未取得发票暂估入账资产的财税处理，本文主要内容关键词为：财税论文,发票论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业在进行汇算清缴时，除了对暂估入账资产进行审核外，还要进行纳税调整，如果只按会计处理不按税法规定进行相应调整就会引发税务风险。本文将暂估入账资产分为存货和固定资产两类进行分析，并提出税务与会计处理建议。
一、对暂估入账存货的分析及处理
《企业会计准则》规定，对尚未收到发票账单但已验收入库的存货应在月份终了时估价入账，待下月初再用红字予以冲回。国家税务总局《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)规定，企业当年实际发生的相关成本、费用，由于客观原因未能及时取得该成本费用的有效凭证，企业在预缴所得税时可暂按账面价值发生额进行核算，但在汇算清缴时应补充提供该成本、费用的有效凭证。
《企业会计准则》对估价入账存货何时取得发票没有硬性规定，而34号公告规定其应在汇缴期内取得发票。如果企业在汇算清缴前取得发票，可以按照税法规定进行相应扣除，如果在汇算清缴后才取得发票，按照税法规定不允许税前扣除，应做纳税调整，否则会导致税务机关强制补缴税款和税收滞纳金。
国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税法规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
由此可知，纳税人由于未在企业所得税汇算清缴期间取得发票而没有进行税前扣除的，自汇算清缴期末之日起5年内，可以向税务机关要求递延抵扣或退还多缴纳的税款。因此，企业应尽可能在汇算清缴期末之日起5年内取得发票，否则即使在5年后取得发票，也不能再进行纳税调减。
因此，根据34号公告和15号公告，对已结转成本、费用的存货的调整时间以汇算清缴期(5月31日)和5年(从5月31日算起)为界限可分为三个阶段：(1)在汇缴前取得发票，按照发票金额准予扣除。(2)在汇缴前未取得发票，未取得发票的金额则不准扣除，应做纳税调增处理，待取得发票时再做纳税调减处理。(3)超过5年未取得发票的，不能进行纳税调减。
例1：某有限责任公司2010年5月暂估入账的原材料为20万元，在2011年5月31日前未取得发票。2012年5月取得该原材料发票金额为25万元。企业所得税税率为25％。
根据34号公告，该企业在2010年所得税汇算清缴前未取得发票，应调增2010年的应税所得20万元(分录单位：万元，下同)。
借：递延所得税资产
5
贷：所得税费用——递延所得税费用
5
2012年取得发票时应做纳税调减处理。34号公告虽然规定企业应在汇缴期内取得发票，但没有对估价金额与发票金额之间差额的调整做出明确规定。根据国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定未明确的，暂按会计原则为准。在实务中，获得有效合法凭证时，调整以前年度的暂估入账，暂估差额部分直接计入获得凭证的当期，最终在“主营业务成本”或“其他业务成本”中核算。
本例中取得发票时是2012年5月，按照会计规定应该调减2010年的应税所得20万元(即对以前调增的部分按相等金额冲回)，计入以前年度损益调整5万元(20×25％)。取得合法凭证当天的会计处理：
借：所得税费用——递延所得税费用
5
贷：以前年度损益调整
5
借：以前年度损益调整
5
贷：递延所得税资产
5
暂估部分调整2010年度，差额部分直接一次性增加2012年度的销售成本5万元(增加的成本不再在“存货”、“库存商品”中转移)。
借：主营业务成本
5
贷：应付账款
5
如果该公司在2017年6月取得发票金额为25万元，根据15号公告，税法不再进行纳税调减。会计上调整以前年度的暂估入账，差额部分结转到“主营业务成本”科目。
借：以前年度损益调整
5
贷：递延所得税资产
5
二、对暂估入账固定资产的分析及处理
《企业会计准则》规定，对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，应按估计的价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工结算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需调整已计提折旧。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五条规定，固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待取得发票后再进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后的12个月内进行。
《企业会计准则》规定了固定资产在办理竣工结算后只要调整成本，不需要调整已计提折旧，而国税函[2010]79号文明确了固定资产在实际投入使用后12个月内，既要调整计税基础也要调整折旧。如果在投入使用后的12个月内没有发票则不允许税前扣除，要进行纳税调整，待取得发票后再进行相应调减。由此可见，会计准则和税法最终都以竣工结算的成本对固定资产进行计量，但由于折旧计提的方式不同可能形成暂时性差异。在实务中，按年计征差异，不能将以前年度的差异累加调整至发生差异的当年进行纳税调整。再有，15号公告还规定，对于超过5年未取得发票的，不能进行纳税调减。
因此，根据国税函[2010]79号和15号公告，对固定资产计提折旧的扣除以投产后12个月和5年(从投产使用后12个月算起)为界限可分为三个阶段：(1)投入使用后12个月内取得发票，可按发票金额确定计税基础。(2)投入使用后12个月内未取得发票，自12个月后应做纳税调增，待取得发票后再做相应调减。(3)超过5年未取得发票，税法上就不能再进行相应调减。
例2：某公司自营建造厂房一栋，2008年10月达到预定可使用状态，会计上由于工程款项尚未结清未取得全额发票，暂按350万元入账。2009年2月办理竣工结算时取得真实合法的结算发票确认价值为410万元。厂房预计使用年限为20年，预计净残值率为5％，会计与税法均采用直线法计提折旧，所得税税率为25％。
本例中，该公司在投入使用后的12个月内取得了发票，应按发票金额确定应税所得。
会计上，该公司在2008年10月应确定其成本为350万元，11—12月按估价金额每月应提取折旧350×(1-5％)÷20÷12≈1.385(万元)。2009年2月办理竣工结算后调整其成本为410万元，不需要再调整已计提折旧。2009年1—2月，每月折旧为1.385万元，3—12月每月折旧(410-1.385×4)×(1-5％)÷(20×12-4)≈1.628(万元)。
税法上，该公司在办理竣工结算取得发票时，按发票金额确定成本为410万元，2008年11—12月每月应提取折旧=410×(1-5％)÷20÷12≈1.623(万元)，差额为(1.623-1.385)×2=0.476(万元)。因此，税务机关按照国税函[2010]第79号文在该公司取得发票时应当退回税款0.476×25％=0.119(万元)。2009年1—12月每月计提折旧额为1.623万元。
2009年2月取得发票时(2008年汇算清缴期)调整2008年的所得税：
借：所得税费用——递延所得税费用
0.119
贷：递延所得税负债
0.119
2009年汇算清缴时调整本年度所得税：
借：所得税费用——递延所得税费用
0.119
贷：递延所得税负债
0.119
借：递延所得税负债
0.238
贷：以前年度损益调整
0.119
所得税费用——递延所得税费用
0.119
2009年3月起会计上每月折旧为1.628万元，税法上每月折旧为1.623万元，2009年调增应税所得(1.628-1.623)×10=0.05(万元)，2010年以后每年应调增应税所得(1.628-1.623)×12=0.06(万元)，这属于永久性差异，会计上不做反映。
承接例2，假如该公司在办理竣工结算时有100万元的金额在2010年5月才取得正式发票。
由于该公司取得100万元发票的时间超过了12个月，按照税法规定不可以进行税前扣除，应将会计上对该部分发票金额计提的折旧全部调整。
具体财税处理除了同例2外，按照税法规定2008年11月至2009年10月每月调增应税所得100×(1-5％)÷20÷12≈0.396(万元)，共补缴税款0.396×12×25％=1.188(万元)，其中2008年补缴税款0.396×2×25％=0.198(万元)。
2009年调整2008年度的所得税：
借：递延所得税资产
0.198
贷：以前年度损益调整
0.198
借：以前年度损益调整
0.198
贷：所得税费用——递延所得税费用
0.198
2009年11月—2010年4月每月调增应纳税所得额0.396万元，2009年应调增本年度应纳税额0.396×12×25％=1.188(万元)。
借：递延所得税资产
1.188
贷：所得税费用——递延所得税费用
1.188
2010年应调增本年度应纳税额0.396×4×25％=0.396(万元)。
借：递延所得税资产
0.396
贷：所得税费用——递延所得税费用
0.396
2010年5月取得100万元发票后，应对以前调增的应税所得额按相等金额全部冲回，相应调减所得税0.396×18×25％=1.782(万元)。
借：以前年度损益调整
1.386
所得税费用——递延所得税费用
0.396
贷：递延所得税资产
1.782
借：所得税费用——递延所得税费用
1.386
贷：以前年度损益调整
1.386
例3：承接例2，假定该公司在2014年11月才取得金额100万元的发票。
根据国税函[2010]79号文，企业应在投入使用后一年内取得发票，即2009年10月之前取得发票。同时，15号公告规定，超过5年未取得的发票金额不允许税前扣除。在本例中，该公司取得发票的年度已超过了5年，会计上对100万元金额计提的折旧，税法不认可，应对以前年度计入的“递延所得税资产”全部冲回。
2008—2014年每年都要进行纳税调整，计入“递延所得税资产”科目，其中2008年计入0.396×2×25％=0.198(万元)，2009—2013年每年计入0.396×12×25％=1.188(万元)，2014年计入0.396×10×25％=0.99(万元)。具体会计分录承前。
2014年期末应将以前计入的“递延所得税资产”全部冲回，会计分录为：
借：以前年度损益调整
6.138
所得税费用——递延所得税费用
0.99
贷：递延所得税资产
7.128
2014年11月以后会计上每月折旧比税法多提100×(1-5％)+20÷12=0.396(万元)，形成永久性差异，在会计上不反映。
审计收费应由市场决定
现如今，会计师事务所收费标准基本上是按照资产总额来计取审计费用。现行收费标准下，重资产的企业和轻资产的企业在审计收费上并没有区别。这种收费标准将重资产和轻资产的单位收费置于同一标杆后，轻资产的企业审计收费也随之降低，本着成本效益的原则，审计收费降低随之带来的隐患是审计质量降低和审计风险增大。笔者认为，曾经有些上市公司审计失败的案例与审计收费存在一定关系。正因如此，在各种审计机构招标入围时，招标单位会根据自己的实际情况，确定收费的限额，以至于整个市场打折成风，蔓延至行业招标审计机构时均以审计收费的折扣比例为最重要的选择指标。应该承认，按照投入的人力进行费用预算是较为合理和科学的方式，但前提是对于被审计项目的理解要达到非常深入的程度，而在这方面，国内部分事务所目前尚难以做到。目前，会计师事务所涉及的鉴证类和非鉴证类业务非常多，根据中国注册会计师协会颁布的会计师事务所业务指导目录，仅鉴证类业务就达到180项，咨询类业务109项。况且，随着经济社会的发展，事务所的业务类型也在不断的变化拓展中，其中，每一类业务又涉及不同性质的被审计单位，因而按同一个指标制定收费标准，确也勉为其难。事实上，社会审计本来就是适应市场经济的产物。因此，未来的事务所审计收费应由需求双方协商确定。由市场需求决定价格是更明智的选择。（胡勇）
摘自《中国会计报》（京），2013.8.9.③
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