进出结合 以抵代退——关于我国出口退税全面实行“免抵退”的探讨，本文主要内容关键词为：出口退税论文,进出论文,我国论文,免抵退论文,抵代退论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
出口退税采用“免抵退”的办法，作为一种国际惯例，是否有必要在我国全面推行？我国现行外贸经营体制是否影响“免抵退”办法的全面实施？我国引进“免抵退”机制的切入点又在何处？当前我国严峻的出口退税形势迫切需要我们对这些问题及时作明确地回答。下面是外经贸部计财司吴国华的个人看法。
一、我国出口退税全面实行“免抵退”办法的必要性
（一）对当前我国出口退税运行故障的判断
关于我国出口退税运行故障，前段时间较为流行的说法有二句话：一是少征多退；二是出口骗税严重。对于后一句话，笔者认为其概括得较为准确，1994年实施新税制后，出口骗退税的非法活动的确猖獗，一度到了令人发指的地步，中央领导称之为“一大公害”，应该说深中肯綮。
现在的问题是前一句话所称“少征多退”，笔者个人认为，这一提法存在两个缺陷：一是法律界限模糊；二是不符合1995年7月1日以后的出口退税实际情况。
1994年实施的新税制在设计上不仅吸收了国际惯例，而且考虑到了我国现实情况，设置了多档征税率和多档扣除率。尽管复杂多样的征税率和扣除率对减轻改革阻力起了一定作用，但是却给足额征税（按法定税率计算）带来了制度上的难题，这种性质的“少征税”可称之为“制度性少征”；另一方面，我国税收征管由于纳税人纳税意识薄弱、征管技术不高而一直处于较低水准，致使国家税款也出现一定程度流失，这一性质的“少征税”可称之为“管理性少征”。要准确理解我国“征税不足”的矛盾，还应注意把握其以下两个内在特征：一是历史性；二是普遍性。所谓历史性，就是说“征税不足”的问题在我国由来已久，并不是税制改革后才出现的新问题；所谓普遍性，就是说“征税不足”是个跨行业、跨商品的普遍性问题，并不是出口商品自身所特有的现象，在出口环节不可能找到解决“征税不足”的良方。当然，由于出口商品实施零税率时对前道环节已纳税款在1995年7月1日以前也同样是按法定税率退税，因此，相对于按法定税率计算的税款征收计划而言，出现了“少征”的现象；与此同时，相对于这些出口商品离岸前实际征收入库的税款而言，按法定税率退税，自然又表现为“多退”。可见“少征”与“多退”实际上指的是同一种情形，属于同一个问题的不同侧面。但是在1995年7月1日以前大的历史背景下，按法定税率退税是正常的，是法律所规定的。从法治角度看，这并不是什么“多退”，而是在“依法退税”。所以这一时期只能用“出口产品国内环节征税不足”来描述这一现象。
如果说，“少征多退”的提法在1995年7月1日以前只是存在法律界限模糊的问题的话，那么在此之后，再用这一提法描述我国出口退税矛盾，则会明显脱离实际。因为1995年7月1日以后，我国已两次降低退税率，依照“少征多退”的说法，不去考虑法律界限，那么第一次降低退税率之后，我国出口退税实际情况则应该描述为：“少征多退”与“多交少退”并存，其含义是，第一次降低退税率后，从宏观层次和财政角度看，仍有部分出口商品存在“少征多退”的问题，而与此同时，广大外贸企业在收购商品出口时，确确实实按照法定税率将税款交给了供货方，但退税时却只能按降低后的退税率来退税，对外贸企业来说，这就是“多交少退”。进而言之，如果说，1995年7月1日到1995年12月31日，我国出口退税还是“少征多退”与“多交少退”并存的格局的话，那从1996年1月1日开始，我国出口退税则完完全全表现为“多交少退”的格局。按“三、六、九”退税，财政再也没有“少征多退”之忧了。根据财政部新颁布的会行处理规定，外贸企业因“多交少退”而出现的出口退税差额全部计入出口产品销售成本。
通过以上分析，我们不难得出结论：历史进入1996年，关于我国出口退税“少征多退”和“出口骗税严重”的提法已不合时宜。笔者认为：中国出口退税目前的运行故障主要有两个；一是外贸企业“多交少退”；二是出口骗税隐患仍未根除。关于前一点，今年上半年我外贸出口下滑的局势已对其作了充分的诠释。
要想使我国出口退税走出目前的困境，摆脱“多交少退”的拖累和出口骗税的阴影，必须彻底改革我国现行出口退税机制。事实证明，不去触动出口退税机制，只在原有条条框框内修修补补，不仅无济于事，而且导致我国外贸出口的大起大落。
（二）“免抵退”是最主要的出口退税国际惯例
在我国财税体制已按照国际惯例改革，并较为成功地运行了两年多的情况下，我国出口产品退税机制的配套改革势在必行。我国出口退税机制必须尽快向国际惯例靠拢，这已成为理论界与有关政府部门的一大共识。
然而，对于什么是出口退税国际惯例，目前大家见仁见智，各执一词。在笔者看来，要回答这一问题，必须遵循科学归纳法，即首先全面了解掌握世界各国（地区）的流转税制、增值税制及出口退税的不同作法，在此基础上求同存异、去粗取精、去伪存真，再进行高度的概括和总结，最后归纳出出口退税国际惯例。据悉，有关部门已着手依据这一科学严谨的办法去研究出口退税的国际惯例，目前已取得阶段性成果。最新研究成果表明，当今世界最通行的流转税税种是增值税，而实行增值税的国家（地区）对出口产品无不实施零税率。从实际资料看，世界各国（地区）对出口产品实施零税率的运作方式不外乎免抵退、免税收购、不征不退和先征后退这4种，这4种方式中运用最广的是“免抵退”方式，大约有60%的国家（地区）采用了这一方式，且采用这一方式的国家多为增值税运行较为规范严密的发达国家。如果说，出口退税存在某种国际惯例的话，那么，“免抵退”方式则当属无疑。如果在事实面前仍要否认“免抵退”方式为出口退税国际惯例，那么，笔者则不得不怀疑其所说“国际惯例”的真实含义了。笔者相信，只要对“国际惯例”一词的理解上不存在分歧，只要遵循科学严谨的研究方法和思维逻辑，那么“免抵退”作为出口退税国际惯例必将会得到大家的公认。
（三）“以抵代退”是我国出口退税机制改革的必由之路
“骗税严重”，“多交少退”或“少征多退”均为我国出口退税实际工作中的一种现象，在这些现象背后，隐藏的是这一事物的本质。笔者认为，我国出口退税之所以会出现严重的运行故障，其原因就在于我国出口退税体制本质上存在一些致命的弱点，这些致命的弱点尤为突出的是：对税款退库的过份依赖。正是因为有了大量的税款退库，才会造成“征退税节”的格局，骗退税分子才会找到从国库往外拿钱——骗退税。从这个意义上讲，过份依赖税款退库的出口退税体制和机制，是滋生骗退税分子的土壤，也是导致外贸出口大起大落的一个根源，这样的体制和机制非改不可。
那么，改革现行出口退税体制与机制的切入点在哪里？笔者认为，答案就在眼前，只需将我国对出口退税政策的称谓与大多数发达国家对出口退税政策的称谓加以对比，便可得知。国际上，增值税及出口退税运行较好的国家通常将出口退税政策称为出口产品的“免抵退”政策，而我国则将出口退税政策称为出口产品的“退（免）税”政策。“免”与“退”两者均有，此为共同点；而国际惯例所称“抵”税，在我国出口退税政策称谓上却找不到，这就是差异所在，也正是奥妙所在。这也就是说，我国现行出口退税机制与退税国际惯例相比，缺少一个“抵扣税”机制。有了“抵扣税”机制，才可能将须从国库退税的款项压缩到最低限度；反之出口退税则不得不依赖大量的税库退税。
由此可见，我国现行出口退税机制要想向国际惯例靠拢，要想兴利除弊，必须建立起“抵扣税”机制，从“退税”为主模式转向“抵税”为主模式。“以抵代退”是我国改革现行出口退税机制的必由之路。
二、我国出口退税全面实行“免抵退”的可能性
在研究我国出口退税机制改革方案时，有关专家学者大都认识到了“免抵退”作为国际惯例在出口退税改革中的地位。然而，在“免抵退”的适用范围上，也大都认为我国目前的外贸经营体制的特点决定了我国专业外贸公司无法适用“免抵退”，其理由是专业外贸公司外销商品的销项税额为零，内销商品销项税额微乎其微，无税可抵，只好排除在享受“免抵退”的企业之外。对这一看法，笔者不敢苟同。笔者认为，只须将思路进一步拓展，我们就不难发现，我国专业外贸公司大部分也能与生产企业一样实行“免抵退”，现行外贸体制并不影响我国出口退税机制与国际惯例接轨。
拓展这一思路的关键是，打破我国外贸企业出口商品“无税可抵”的思想框框，寻找可供抵扣的税源。对此，笔者所寻找到的答案是将外贸企业出口商品的进项税额从该企业的进口环节税收中予以抵扣，即进出结合，以抵代退。具有由海关操作，进口时海关将关税及代征税税金总额先记入台帐（完税凭证照开），申报出口退税后再从中抵扣。不足抵扣则向现有退税机关申请退税，反之则向海关补缴税金。
三、全面实行“免抵退”的改革思路及其评价
依据上述研究结果，我们可以构筑这么一个出口退税机制改革新思路：在全国核定一批进出口大致平衡的外贸企业，与有自营出口权的生产企业一道实行“免抵退”（消费税及各种灵活贸易方式的退税办法不变）；其余外贸企业则一律实行代理出口，由供货企业办理“免抵退”。这样，我国出口退税机制就与国际惯例一致起来了。
企业会计处理上，有关会计科目的设置依旧不变。申报出口退税时，借记“应收出口退税”，贷记“应交税金一应交增值税（出口退税）”。进口货物计算应纳进口环节应交税金时，首先借记“商品采购”，贷记“应交税金一进口关税（消费税）”；然后同时借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”和“应交税金—进口关税（消费税）”，贷记“应付帐款—海关”。待海关对企业出口退税申请核准并同意从进口税收中抵扣后，企业借记“应付帐款—海关”，贷记“应收出口退税”。月末，“应付帐款—海关”科目有贷方余额，则向海关补缴税金，借记“应付帐款—海关”，贷记“银行存款”。
这部分企业在免抵退税程序上，依然是先到当地外经贸主管部门经过出口退税稽核，然后再到海关接受出口退税审核。经海关电脑审核，确认无误后，方可进行“抵扣税”。
关于这一改革方案的优劣性，我们可以分别从其严密性、及时性、合理性、兼容性和可操作性等五个方面进行考察：
（一）严密性：该方案将须从国库退税的金额压缩到了最低限度，以退税名义从国库往外拿钱的通道受到了限制，出口骗退税分子基本上无机可乘了。另外，由海关具体操作，更易防止假出口等骗退税现象的发生。
（二）及时性：一方面，有一大批企业实行“进出结合、以抵代退”，其出口商品进项税额可直接从其进口环节税收中抵扣，其效率之高可想而知；另一方面，即使还有一部分企业由于以出口供货为主营业务，既无内销税额，又缺进口税金，非申请退税不可，但由于申请退税的企业数量及其金额已大幅度缩减，退税指标绰绰有余，退税机关业务量不大，其效率势必也能大幅度提高，因而整个出口退税的及时性就有了保证。
（三）合理性：两次降低退税率是一项迫不得已的痛苦决策，其不合理性显而易见。实施改革后，由于杜绝了出口骗税，完全可以按照正常税率去实施抵扣，从而恢复了出口退税政策的合理性，此为其一；其二，对一般贸易而言，进口环节增值税是出口商品增值税的延伸，出口退税从进口税收中抵扣。
（四）兼容性：首先， “进出结合， 以抵代退”改革丝毫不影响1994年分税制所确立的中央地方利益分配格局，可与新的分税制兼容；其次，全面“免抵退”也符合增值税原理和制度，与新税制兼容；第三，这一改革符合国际规范，与国际惯例兼容；第四，出口退税与进口环节税收均属于外贸税收范畴，从进口环节税收中抵扣出口退税款，使得出口退税难题在外贸税收内部得以消化，从而避免了对其它企业的税收产生不利影响，实现了与我国现行工商税收体系的兼容。
（五）可操作性：首先，在改革设计上可不再为中央财政如何对地方返还这一难题所困扰；其次，“进出结合、以抵代退”方案具体交由海关去实施，减少了改革阻力；第三，“进出结合、以抵代退”只减少了海关代征的税收，不会影响税务部门对全国工商税收连年超收这一政绩的追逐，因而不会遭致其强烈反对。
如果说，“进出结合、以抵代退”改革方案有什么不足的话，那首先是其时效性。因为对于有中国特色的财政而言，财政支出有巨大的刚性，海关增收的税金一旦打入财政支出，第二年要想退出这部分来将十分困难。1996年由于取消了进口税收优惠以及外贸出口经营上的困难，我国进口规模和进口税收出现了超常规的增长，如果在1996年实行“进出结合、以抵代退”改革的话，被抵减掉的只是当年新增进口税收，中央财政对此尚有较强的承受力；如果1997 年实行这一改革的话， 由于1996年新增进口税收已被打入支出，将支出盘子支撑上去了，这一部分财力若要被扣减掉的话（尤其是按正常税率抵减），对中央财政来说会有一定困难。因此“进出结合、以抵代退”的改革方案其出台的黄金时机是1996年，1997年出台则次之。其次，这一改革方案需要海关去具体操作，海关要承担起对这部分出口退税申请的审核，这势必会加大海关的责任，增加其人力与物力的消耗。