，而劳动要素则承担了其余的23.06％。而在边际上，资本要素则至少承担了60.2％的现行企业所得税总负担，这说明边际上资本要素的税负转嫁能力更强。该比例显著低于张阳(2008)估计的82.95％，原因有三个：一是劳动要素在边际上承担了大部分企业所得税的超额负担；二是模型使用了包含税收的参数以考察中国现行税制；三是模型使用了希克斯价格需求弹性系数。技术进步直接改变生产要素的替代弹性，会显著影响企业所得税的税负归宿。由于两部门相对要素密度几乎相同，消费者偏好对税负归宿的影响不显著。对企业所得税效率的研究不仅要包括生产要素边际产品不同所产生的福利损失，还要包括因为实际收入下降，从而总需求下降所带来的福利损失。
注释：
①据此他们指出，哈伯格模型实质上分析的是不同产品生产所使用资本要素的差异化征税，而不是公司和非公司等组织形式所使用资本要素的差异化征税。哈伯格模型假设某些产品完全公司部门生产，而其他产品完全由非公司部门生产，从而将产品划分和部门划分等同起来。
②本文忽略价格对生产要素供给的影响。
③相同同类偏好的假设保证了消费者对产品X和Y的需求是按收入的一定比例来分配的。完全互补型的偏好、完全互替型的偏好和Cobb-Douglass偏好都是同类偏好。如果假设仅是消费者行为偏好相同，那么当个体收入改变时，个体消费者很可能会改变他们的需求比例；即使在经济体总收入不变的情况下，收入分配的变动也会引起总需求的变动。
④即使该经济体实际收入发生变化，相对需求也不受影响。后文将讨论实际收入变化时的情况。
⑤按照瓦尔拉斯定理(Walras’law)，要素、产品市场共四个均衡条件中有一个是多余的，模型仅有相对价格可以确定，事实上也只有相对价格才能影响消费者行为。我们计算过程中用
，实际上只利用了四个均衡条件中的三个。
⑥同理可知也高于税率较低部门。
⑦Harberger(1962)模型中，由于=0，两部门资本要素的边际产出相等，不存在实际收入效应。
⑧Harberger(1962，第228页和第232页)关于命题3的讨论等表明，他定义的E是收入补偿的价格弹性ε。
⑨由于希克斯需求不是显性的，一般ε不能直接求出。
⑩Harberger.Some evidence on the international price mechanism[J],Journal of political economy,Vol.65(6),514.
(11)Jones(1971)证明了存在税收
并不必然大于零，即两部门的相对要素密度和其相对要素收入份额可能不一致。本文假设不存在这种情况。
(12)哈维·罗森：《财政学》，中国人民大学出版社，2003。
(13)实际上，我们利用存在税收经济体的数据只能获得征税后相关参数的估计值。为了获得初始无税收均衡状态下相关参数的估计值，还需要一些假设条件以进一步估算(如Harberger，1962)，这也在一定程度上降低了最终结论的可靠性。
(15)60.2％=0.19997÷0.33。
(16)76.49％=((4.653％+12.885％×71.56％)/18.138％)。
(17)正如Fullerton和Metcalf(2002)所批评的，哈伯格模型“实际上无视消费者”，因为它“很简单地假定每一个人都以同样的方式花费金钱”。现代综合税收模型一般对消费者按照其收入水平分类，并以此来考察消费者偏好对税负归宿和税收累进性的影响。在本文中，由于两部门相对要素密度几乎相同，消费者偏好的异质性或变化性对要素相对价格的影响是很小的，也就是说，不影响税负归宿。
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