特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的特征及其合伙人民事责任的配置研究，本文主要内容关键词为：民事责任论文,合伙人论文,会计师事务所论文,特征论文,合伙制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F239.43 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2013)11-0110-10
一、引言
注册会计师行业的做强做大是“十二五”时期国家重要的发展战略之一，在推进实施会计师事务所做强做大战略过程中，财政部先后制定、发布、实施了一系列政策性文件来帮助会计师事务所做强做大。如《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》、《会计师事务所合并审批管理暂行办法》、《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》和《关于会计师事务所和注册会计师换发证券、期货相关业务许可证通知》等，这些政策措施的实施，很好地引导和促进了会计师事务所不断上规模、上水平。特别是国务院办公厅2009年10月3日转发的《财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》(国办发[2009]56号)以及财政部、国家工商行政管理总局于2010年7月21日制定并发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，更是直接为会计师事务所的做强做大制定了明确的目标和方向，有效推动了注册会计师行业做强做大战略的实施。2011年11月11日，中国注册会计师协会(以下简称中注协)发布了《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》，2012年6月8日，中注协又发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，明确提出鼓励和支持事务所做强做大的六大重点方向，并针对这六大重点方向提出了包括专项资助、资金奖励、人才培养、技术援助、深化协会服务等在内的24项具体的扶持措施。为具体落实这些扶持措施，中注协又于2013年3月19日出台了《支持会计师事务所进一步做强做大若干政策措施奖励资金申报办法》，主要适用于上述政策措施中涉及的会费返还、资金奖励、专项资助等扶持措施的申报，具体包括承接大型银行保险公司年报审计业务、多元化经营、走出去、形成会计服务产业集群4个重点方向。这些政策措施的出台，强有力地促进了我国注册会计师行业的做强做大，并取得了突破性的进展。突出地表现为，2013年5月10日，中瑞岳华会计师事务所和国富浩华会计师事务所合并成立瑞华会计师事务所，标志着我国会计师事务所做强做大战略取得了突破性进展。据中注协发布的2013年会计师事务所综合评价前百家信息，瑞华会计师事务所首次以业务收入243709.08万元，名列百强第三位，并首次超过“国际四大”的安永华明会计师事务所和毕马威华振会计师事务所。除此之外，我国大会计师事务所之间的强强联合的速度也在加快。2012年1月5日，京都天华与天健正信宣布签订合并协议，合并于2011年12月29日起正式生效。2012年6月18日，京都天华宣布正式更名为致同会计师事务所，作为国际会计组织Grant Thornton International(中文名称是“致同国际”)在中国唯一的成员所，为国内外的客户提供更加全面、深入的服务。2012年2月初，众环会计师事务所与中成海华税务师事务所合并成立众环海华专业服务集团，成为2012年第一起跨行业合并案。2012年5月，以五洲松德联合会计师事务所为母体整体吸收华寅会计师事务所全部从业人员，合并后事务所更名为华寅五洲会计师事务所。①
在国内大事务所加快强强联合和转制为特殊普通合伙制事务所的同时，2012年5月初，财政部会同相关部门发布了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，要求所有到期后的有限公司，要按照规定转制为特殊普通合伙企业，并从转制后的组织形式、合伙人条件、转制程序等方面，为“国际四大”转制提供了指引，从而开启了“国际四大”的转制工作。截至2013年3月25日，毕马威华振、安永华明、德勤华永、普华永道中天会计师事务所先后完成转制工作，“国际四大”全部实现“本土化”。普华永道亚太区主席、普华永道中天会计师事务所首席合伙人杨绍信认为，“转制之后将和本土所一样在同等法律制度框架下和统一市场规则下公平竞争，‘四大’本土化有利于为整个会计行业营造公平有序的竞争环境”。
如前所述，我国国内大会计师事务所在做强做大的同时，将与“国际四大”在同等法律制度框架下和统一市场规则下公平竞争，这就必然要求国内大会计师事务所必须为证券市场提供高质量的审计报告，恰当地履行法律和社会赋予注册会计师“独立裁判人”与免费“看门狗”的角色，及维护社会公众利益的职责，使会计师事务所的民事法律责任制度真正发挥“行为导向、积极预防、利益平衡、道德评价”的作用(蒋尧明，2012)。[1]但由于我国大会计师事务所转制为特殊普通合伙制的时间普遍很短，再加上我国与特殊普通合伙制会计师事务所有关的法律法规如《合伙企业法》、《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《6·11规定》)对特殊普通合伙制会计师事务所审计报告虚假陈述民事责任的一些关键问题的界定非常笼统，缺乏操作性，且照搬美国证券民事赔偿制度的痕迹非常明显，在许多方面脱离中国证券市场和注册会计师行业的现实。因此，本文对特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的特征及其合伙人民事责任的配置等重大问题进行系统研究，不仅能为《合伙企业法》、《6·11规定》的有效实施解决许多会计审计方面的技术难题，而且能使特殊普通合伙制会计师事务所审计报告虚假陈述民事赔偿案件的审理真正建立在中国现实的基础上，从而有助于避免在中国出现类似美国的“深口袋陷阱”，减少对会计、审计学科的负面冲击。同时，特殊普通合伙制会计师事务所审计报告虚假陈述民事责任制度的建立，将促使审计报告使用者基于自身利益去关注审计报告质量，有利于我国审计市场有效需求主体的真正形成；另一方面，也将提高审计报告造假的机会成本，从而有效遏止合伙人的造假动机，从根本上提高审计报告的供给质量。
二、研究现状述评
特殊普通合伙企业起源于美国，被称为有限责任合伙企业，是在普通合伙基础上进行的一种制度创新。1991年美国德克萨斯州颁布了该国第一个《有限责任合伙法》，率先通过立法对普通合伙中无过错的合伙人予以有限责任保护，随后其他各州也纷纷响应。1994年美国又颁布了《统一合伙法》，并经国会批准，美国的会计师事务所可以改制为有限责任合伙制。美国的有限责任合伙制会计师事务所适用《统一合伙法》、《美国修订统一合伙法》(1994年发布，1996年、1997年两次修订)以及美国律师协会起草的《示范有限责任合伙法》的示范原则。“从历史上看，专业人士之所以选择合伙这种组织形式，并不是因为公司形式本身与专业服务势不两立，而是因为，合伙相对于公司而言是一种法律成本更低的执业方式”(刘燕，2002)。[2]
目前，西方主要资本主义国家对特殊普通合伙制会计师事务所虚假陈述民事责任研究的主要观点可归纳如下：(1)一个合伙人(包括其所管理或监管的注册会计师和其他员工)在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；(2)合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任；(3)明确了合伙人只对已知第三人承担民事责任；(4)明确了有过错的合伙人需要对合伙债务承担无限责任(个人责任)的情形；(5)明确了由普通合伙转制为特殊普通合伙的事务所，对其转制前的侵权行为的法律责任无继承义务；(6)有些国家的法律明确规定应对合伙人一定范围内的有限责任进行保护，并建立替代性的赔偿资源。如建立执业风险基金，参加职业保险，对事务所的利润分配进行限制(沈四宝，郭丹，2006)，[3]建立固定的存款制等。
我国2006年8月27日修订的《合伙企业法》，在“普通合伙企业”(第二章)中增加了“特殊的普通合伙企业”一节，针对专业服务机构建立的特殊普通合伙企业的适用范围、公示要求，合伙人的责任形式，对债权人的保护等内容做了规定。同时，截至目前，我国最高人民法院先后发布了7个关于会计师事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件，其中，2003年1月9日颁布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《1·9规定》)和2007年6月11日颁布的《6·11规定》是迄今为止我国最高人民法院制定的关于会计师事务所及其注册会计师民事责任的最新、最重要的规章。我国学者从20世纪90年代中期开始对有限责任合伙制度展开了研究和讨论，特别是在会计界，提倡引入有限责任合伙的呼声不断(朱慈蕴，侬天骄，2006)。[4]与美国由律师主导下的有限责任合伙的立法不同，我国的会计师事务所转制为特殊普通合伙制会计师事务所是在财政部、中注协的大力推动下实施的。这是因为我国的会计师事务所及其注册会计师承受了同为自由职业者的律师和医师未曾有的压力，即需对已知和未知的第三者承担连带责任。目前，我国的相关法律法规和专家学者(奚晓明，2007；李国光、贾纬，2003；秦荣生，2010；刘燕，2004；钟法，2005；郭富青，2009)[5-10]等对特殊普通合伙制会计师事务所虚假陈述民事责任研究的主要观点可归纳如下：(1)我国《合伙企业法》对合伙人承担无限连带责任或者有限责任的相关规定与美国各州关于有限责任合伙的立法规定在责任构造上基本相同；(2)明确了在公司治理结构责任框架下来界定特殊普通合伙制会计师事务所及合伙人的民事责任；(3)确立了审计执业准则的法律地位；(4)明确区分了会计责任与审计责任；(5)设立了一定的免责和减责条款；(6)明确了责任顺位和最高限额，即将审计报告涉及的不实审计金额作为会计师事务所承担赔偿责任的最高限额；(7)要求会计师事务所建立执业风险基金和参加职业保险。
通过分析、研究国内外的相关法律法规及其文献，结合我国的现实，我们认为，针对特殊普通合伙制会计师事务所虚假陈述民事责任问题还需要在以下六个方面加强研究：(1)特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的特征；(2)如何建立事务所、合伙人与外部债权人之间的利益平衡机制；(3)如何进一步明确故意、重大过失、一般过失的界限以及由此产生的举证责任的承担与划分；(4)如何进一步明确合伙人之间及合伙人与其管理的项目组成员之间的民事责任，最大限度地降低合伙人之间可能产生的新的利益冲突；(5)如何建立事务所的民事责任赔偿机制；(6)如何构建债权人、公众的利益保障机制。本文将重点探讨特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的特征，以及特殊普通合伙制会计师事务所最主要的利益相关人——执业合伙人与非执业合伙人的民事责任的配置问题。
三、特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的特征
采用特殊普通合伙制组织形式，可以较好地解决有限责任制所带来的双重税收问题、治理结构的不适应性问题以及因其鲜明的营利性带来的负面效应，便于会计师事务所以人为纽带较快地扩大规模，做强做大会计师事务所。而要对特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的上述主要问题进行研究，首先必须搞清楚特殊普通合伙制会计师事务所及其合伙人承担的民事责任的特征。
1.特殊普通合伙制会计师事务所民事责任形态的二元性。即特殊普通合伙制会计师事务所中的合伙人在执业过程中都可能承担两种不同的民事责任，执业合伙人对其因故意或者重大过失造成的合伙事务所债务承担无限责任，而对其他执业合伙人因其故意或者重大过失造成的合伙事务所债务，则以其在合伙事务所中的财产份额为限承担比例责任。但与有限责任合伙制相比，特殊普通合伙制事务所的这种二元性是动态的、变化的，每个执业合伙人都有可能承担有限责任和无限责任，但这种责任不是并列的二元责任，即每个执业合伙人不可能对同一项合伙事务所债务同时承担有限责任和无限责任。而有限责任合伙制的二元责任是在合伙协议和注册登记文件中事先设定的，是确定不变的，除非全体合伙人协商一致修改合伙协议和注册登记文件的相关条款。同时，特殊普通合伙制事务所只是普通合伙制事务所的一种特殊形式，除非法律对其有特殊规定，否则其默认适用普通合伙制事务所的基本法律规则。因此，特殊普通合伙制会计师事务所中的二元责任，是以普通合伙制会计师事务所适用的无限责任为基础的，即所有执业合伙人对合伙事务所日常运作形成的债务必须承担无限连带责任。
2.特殊普通合伙制会计师事务所承担有限责任的合伙人同样拥有合伙事务管理权。由于特殊普通合伙制会计师事务所中执业合伙人承担责任的二元性，决定了承担有限责任的合伙人与承担无限责任的合伙人一样拥有参与事务所合伙事务的管理权。而在有限合伙制会计师事务所中，在合伙协议和注册登记文件中已明确规定只有承担无限责任的合伙人才享有事务所合伙事务的经营管理权，禁止有限责任合伙人参与事务所合伙事务的管理。特殊普通合伙制事务所对合伙人采用这种双重保护的特殊制度设计的目的在于：在为特殊普通合伙制事务所合伙人提供有限责任保护的同时，不因其承担有限责任而影响其施展专业才华的机会和空间。这与采用特殊普通合伙制的大型会计师事务所既想控制由于规模的日益扩大可能面临的巨大经营风险和法律风险，又要充分发挥合伙人及其管理的注册会计师作为事务所最重要的人力资源作用的实际需求相吻合；也与特殊普通合伙制会计师事务所这一组织形式蕴蓄的合伙人平等、合作、共同决定事务所重要事务、合伙人个人承担责任的理念相吻合，与注册会计师的职业特点相吻合。
3.特殊普通合伙制会计师事务所是“人合”与“资合”的统一体，是以“人合”为基本特征的知识型组织。特殊普通合伙制会计师事务所是由专业人士组成的、以其专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构，与生产型企业相比，特殊普通合伙制会计师事务所最大的资产是“人”，事务所的日常经营管理也主要靠人的因素而非资本因素，其劳动过程也主要是智力投入，人才是会计师事务所最宝贵的资源。而人力资本具有很强的资产专用性，这就在很大程度上降低了“人”这种资本在维护债权人利益时应发挥的保障功能(蒋尧明，2012)。[1]因此，为了提高特殊普通合伙制会计师事务所的偿债能力，保护债权人的合法利益，各国法律均对特殊普通合伙制会计师事务所采用法定资本制度，对事务所的设立作出了明确的注册资本的要求。如我国《合伙企业法》(2006)第十七条规定：“合伙人应当按照合伙协议约定的出资方式、数额和缴付期限，履行出资义务。以非货币财产出资的，依照法律、行政法规的规定，需要办理财产权转移手续的，应当依法办理。”第五十九条规定：“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理。”第二十一条规定：“合伙人在合伙企业清算前，不得请求分割合伙企业的财产；”“合伙人在合伙企业清算前私自转移或者处分合伙企业财产的，合伙企业不得以此对抗善意第三人”等等。美国德克萨斯州的《有限责任合伙法》也强制性规定有限责任合伙企业必须建立10万美元保险金，用以偿付合伙人个人的债务责任，美国有些州甚至将保险金额增至1500万美元。通过合伙人出资形成相对独立的事务所合伙财产，再加上建立执业风险基金、办理职业保险，建立事务所资产取回、成员担保制度，对利润分配进行适度限制等制度，使特殊普通合伙制会计师事务所真正成为“人合”与“资合”的统一体。
4.采用特殊普通合伙制组织形式有可能加大会计师事务所债权人的风险。特殊普通合伙制会计师事务所赋予无过错合伙人承担有限责任，实际上割断了有过错合伙人与无过错合伙人之间的无限连带责任，使无过错合伙人的个人财产与合伙人共同经营管理的财产相分离，缩小了向特殊普通合伙制会计师事务所债权人承担债务责任的财产范围，从而有可能使债权人承担本应由事务所合伙人承担的债务责任。这会增加事务所合伙人与外部利益相关者的矛盾和冲突，并进而影响事务所的业务拓展和进一步的做强做大。为了限制特殊普通合伙制固有的制度缺陷的负面影响，各国法律均采取了相应的措施。如我国《合伙企业法》第五十六条规定特殊普通合伙企业名称中应当标明特殊普通合伙字样，特别说明事务所的类型，以向外部利益相关者警示风险。美国加利福尼亚州的法律规定，合伙企业不能偿付到期债务时，或合伙企业的资产额不能偿付应当偿付的合伙内优先权时，不得进行红利分派(刘燕，2001)。[11]英国2001年的《有限责任合伙法》规定，如果在清算前的两年内，合伙人在提款时知道或应当知道，此时合伙企业财产不足以清偿其到期债务，或者在其提款后以及在经过其他合伙人多次提款后合伙企业资不抵债的，清算人即可向法院申请行使资产取回权。法律规定行使资产取回权的限度为，不得超过合伙人在有限责任合伙企业解散最后两年内取得的全部报酬(杨九月，2007)。[12]
5.采用特殊普通合伙制组织形式有可能加大合伙人之间的利益冲突。在特殊普通合伙制会计师事务所现有的责任配置框架下，承担有限责任的合伙人与承担无限责任的合伙人之间因承担责任的性质、轻重有别，可能会对事务所的某些事务产生利益分歧。例如，在合伙制事务所利益分配方面，那些受有限责任保护的合伙人倾向于把更高比例的利润用于直接分配；而那些须承担无限连带责任的合伙人则倾向于把更高比例的利润用于充实资本金，提取法定公积金和任意公积金、执业风险基金和职业保险基金、共同基金以及其他各项专项基金，希望通过此举来扩大事务所资产规模，提高事务所赔偿实力，从而最大限度地避免被追索合伙人的个人财产。另外，由于有过错的合伙人须对事务所债务承担无限连带责任，这会诱使与审计项目无直接关系的合伙人不愿对负责该审计项目的合伙人及其管理的注册会计师提供专业帮助，以区分自己与该审计项目的关系，这不利于事务所内部合伙人及其管理的注册会计师之间的专业技术交流和提高，不利于从整体上提高事务所的执业质量，也不利于事务所合伙文化的形成。
尤为重要的是，大陆法系的民事诉讼奉行辩论主义，法院对证据的调查只限于当事人双方在辩论中所提出来的事实，而不能以当事人没有主张过的事实作为判决的事实依据。在特殊普通合伙制会计师事务所现有的责任配置框架下，原告基于自身利益的考量，会极力证明有过错合伙人在执业中只存在一般的过失行为，因为在这样的条件下无辜合伙人应承担连带责任。而出于自身利益的考虑，有过错合伙人一般不会承认自己在执业中存在故意或重大过失的行为。其利益相关方则是无辜合伙人，无辜合伙人为了避免承担连带责任的风险，会极力证明过错合伙人在执业中存在故意或重大过失行为。从而导致第三人、过错合伙人和无辜合伙人特别是过错合伙人和无辜合伙人的对立甚至分裂，并进一步影响事务所合伙文化的形成，影响合伙人的精诚合作和事务所的做强做大。这是特殊普通合伙制会计师事务所民事责任制度设计时必须解决的问题。在司法实践中，如果原告与过错合伙人主张执业中只存在一般过失行为，而无辜合伙人主张过错合伙人在执业中存在故意或重大过失行为(这也不是没有可能性)，这会使法官陷入两难的境地，也会影响特殊普通合伙制会计师事务所民事诉讼案件的公正审理。
6.特殊普通合伙制组织形式一般适合于大中型会计师事务所。随着特殊普通合伙制会计师事务所规模的不断扩大和业务的拓展，以及国际合作的进一步深化，事务所内部逐渐形成横向和纵向的严格分工，并导致事务所合伙人的人数大幅增加，不同合伙人之间可能因行业专长、业务领域和地域的不同而彼此互不熟悉，合伙人之间熟悉程度的弱化无疑加大了其信息不对称程度，也增加了不同合伙人之间互相监督的难度。1996年，英国会计师事务所BDO Binder Hamlyn因一项审计业务中的执业过失被判决赔偿6500万英镑，该事务所的150多个合伙人承担了连带责任，而这家会计师事务所中的许多合伙人，甚至没有听说过引起诉讼的这一项审计业务(刘燕，2005)。[13]这样的连带责任显然对无过错的合伙人是极不公平的，也不利于会计师事务所的做强做大。正如亨利·汉斯曼教授所述：“律师事务所的合伙人都是工作能力和效率相去不远的律师，他们通常从事的工作也都相对比较独立，一般很少见到某个合伙人有权监督另一个合伙人”(亨利·汉斯曼，2001)。[14]会计师事务所作为专业服务机构与律师事务所有着相同的处境，特殊普通合伙制组织形式正是基于上述背景使事务所采用合伙模式的同时，保证各合伙人能够相对独立地开展业务，保护无过错合伙人的利益，保证事务所经营的稳定性，从而充分发挥特殊普通合伙制会计师事务所的整体优势。因此特殊普通合伙制会计师事务所对无过错合伙人有限责任的保护，一般适合于大中型会计师事务所。
四、特殊普通合伙制会计师事务所执业合伙人与非执业合伙人民事责任的配置
从根本上说，大中型会计师事务所采用特殊普通合伙制组织形式，是为了寻求并最终达成利益相关方的利益平衡。“法律制度的本质是权利与利益的分配”(刘燕，2007)。[15]特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的合理配置，实质上也是为了寻求并最终达成执业合伙人与监管合伙人、管理合伙人、授薪合伙人之间民事责任的配置，项目合伙人与其管理的签字注册会计师和其他项目组成员之间的民事责任的配置，项目合伙人与咨询人员、专家之间的民事责任的配置，会计师事务所总部与分部、分所之间的民事责任的配置，会计师事务所、合伙人与外部债权人、社会公众之间的利益平衡，使大中型会计师事务所在特殊普通合伙制组织框架下能得到快速发展。本文下面将重点研究特殊普通合伙制会计师事务所执业合伙人与非执业合伙人的民事责任的配置问题。
依据《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》(2010)第十条、第十三条规定，合伙人是指在执行专业服务业务方面有权代表会计师事务所的个人；项目合伙人是指会计师事务所中负责某项审计业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的审计报告上签字的合伙人。本文所指的执业合伙人主要是指项目合伙人，即代表会计师事务所在出具的审计报告上签字的合伙人。2012年11月财政部发布的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》中规定，合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。这就涉及一个具体问题，在审计报告上签字的另一名注册会计师如果不是合伙人，那么他是否应与执业合伙人一样承担相应的民事责任。本文认为，上述《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定的签字制度存在不合理之处。在特殊普通合伙制会计师事务所中，只有签字合伙人和其他执业合伙人及事务所负责人的权利义务是对等的，而一般的签字注册会计师在事务所是从属于合伙人的，他无法享受与执业合伙人同等的权利，因此，也不应承担与执业合伙人同等的民事责任。所以，本文所指的执业合伙人不包括不是合伙人的签字注册会计师，而非执业合伙人就是该项目合伙人以外的其他合伙人。
合伙人的业务活动一般可以分为两类，一是执业活动，即合伙人按照委托协议约定以获取服务报酬为条件而执行和实施合伙业务的行为；二是非执业活动，是指合伙人以维持合伙组织存续为目的而实施的行为(田土城，2007)。[16]依据中国注册会计师协会2011年11月11日发布的《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》第十五条的规定，特殊普通合伙制会计师事务所合伙人的执业活动应包括：(1)审计等鉴证业务；(2)会计咨询、会计服务业务；(3)受托管理与事务所业务相关的资产评估、工程造价、管理咨询、税务咨询等专业服务公司；(4)担任企业破产清算的管理人，提供破产管理相关事项的服务；(5)委托人委托的不违反法律法规禁止性规定的其他业务。以上业务均为事务所合伙人的执业业务。事务所在执行这些业务时，一般采用委任执行合伙事务和聘任执行合伙事务两种形式，在既非委任执行合伙事务也非聘任执行合伙事务的情况下，则全体合伙人均为事务所执业合伙人。对同一项业务，事务所可以指派一位或数位合伙人执行。
我国《合伙企业法》第五十七条规定，“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。”“合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”
依据我国《合伙企业法》第五十七条、《6·11规定》第五条规定，结合借鉴西方发达国家特别是美国的立法经验，本文认为，特殊普通合伙制会计师事务所的执业合伙人在执行业务时存在下列故意行为给外部利益相关者造成损失的应承担无限连带责任。(1)与被审计单位恶意串通；(2)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；(3)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利益关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；(4)明知被审计单位的财务会计处理会导致利益关系人产生重大误解，而不予指明；(5)明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；(6)被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。
除此之外，执业合伙人在执行业务时存在下列行为给外部利益相关者造成损失的也应承担无限连带责任。(1)如果合伙人对其他合伙人负有监管义务且具有监管能力，并且知道或应当知道其他合伙人有明显的不当行为特别是故意行为，而不加以阻止而任其发生，或直接参与其中。(2)不直接承担监管责任的合伙人，如果参与了其他合伙人或合伙雇员的上述执业行为。(3)承担其他项目组质量控制复核工作的合伙人，对项目组的执业行为疏于质量控制导致其出具了虚假的审计报告。(4)在合伙人会议、合伙事务(合伙人)管理委员会会议、合伙事务监督人会议及其他与执业业务风险质量监管有关的会议上，合伙人明知或应当知道其他合伙人有明显的不当行为特别是故意行为，而不加以阻止而任其发生。(5)合伙人直接监管之下的雇员包括注册会计师和其他项目组成员有不当行为，合伙人明知或应当知道其有不当行为而没有采取适当的措施加以制止的行为。(6)合伙人在发表审计意见时利用了咨询人员和外部专家的意见，但由于合伙人疏于质量控制采用了咨询人员和外部专家不实的意见，导致合伙人出具了虚假的审计报告，合伙人必须对此独立承担责任，且这种责任并不因咨询人员和外部专家的不实意见而减轻。(7)由于“授薪合伙人”只是一种名义上的合伙人，而不是签署合伙协议的合伙人，其实质上是特殊普通合伙制会计师事务所的高级雇员，他与正式合伙人不享有同等的权利。因此，如果执业合伙人明知或应当知道其监督或直接管理的“授薪合伙人”有明显的不当行为特别是故意行为，而不加以阻止而任其发生，执业合伙人应对此承担连带责任。(8)合伙人及事务所雇员等非合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的事务所债务，由全体合伙人承担无限连带责任。(9)因非执业行为产生的事务所其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。(10)事务所合伙协议或者合伙人与债权人、客户订立的协议中，明确排除在有限责任保护之外的行为。
在这里还有几个重要而现实的问题需要澄清。(1)合伙人在执业过程中严格遵循了审计执业准则，并保持了应有的职业审慎，但由于被审计单位的恶意欺诈未能发现被审计单位的财务报告中存在虚假记载、重大遗漏、误导性陈述等行为而出具了虚假陈述的审计报告，合伙人应免予承担连带责任。(2)合伙人在执业过程中已经发现被审计单位的财务报告存在虚假陈述行为，并出具了否定意见或无法表示意见的审计报告，则合伙人应免予承担连带责任。(3)如果合伙人在执业过程中出具了带保留意见的审计报告，且涉及保留意见的事项恰好就是构成被审计单位财务报告虚假陈述的事项，则合伙人应免予承担连带责任。(4)如果被审计单位的财务报告存在虚假陈述行为，而合伙人在执业过程中未能发现并出具了标准的审计报告，但后经发现并针对上述虚假陈述事项修正了已出具的标准审计报告，或撤销了上述存在虚假陈述事项的审计报告，则合伙人应免予承担连带责任。(5)合伙人在执业过程中已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明，则合伙人应免予承担连带责任。(6)如果被审计单位在正式披露的公司文件中没有全面、正确地反映合伙人的审计意见；或披露的是经过增删甚至篡改的审计意见，且未经合伙人及签字注册会计师同意，则合伙人应免予承担连带责任。(7)如果合伙人在执业过程中查阅并借鉴了前任合伙人审计工作底稿的内容并使之成为自己出具审计报告的依据，现任合伙人不能因在审计报告中注明其出具的审计意见全部或部分依赖了前任合伙人的审计工作而推脱自己应负的责任，更不能因借鉴的前任合伙人的审计工作底稿的内容存在错误出具了虚假的审计报告而推脱自己应负的责任。因此，在这种情况下，现任合伙人应承担连带责任。
需要说明的是，执业合伙人的连带责任一般只适用于民事违约责任或侵权赔偿责任，如果违约行为同时产生行政责任或刑事责任，则必须由有过错的合伙人及其管理的注册会计师等雇员承担全部赔偿责任，其他合伙人不应承担连带责任。同时，也应赋予无辜合伙人主张在违约情形下因有过错合伙人的故意或重大过失行为而免予承担连带责任的权利。而对被审计单位，如因过错合伙人的故意或重大过失行为给被审计单位造成损失的，有过错合伙人应承担契约责任，而不是侵权责任，无过错合伙人不承担连带责任。
合伙人承担有限责任的情形主要表现在以下几个方面：(1)没有执业又无任何过错的合伙人，对事务所其他合伙人在执行合伙事务过程中因过错引起的债务承担有限责任；(2)几个合伙人在共同执行事务所合伙事务的过程中，不存在过错的合伙人，对共同执行事务中其他执行人的过错行为形成的债务，只承担有限责任(郭富青，2009)。[10]实际对外承担责任的合伙人有权依照出资比例要求其他合伙人进行分摊。但是，《合伙企业法》对特殊普通合伙制事务所合伙人的有限责任的保护并不是绝对的，因为根据《公司法》、《民事诉讼法》最基本的公平、公正理念，任何合伙人都不能将因自己的过错导致的损失转嫁给其他合伙人和债权人，每个合伙人都必须对自己的行为负责。这就需要《合伙企业法》对合伙人的有限责任保护作出限制，以保护其他无过错合伙人和债权人的正当合法权益。
我国《合伙企业法》第五十八条规定，“合伙人执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，以合伙企业财产对外承担责任后，该合伙人应当按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任。”依据这条规定，不管事务所的财产是否能足额支付对外债务，有过错的合伙人都必须按照合伙协议的约定对给事务所造成的损失承担赔偿责任，而不是等到事务所的财产不足以清偿合伙事务所债务时才由有过错的合伙人承担责任。同时，在执业活动中因故意或重大过失给事务所造成债务的合伙人如果拒绝或怠于对事务所进行赔偿时，执行(首席)合伙人有权代表事务所提起诉讼，要求该合伙人予以赔偿。如果是多个合伙人因故意或重大过失造成事务所债务的，事务所内部应按照责任或者过错程度协商决定承担比例，协商不成的，由有过错的合伙人平均承担。
另一方面，如果有过错的合伙人与无过错的合伙人在事务所财产份额中所占的比例不同，可能会导致新的不公。即当无过错的合伙人在事务所财产份额中所占的比例越大时，其承担的赔偿责任就越大；相反，当有过错的合伙人在事务所财产份额中所占的比例较小时，其承担的赔偿责任就较小，这显然有违过错责任原则和公平原则。针对这一问题可以通过设置合伙人之间的清偿顺序和比例来解决。例如通过合伙协议事先约定一定比例的债务先由事务所财产进行清偿，余下的部分再由有过错的合伙人承担无限责任，以保护出资份额较大的无过错合伙人的正当合法权益。
另外，根据《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》第五十五条、五十六条的规定，新合伙人对入伙前事务所的债务承担连带责任，退伙合伙人对退伙前事务所的债务(包括或有负债)承担连带责任。但如果该债务属于部分合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成事务所债务的，新合伙人和退伙合伙人以其在事务所中的财产份额为限承担责任。
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