作业管理与企业管理思维的创新——兼论我国会计学研究视野的拓展问题，本文主要内容关键词为：作业论文,会计学论文,视野论文,思维论文,企业管理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本世纪70年代以来，随着高新技术的蓬勃发展并广泛应用于生产领域，以及西方富裕社会的形成，产品逐步顾客化，西方企业从原来的大批量生产转向小批量的弹性制造系统(FMS)，由此导致企业生产组织的重大变革，进而引起西方企业管理思维的重大变革。于是，一种以“作业”(Activity)为核心的作业管理(Activity-based Management,ABM)便应运而生。本文探讨作业管理的基本思想及其对现代企业管理的影响，并以此为基础讨论会计学研究视野的拓展问题。
一、作业管理的企业观及其基本思想
在高新技术蓬勃发展的今天，现代企业为了有效地利用当代高科技所带来的优势，并适应产品顾客化趋势，在弹性制造系统的基础上，对企业各种各样的活动进一步集成和发展，形成一种更灵活高效的计算机集成制造系统(CIMS)。显然，传统的以“产品”作为起点和核心的企业管理思维难以适应以高新技术为依托，以产品顾客化为前提，灵活高效的计算机集成制造系统。因为富裕社会的形成，顾客的行为变得更具选择性，从过去的崇尚时尚转向标新立异、突出个性，从而导致产品从原来的社会化、大众化转向顾客化，企业往往要按顾客的特定需要去“量体裁衣”。产品的顾客化导致企业生产的产品品种多样化且产品生命周期大大缩短。在这种情况下，传统的以“产品”为中心的企业管理思维显然难以为继。为了适应生产组织的重大变革，西方企业管理思维也发生重大变革，形成新的企业观和企业管理思想。新的企业观认为企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体。每一个作业成为其他作业的顾客，各种作业之间互为顾客，彼此连成一个整体，形成顾客链(Customer Chain)，最终为企业外部顾客服务。实际上，企业本身就是一个由此及彼，由内到外的作业链(Activity Chain)。企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定价值，转移到下一个作业，依次转移，直至形成最终产品，提供给企业外部顾客。最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给顾客的价值。因此，作业链又表现为价值链(Value Chain)。作业耗费与作业产出配比的结果，就是企业得到的经济效益。企业为了实现其经营目标，必须提高其作业产出，减少作业耗费。但是，并不是所有的作业都能够创造价值。这就需要溯本求源，分析哪些作业能够增加价值，哪些作业不能增加价值。企业要尽可能消除不能增加价值的作业，即使是能够增加价值的作业也要尽可能减少其耗费。而要做到这一点，就必须借助于“作业分析”（注：有关“作业分析”的详细讨论参见拙文《作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性》，《当代财经》，1994年第8期。）(Activity Analysis)。企业要进行“作业分析”，就不能象过去那样停留在“产品”这一层次上，而要深入到每一个“作业”，从而，适应生产组织和企业观的变革，一种以“作业”为核心的现代企业管理思维——作业管理应运而生。
奠基于“企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体”这个新企业观的作业管理是一种全新的管理思维。它认为最终顾客的作业消耗企业的作业。在这里企业不再以“产品”或“市场”来定义，而是以其所发生的“作业链”来定义。“产品”或“市场”只不过是一种表象，“作业链”才是实质。企业管理应深入到作业水平，通过对企业作业链的管理满足顾客的作业。为了最好地满足最终顾客的需要，管理部门要对成本和提供的服务进行权衡，增加或减少作业、改变作业的发生和改善作业的业绩。因此，作业管理的基本管理思想是：以顾客链为导向，以作业链——价值链为中心，对企业的“作业流程”(Activity Process)进行根本性的、彻底的改造，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门各环节的关系，要求企业物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的“作业流程”，消除作业链中一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体价值链水平的提高，实现作业管理的目标。因此，作业管理与其说是一项管理工作，不如说是不断改进企业作业链——价值链的过程。
作业管理的主要目标是：第一，尽量通过作业为顾客提供更多的价值；第二，从为顾客提供的价值中获取更多的利润。当然，作业管理要实现其目标，必须借助于“作业成本计算法”（注：有关“作业成本计算法”的详细讨论参见拙文《高新技术条件下的作业成本计算法》，《外国经济与管理》，1994年第7期。）(Activity-based Costing)，把“作业成本计算法”与“作业分析”结合起来。同时，在作业管理系统中，产品设计、适时生产系统(Just-in-time,JIT)和全面质量管理(TQC)，“三位一体”，缺一不可。它们三者只有同步进行，相互配合，才能相得益彰，实现企业作业管理的目标（注：有关这个问题的详细阐述参见拙文《作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性》，《当代财经》，1994年第8期。）。
总之，作业管理试图通过充分发挥计算机集成制造系统的优势，改进和完善企业的作业链——价值链，把不增加价值的作业降低到最低限度，从而把有限的资源应用于能够增加价值的作业上，极大限度地提高企业的整体经济效益，进而不断提高企业的市场竞争优势。
二、作业管理对传统企业管理思维的重大变革
如前所述，奠基于新企业观的作业管理是一种全新的管理思维。它必然对传统企业管理思维产生重大的影响。
（一）企业生产现场控制系统的变革。
在传统的企业管理下，企业是采用由前往后的“推进式”(Push Through)生产现场控制系统。整个生产过程从供应阶段开始，由原材料仓库依次向各生产工序供应原材料，通过加工形成在产品、半成品，继续转入下一道生产工序，由它们继续进行加工，如此由前往后顺序推移，直至最终完成全部生产工序，形成可以对外销售的产品，转入成品仓库等待销售。在这种生产现场控制系统下，前面生产工序居于主导地位，后续生产工序只能被动地接受前面生产工序转移而来的加工对象，并对之进一步加工。“推进式”生产现场控制系统，在企业生产经营的各个环节，存在大量的存货。在这种生产现场控制系统下，各个环节存在适量的存货是必要的。只要在这个前提条件下，研究和确定最佳存货置存量。众所周知的经济订货批量(EOQ)就是传统企业管理思维的产物。在作业管理下，企业采用由后往前的“拉动式”(Pull Through)生产现场控制系统。整个生产过程以市场需求为导向，从销售阶段开始，以最终满足顾客要求为起点，根据顾客定货所提出的产品数量、质量和交货时间等特定要求作为组织生产的依据，由后往前逐步推移，全面安排生产活动。这样，前一道生产工序只能严格按照后续生产工序所要求的在产品、半成品的数量、质量和交货时间组织生产，前一道生产工序生产什么、生产多少、质量要求如何以及交货时间，只能根据后续生产工序提出的具体要求来进行。与传统的企业管理思维相比，前后生产工序的主、客位置颠倒过来了，后续生产工序处于主动地位，而前一道生产工序则处于被动地位。这样，由于整个生产系统按照适时生产系统进行，企业在各个生产经营环节实现“零存货”。在这里，存货掩盖了企业管理中实际存在的问题，存货是浪费资源之祸首，应该尽量消除存货的存在。可见，在作业管理下，经济订货批量计算公式应用的基础和条件已经不存在。总之，在传统的企业管理下，生产是按照“供应阶级─→生产阶段─→销售阶段”模式进行的，而在作业管理下，生产则是按照“销售阶段─→生产阶段─→供应阶段”模式进行的。
（二）企业生产过程的弹性化。
生产过程是传统企业管理的重点。生产阶段的管理主要包括产品设计、设备管理、生产组织布局、产品质量管理等方面。由于管理思维的差异，作业管理对这些环节的管理趋向弹性化。
1.产品设计弹性化。以前企业只是从技术的角度考虑问题，不惜代价地加大产品的“保险”系数，认为产品质量越高越好。只要做到质量有保证，技术工作也就尽职了。价值工程广泛应用于企业管理之后，这种局面有所改变。在产品设计中，技术部门注意到了技术与经济的协调问题。但是，即便如此，传统企业管理中的产品设计依然停留在“产品”这个层次上，没有考虑由此引起的企业整体“作业链”问题。产品设计是企业最重要的成本动因(Cost Driver)。一切成本都是由设计引起的。执行各种产品设计方案所需的作业不同，各种作业的耗费也不同。作业管理的产品设计要求深入到“作业”层次，通过“作业分析”消除不必要的作业，充分考虑产品设计对整个企业“作业链”的影响。这就要求采用一种产品基本型、多种变型或者模块化的产品设计方法，从企业整体的角度、全方位进行产品的设计。
2.设备弹性化。在传统生产系统中，市场需求的多变性与生产过程可能提供给市场的产品之间存在矛盾，企业通常希望产品品种及数量变化尽量少。作业管理系统则试图通过设备的弹性化解决上述矛盾。它在产品设计时就考虑加工问题，发展多功能设备，使之能提供满足市场不同需求的加工能力。多功能设备概念的发展就形成了弹性制造系统。总之，传统的设备管理思想是当需求改变时，增加额外的能力需求，而作业管理则主要采用调整现有设备的方法来满足需求的改变。
3.生产布局弹性化。在传统的企业管理下，生产布局基本上是这样的：产品由一组相同的设备加工之后，转入后续工序的另一组设备进一步加工，直至最后完成全部加工过程为止。如此，每个产品经过若干工序的加工生产，而每道工序只从事某项生产作业而已。在这里，工人接受了专门训练，只是担任其所在工序内特定设备的操作。而在作业管理下，生产布局采用制造单元(Manufacturing Cell)的方式。制造单元通常采用半圆形方式，它容纳了一群设备。并将这些设备按次序排列以便从事不同的生产作业。每种产品都在一个制造单元内生产并完成，每种产品生产加工所需要的设备都放置在一个制造单元内。每个制造单元只担负某种产品或者某族产品的生产任务，某设备加工完毕后，产品即转到另一设备继续加工。在这里，分配到各个制造单元的工人接受了各种各样的训练，能够操作其所在制造单元中的各种不同的设备。因此，工人都熟悉各种设备的操作，要求是全面的、多技能的即所谓“多面手”，而决非是单方面的、专业化的即所谓的“一门灵”，只擅长某种设备的操作。由此可见，在作业管理下，每个制造单元实际上就是一个小型的工厂，它是工厂中的工厂。图一和图二描述了上述这种差异。
4.产品全面质量管理。传统的企业管理对产品的质量采用随机抽样的检验办法，只要不合格品率控制在一定的标准下，该批产品就视同合格。整个质量管理的重点放在专门的质检人员的事后监督和补救上。在作业管理下，放弃了传统的随机抽样的质量检验办法，采用100%的全检和全过程的控制，生产者本身就是质检员。通过全面质量管理，要求尽量消除不合格品率，实现“零缺陷”。
（三）生产周期时间是衡量整个企业作业链效率的重要依据。
企业从产品设计直至产品最终交给顾客的整个过程就是企业的生产周期时间(Cycle Time)。以市场需求为导向，缩短生产周期时间，提高了销售数量或产品销售毛利或者两者兼而有之，从而，提高了企业的获利能力。当生产周期时间分解成各个不同的时间片段时，它便转化为易于管理的各种过程。这些过程是由一系列消耗诸如工资、薪金、津贴、工具、存货、折旧等资源的各种作业组成的。缩短生产周期时间，可以在不增加生产能力和保证及时交货的情况下，提高产量和市场竞争优势。生产周期时间可用图三表示如下：
根据图三，我们可以看到：时间是最基本的生产资源，它是度量企业作业链效率的一把尺子，有助于理解生产周期时间内所耗费的资源是否增加了最终产品的价值以及在多大的程度上增加了最终产品的价值。虽然生产周期时间包括产品设计时间、准备时间、加工时间、检验时间、运输时间、等待时间和储存时间，但是，并不是所有的时间都可以增加最终产品的价值。只有设计时间和加工时间可以增加最终产品价值。由此，作业管理下的“增加最终产品价值的作业和不增加最终产品价值的作业”可以表述为下面的等价形式：整个生产周期时间可以分为增加最终产品价值的时间和不增加最终产品价值的时间。作业管理的目的就是要使不增加最终产品价值的时间为零。由此我们不难看到，一项作业是增加最终产品价值的作业，当且仅当该项作业是在增加最终产品价值的时间内进行。（注：程仕军：《适时生产系统是当代企业管理上的重大突破》，《当代财经》，1994年第11期。）如此，一切作业耗费的资源大多数可以转化为用时间来表述。例如，前述的工资实际上就是企业为了取得职工劳动时间而支付给工人的报酬。
马克思早就在《政治经济学批判（1857-1858年草稿）》中提出了“真正的节约（经济）＝节约劳动时间＝发展生产力”这样的命题。但是，就目前而言，要完全用时间来衡量整个企业作业链的效率还是有困难的。只能间接地用劳动耗费即成本来衡量生产周期时间，从而间接地衡量整个企业作业链的效率。
（四）作业管理对传统分工理论的冲击。
亚当·斯密在其著名的论著《国富论》中提出，为了提高企业的生产效率，要提倡组织分工。这种分工的结果在当时及以后相当长的一段时期里，确实提高了效率，降低了成本，企业生产效率倍增，尤其是对于大量生产标准化产品的收效更为显著，由此大大地促进了企业的成长和发展。然而，正如前所述，今天企业所面临的经营环境已经今非昔比。亚当·斯密传统的分工理论把重点放在个别作业的效率上，而忽视企业整体作业链问题，由此导致僵化的本位主义与“只见树木不见森林”的管理盲点，对市场变化反映迟钝。因此，在过去曾经行之有效的分工理论在今天就显得日益不适应了。
由此可见，作业管理以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心，在层次上大大地深化了。作业管理可以看成是企业管理思维的创新。由此，在西方发达国家尤其是美国兴起了一场“企业再造工程”(Business Reengineering)之风。这为我国深化企业改革，建立现代企业制度提供了一个新的思路。我国的企业应该根据具体情况，从中吸取有益的经验，提高企业经营管理水平和国际市场的竞争优势。
三、作业成本计算法是一种思维而不仅仅是一种方法
作业成本计算法是作业管理的基础和中介，并贯穿其始终。作业成本计算法的出现标志着成本管理会计从数量基础转向作业基础，促进管理会计向战略管理会计过渡，因此，可以视为现代管理会计的新发展。
进入90年代，作业成本计算法引起我国会计学理论界的关注，会计学论坛上发表了许多篇有关这方面的论文，这对于我国会计理论研究追踪现代会计学科发展前沿是大有帮助的。但是，除了少数论文外（注：这些论文主要体现在厦门大学余绪缨教授主持的国家自然科学基金研究课题《以高科技为基础、同作业管理紧密结合的新会计体系研究》所发表的系列论文上。有兴趣者可以详细参阅《当代财经》，1994年第4期——1995年第2期刊登的有关论文。），大部分论文对作业成本计算法的理解和研究在视野方面失之偏颇。绝大部分论文只是单纯地将作业成本计算法理解为一种较为精确的成本计算法。客观地说，这种理解并没有错误。在西方国家，作业成本计算法的提出者和倡导者在早期也只是把它看成是一种成本计算法而已（注：请参阅：Michiharu Sakurai:INTEGRATED COST MANAGEMENT,Productivity Press,1996.PP106-109。）。之所以出现这种情况是因为作业成本计算法起源于高新技术环境下制造费用在产品成本中所占比重增加，其分配的重要性提高，产品成本计算要求进一步精确。与传统成本计算方法相比，作业成本计算法确实提供了较为客观、真实的成本信息，但是，作业成本计算法的意义远不止于此。
我认为，企业作业链——价值链观念贯穿于成本管理之中。作业成本计算过程实际上就是成本动因分析过程。如果我们单纯地将它视为一种成本计算方法，那么，它并没有什么先进可言。因为就计算技术而言，作业成本计算并没有什么高深之处，无非改制造费用单一分配标准为多元分配标准而已，计算、分配原理还是一样，但是，其深远意义却在于强调成本动因以及由此引起的作业链——价值链改善问题。虽然传统成本计算法也强调分配标准的因果关系，但是，传统成本计算法只是为了存货估价，以“产品”为中心，将已发生的费用分配到成本计算对象，而作业成本计算法则是为了管理决策，改进企业经营过程，完善企业作业链——价值链，以“作业”为中心，将已发生的费用分配到成本计算对象。这样，作业成本计算法将成本计算深入到“作业”层次上，不仅克服传统成本计算法的许多固有的缺陷，提供较为客观、真实的成本信息，而且更为重要的是作业成本计算法不只是对最终产品成本进行控制，就成本论成本，而是把着眼点与重点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪反映，对最终产品形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。如此，作业成本计算法就具有管理意义，它进一步展示产品或服务本身的获利能力，可以更好地发挥决策、计划与控制作用，促进作业管理水平不断提高，使企业处于不断改进的环境之中。与其说作业成本计算法是一种成本计算法，不如说是一种前馈控制与反馈控制相结合，成本计算与成本管理相结合的全面成本管理系统。作业成本计算法的产生为企业成本管理提供了一种新的思维：作业成本管理。因此，我认为不能将作业成本计算法单纯看成一种成本计算方法，而应该将它看成是一种思维。只有联系企业尤其是跨国公司或企业集团作业链——价值链重构或企业再造工程，作业成本计算法才显示出其重要的理论价值和现实意义。本文前两个问题的讨论已经充分证明了这点。
更进一步地分析，现代企业的发展，已经进入了一个以战略管理为中心的新时代。现代企业在激烈的市场竞争中，不仅要凭借自身的实力，更要注重智谋，讲究战略。战略管理水平的高低，直接关系到企业的兴衰。适应这个时代的需要，会计信息系统和成本管理也要战略化。传统观念认为成本主要是产出量即产品的函数，因此，成本计算的中心就是产品。战略成本管理包括三个方面的主题：价值链分析、战略地位分析和成本动因分析（注：详细请参阅：John K.Shark and Vijiay Govindarajan:STRATEGIC COST MANAGEMENT,The Free Press,1993.PP13-28。）。从战略成本管理角度看，成本是战略选择的函数。选择不同的战略，其采用的战术自然不同，相应地，执行各种战术的作业及作业成本也不同，因此，作业成本计算将成本计算的中心转移到“作业”层次上有助于企业战术的选择，从而实现其战略目标。从这个意义上说，作业成本计算法又可以看成一种战略工具，而不是成本计算方法，也不单纯是会计信息系统的问题。但是，会计信息系统如果能结合作业成本计算法将更富有战略意义，促进管理会计向战略管理会计过渡。在这里，作业成本计算法再次充分显示出其重要的理论价值和现实意义。
最后，需要强调指出的是，作业成本计算法虽然起源于产品成本计算的精确性动机，但是，其意义已经完全超越了成本计算精确性要求这个层面，深入到企业作业链——价值链重构，乃至企业组织结构设计问题。这是我们认识和理解作业成本计算法应该站的高度。遗憾的是国内外论坛仅从计算精确性这个层面认识和理解作业成本计算法。之所以出现这种局面是因为我们有些学者的研究思维仅局限于会计，没有超越会计来认识会计理论问题。我们要真正认识和理解会计理论问题，就不能孤立地就会计论会计，要转变会计理论研究思维，拓展研究视野，从更高、更宽的境界来研究会计理论问题。这是本文写作的真正用意之所在！
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