现代企业财务会计制度研究，本文主要内容关键词为：现代企业论文,财务会计论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、从现代企业发展趋势和国有企业改造看现代企业财务会计制度
现代企业财务会计制度是为企业的经营管理服务的，是现代企业制度的重要内容之一。怎样建立现代企业财务会计制度，应根据企业的内外部环境条件而定，也就是说企业财务会计制度的建立应与当时的会计环境条件相适应，有什么样的内外环境就有什么样的财务会计制度。
这里，我们首先简略地从现代企业的发展趋势和国有企业的改造来分析现代企业内外环境对企业财务会计制度的影响。
“企业”在古典经济学的视野中，侧重于从协作效益和规模效益的角度观察，被看作以最小投入谋求最大产出的生产单位，亚当·斯密的《国富论》是这种观点的典型代表。马克思在《资本论》中进一步从分工与协作的角度对企业作了技术性考察。科斯的企业观，更是以市场经济为前提的，讲的是市场经济条件下的企业。市场经济条件下的企业制度与市场经济的孕育发展相伴而生，彼此交融形成一个系统，在这个系统中财务会计制度是现代企业制度的重要组成部分。
90年代以来，在市场机制作用下，企业的经营活动以市场为导向，企业根据市场需要进行生产，但企业的生存与发展归根到底取决于能否使顾客满意，这就由市场导向转变为顾客导向，同时把争夺市场转变为自己去“创造”新市场。企业不仅要想顾客之所想，还要替顾客想其始料所不及的事，从而把一些潜在顾客变为现实顾客，这是一种崭新的经营思想。最近，国际上又提出“企业重建”的新观念，打破了多少年来企业内部职能分工分割的传统做法，向机构的扁平化、信息化发展，从而减少了流通环节，缩短了生产周期，精简了人员，提高了效率。
世界范围内国有企业的改革出现了向产权改革深化发展的趋向，重点是解决国有企业的经营机制与市场机制的矛盾。从许多国家的情况看，大都是从改进国有企业经营机制、经营环境的政策与措施入手，使之适应社会化大生产和市场经济的基本要求，同时建立起适应国有企业经营机制的财务会计制度。
国际上的这些变化，也引起了正处在改革过程中的我国国有企业的变化。我国国有企业的管理是在传统生产型企业基础上经过思想观念、思维模式、管理手段的根本变革后扬弃旧机制中产生、发展而逐渐形成的。经济改革的迅猛浪潮和市场经济的外部环境，迫使国有企业内部管理由过去面对国家计划而变为面对市场，客观上形成了市场经济发展根基于现代企业管理，而现代企业的高效管理又催育着市场经济肌体成长的局面。因而在市场经济条件下，应以“企业主体地位”的确立作为研究国有企业改革的突破口。只有国有企业在市场经济中具有“主体地位”，才谈得上建立现代企业制度及其财务会计制度；否则，企业没有主体地位而只是政府的附属物，不仅不能建立现代企业制度，更不可能建立现代企业财务会计制度。
在建立现代企业制度过程中，建立企业法人财产权制度，是问题的关键。社会主义市场经济要求企业按照市场情况组织生产经营，国有企业改革的首要目标就是要使企业摆脱政府行政体制的束缚和干预，以便与市场经济的性质相适应，成为真正独立的商品生产者和经营者。
我国的社会主义市场经济，是同社会主义基本制度紧密结合在一起的市场经济。它的基本方向是：既要从总体上保持公有制经济的主体地位，又要找到全民所有制的最佳实现形式，使它们按照市场经济规则运行，充满生机与活力。
在市场经济与企业经营管理融为一体的过程中，企业的经营管理必须适应市场需要，贴近市场，才能在市场竞争中取胜。我国改革开放18年来，在处理市场与企业关系方面，依据客观经济规律要求，有两种做法最值得总结认识：
1.企业走向市场，向市场谋取生路。早在改革开放初期，某些先进企业就开始面对市场调查研究，进行经营决策。其主要特征是企业走向市场，向市场谋取生路。如大连冷冻机厂、天津第二光学仪器厂等，这些企业的共同特点，是国家对它们已不下达计划任务，逼迫其自谋生路。它们通过市场调查确定自己的经营方向，使企业的决策目标和成本水平能够适应市场需要，这种做法可称之谓“企业走向市场”，在市场竞争中学会生存与发展。
2.企业在经营管理中引进市场机制，使企业成为真正的市场经济主体。在市场经济发展的近期，以邯郸钢铁总厂为代表的某些特大型联合企业，创造性地引进市场机制于企业内部，使企业内部各核算单位、甚至每个职工都能感受到市场竞争的压力，并利用企业内部的利益机制来促进企业改善成本管理与资金管理，提高企业的最终经济效益。它们将企业的经营机制融于市场机制之中，用“模拟市场、成本否决”的方法来加强内部管理。这与目前国际上大企业有缩小趋势、小企业更贴近市场的倾向有异曲同工之妙，都是利用市场机制和客观经济规律来促进改善企业内部管理。这种做法本身就是以企业经管决策目标为基础确定企业的管理目标和方法，其主线是：市场机制→企业经营机制→企业管理机制。由此可以看出，正是依据这条主线把企业的经营管理纳入市场机制中，使企业变成真正的市场经济主体，企业才能发展，市场机制才能在企业发展中完善。
以上我们简要论述了市场经济条件下现代企业的发展趋势和国有企业的改造，认为这种发展趋势和改造为建立现代企业财务会计制度奠定了基础。本文所研究的现代企业财务会计制度就是市场机制下的财务会计制度，有别于原计划产品经济条件下的财务会计制度，这种财务会计制度必须促进企业面对市场、走向市场，为企业在市场竞争中生存发展而创造条件。
二、建立以资本保值、增值为基础的委托、受托责任制度
现代企业制度的实质在于科学管理，即通过建立企业内部科学管理制度、尤其是财务会计制度来实现科学管理。
会计是委托、受托关系的构成要素，是联结委托、受托双方责任的纽带。在国有企业中委托、受托责任制包含两层意思：一是国家对企业实行委托制。国家将国有企业的全部资产通过委托制委托给企业，由企业的董事长承担其经营责任。这样董事长就成了国有企业的国家代表，是国有企业的受托人，负责国有企业资产的独立经营和保值、增值，并负责对外部提供企业经营情况的会计报告。二是企业内部实行委托制。在企业内部为了加强管理，亦可采用委托、受托责任制将国有企业的总资产分别委托给下属单位（如二级分厂或车间）进行经营管理，这样董事长就成了企业内部委托人，下属单位（二级分厂或车间）的负责人就成了企业内部的受托人，负责该单位国有资产的相对独立经营和保值、增值。
这样一来，国家与企业之间委托、受托责任制的实现，就建立在企业内部的委托、受托责任制完成的基础上；企业为了完成对国家的受托责任，就必须在企业内部建立起两级或三级委托、受托责任制，使企业内部的国有资产能够保证层层有人负责，以确保国有资产的正常运转和有效经营。同时要建立定期检查、考评制度，对管理好的受托人有奖，管理不好的受托人有罚，不能尽职尽责者撤销其职务。
在企业（公司或总厂）内部委托、受托责任制可分为资金和成本两部分实行委托、受托，成本部分将在本文第四部分论述。资金又可分为流动资金、固定资金两部分。将固定资金按各核算单位所使用设备和房屋委托给各核算单位，流动资金按定额委托给各核算单位，下属单位就成为受托人负责固定资金和流动资金的有效使用和安全完整。
国家对企业实行委托、受托制时，主要考核资本金保全。资本金保全问题既是资本问题，又是收益问题，从实质上说既是保持资本完整，又是保证收益的真实合理。从资本保全的发展过程来看，企业家更侧重于从收益角度来理解资本保全。因为只有资本得到保全，企业的收益才会真实合理。在目前国有企业中资本不能保全、收益确定不够科学合理是一个善遍存在的问题，急待通过建立内部科学的财务会计制度来解决。古典经济学家亚当·斯密在《国富论》中对收益下过定义，认为一个大国全体居民的总收入，包含他们的土地和劳动的全部年产物，在总收入中减去维持固定资本和流动资本的费用，其余留供居民自由使用的便是纯收入。换言之，所谓纯收入，乃是以不侵蚀资本为条件而留供居民享用的资财。这就是最初的真实收益的定义。我们用这一最初的资本保全观来衡量一下今天我国的国有企业，就会发现许多问题，如虚盈实亏等问题，实质上已经侵蚀了国家资本金。所以，我们必须要建立一套行之有效的制度，以确保资本金的保值、增值和有效利用。
资本保全可分为财务资本保全和实体资本保全两种。就目前来看，会计制度规定企业资本金，即注册资本金，在“实收资本”和“股本”两个科目中核算，资本积累的准备金在“资本公积”科目核算。原始资本保全仅包括以上两部分，持续经营后的资本保全还应包括盈余公积和未分配利润，因为后两部分是没有分配给投资者的净收益，留在企业用于周转，视同于投资者追加投资。
（一）财务资本保全（价值指标）
1.原始资本保全
期末资本（实收资本或股本）和资本公积＝期初资本（实收资本或股本）和资本公积
2.持续经营的资本保全
期末所有者权益＝期初所有者权益
3.资本增值率
资本增值率＝资本增值额（期末－期初）／期初资本额×100%
以上资本增值率若是以原始资本保全的增值率，则资本增值额仅限于实收资本和资本公积的增值；若是以持续经营的资本增值率，则资本增值额又包括盈余公积和未分配利润两部分。在通货膨胀的情况下，应对期初资本用物价指数加以调整。
（二）实体资本保全（生产能力指标）
按照重置生产能力的做法，将期末企业的生产能力进行重估，与期初进行对比，以反映企业实体资本的保全情况。
我国国有资产管理局在《在国有资产产权变动时必须进行资产评估的若干规定》中对重置成本法规定：“重置成本法，即根据评估时该项固定资产在全新情况下的市场价格或重置成本……考虑资产功能变化等因素确定重置价值。”根据重置成本的属性和以上规定，重置成本又可分为完全重置成本和更新重置成本两种，在考核资本保全时，用更新重置成本表示企业生产能力更科学合理。
完全重置成本又称复原重置成本，即按照原样复制，其结果是与原来一模一样。更新重置成本指使用现代材料并根据现代标准、设计和技术条件等，以现时价格建筑或制造某种已有功能相同的新资产所需成本，即使用新技术置备功能相同的资产，其着眼点在于恢复生产能力。用更新重置成本表示生产能力，同时将存货中原材料也按现行市场价格进行重估，两者之和大体代表实体资本保全。
以上公式中的增值系数一般可用生产资料物价指数。
关于资本保全的财务资本保全和实体资本保全公式，既适用于国家对企业资本保全的考核，也适用于企业内部总公司（或总厂）对下属单位的考核。至于二级分厂对车间的考核，则可采用下达资金指标的方法进行定期考核。
对于市场经济条件下的企业进行考核，主要是资本金的保全，同时也可用资金利润率、资金产值率作为补充。
三、建立以激励机制为措施的内部决策制度
在企业内部委托、受托责任制的基础上，为了更好地完成委托、受托责任，就需要调动各个层次管理人员及广大职工的积极性，可通过建立内部决策制度来激发内部管理人员的主动性和自觉性。
在企业内部实行决策制度，就是要求企业内部组织的每个成员在执行受托责任时，为使自己的行动规范化，对每次行动进行方案选择和行动决策，以避免行动的盲目性和不规范性。这种决策一经在企业内部形成一种制度，就有利于调动企业内部各个层次人员的积极性。这里所说的内部决策，不同于传统管理会计中的决策，传统管理会计中的决策仅指企业领导层的决策，不包括下层人员的决策，下层人员只是被动地执行上级的决策，而没有选择自己的行动的机会。这里所说内部决策，不仅包括上层领导和中层管理者，就连工程人员、质量管理人员、计划人员以及设计人员和采购人员、推销人员等第一线现场人员都在内。
内部决策的核心是每次行动方案的成本计算和损益确定。它是各层次人员在每次行动之前，对行动方案进行的预计、测算，事先确定每个行动方案的成本和损益，以便选择最优方案。也就是说，行动成本计算不止一次，而是根据不同方案分别计算其成本和损益，然后加以比较才有实际意义，才能根据方案的成本和损益选择最优方案。
早期的内部决策一般多用机会损益计算或机会损益分析方法进行决策，即通过计算各种方案的损益加以对比，选择行动决策。
但内部决策的有效方法，是附加价值分析。附加价值即生产经营过程中新创造的价值，是国民经济学中的术语，企业可以利用附加价值与工资之间的比例关系进行行动方案的选择。采用这种方法进行决策时，应首先研究每个行动方案所创造的附加价值与其所支付的工资之间是否保持着合理的比例关系，来确定主案是否最优，是否可取。例如某公司内部的零售商店利用今年资料，即工资与附加价值的比例关系作标准，来选择明年的最优方案。在商业企业一般用“毛利”作为附加价值使用。现设例进行分析说明（例中的货币单位为元）。
今年 明年
A计划 B计划
销售额50000 60000 70000
购入成本 20000 24000 28000
毛利 30000 36000 42000
工资 12000 14400 18800
人数 10人 11人 15人
其他费用 10000 12000 12000
利润80009600 11200
例中明年B计划利润额比A计划多1600元。表面上看，好像应采用B计划，但若选择了B计划，则这一决策就是错误的。下面用附加价值分析方法来评定上述两个方案的可行性。
今年的工资生产率为13000／12000＝2.50元
今年附加价值生产率为30000／10＝3000元
这两个指标说明，今年每一元工资创造2.50元附加价值，每人创造附加价值3000元。这两项指标假若是符合工资与附加价值之间正常比例关系的话，那么明年A、B计划的选择也应遵循这一原则。
明年 A方案工资生产率为36000／14400＝2.50元
A方案附加价值生产率为36000／11＝3272.72元
（每人生产附加价值）
B方案工资生产率为42000／18800＝2.23元
B方案附加价值生产率为42000／15＝2800元
（每人生产附加价值）
以上两个方案对比结果说明，采用A方案有利。上面举例仅说明某商店的行动决策。在大型企业内部的每个岗位均可以采用这种方法进行每次行动最优方案的选择。当然附加价值分析在每次方案选择时使用，存在一个附加价值金额如何确定的问题，这可采用对每个零部件或产品的价值扣除原材料部分作为附加价值使用；至于每次行动方案里所支付的工资，则可用定额工时乘以计划每小时的工资单价而求得。采用这种方法在于调动企业内部每个成员在完成本职工作时增强自觉性，克服盲目性，以提高广大职工每次行动的经济效益。若使这种内部决策方法形成一种制度，并与企业内部的委托、受托责任制相结合，就会调动企业内部各个层次人员的积极性，有助于更好地完成各层次的受托经济责任。因此，内部决策制度的积极作用，就在于实行全员会计管理，让每个层次人员自己会算自己的经济帐，而且是在行动之前。
四、建立以目标成本为核心的内部控制制度
目标成本是在成本经营阶段为了保证目标利润的实现而制订的成本控制标准，它反映了成本经营阶段通过市场调查所确定的成本控制线，是全厂职工努力奋斗的目标。
在企业管理中，目标成本具有重要作用。企业能否在市场竞争中取胜，关键在于成本水平的高低，而成本水平的高低则取决于投产前目标成本水平的高低。目标成本就其实质来说不在于计算，而在于控制和管理。
在具体运用目标成本测定方法时，对于以市场价格为基础的新产品应使用倒扣测定法，即用单位产品售价减去单位产品应计税金和单位产品目标利润求得单位产品目标成本。这一方法是在改变传统的成本管理观念和成本核算方法的基础上产生的，这与计划产品经济条件下产品的定价公式“产品成本+合理利润+法定税金＝产品售价”恰成鲜明对照，不仅是成本计算方法的变换，而且还是生产经营管理思想上的重大变革，体现着两种不同经济体制下的成本管理思想与成本管理方法。前者是从市场出发研究成本水平，使企业产品在市场竞争中具有生命力，能促使企业在市场竞争中取胜；而后者则是从企业主观条件出发研究成本水平的，由于没有以市场需要为根据，所以生产的产品不能适销对路，在市场竞争中就缺乏活力。有倒扣测定法确定目标成本限额，是我国市场经济初期采用的方法。由于市场经济的发展，对目标成本提出了新的要求，要求目标成本随市场价格的涨落而变化，尤其是在通货膨胀情况下，如何通过目标成本消化物价上涨因素，更是在目前情况下目标成本管理的新课题。
“模拟市场、成本否决”管理方法中的目标成本就是在原有基础上前进了一大步，它不仅适用于新产品开发，而且对于促进老产品为适应市场的需要和保证企业目标利润的实现也是很有作用的。这种成本管理方法采用了根据市场价格随时调整目标成本的方法，是由目标成本的性质所决定的。因为目标成本的测定就是取决于市场售价和目标利润两个因素，只要市场价格有所变动，目标利润保持不变，就应调整目标成本使其适应市场价格和目标利润的需要。也就是说，在发展了的市场经济条件下，目标成本是一个围绕市场价格变动的动态系列，亦称“市场成本”。
在调整目标成本的过程中，一般采用倒推的方法，这种方法适用于连续式复杂生产的企业。即根据市场售价确定最终产品的目标成本，然后从最后一个步骤向前推压，一直到第一步骤为止。目标成本向前推压的过程，就是发动群众挖潜和完成目标成本的过程，在每个步骤推压确定目标成本时，都需要群众认可方能完成；若只有少数管理人员来确定各步骤的目标成本指标，得不到生产工人的认可，则该项指标就完不成。可见目标成本的推压过程，实质上就是根据市场需要在企业内部的挖潜过程，也就是确定各步骤目标成本指标经济责任的过程，动员群众完成目标成本的过程。
以上所讲目标成本的推压过程，既是目标成本的测定过程，又是成本指标的分解过程。但目标成本指标的分解，还可以分为设计、材料采购、产品制造、产品销售等环节的考核和控制。按照这种方法分解落实，横向实现了归口统一管理控制，各归口部门再把指标纵向分解，使目标成本管理控制延伸到生产经营全过程，形成了横向到边、纵向到底的目标成本控制网络。
在目标成本控制过程中，设计过程的控制是一个重要环节。设计过程的目标成本控制，主要根据成本经营阶段所确定的目标成本，按产品结构分解，落实到每一个部件或零件上作为控制标准，负责设计的人员就是该项指标的责任人。在设计过程中，应将产品技术上的先进性与经济上的合理性统一起来，在保证产品必要功能的前提下，提出多个设计方案，然后分析论证选择最优方案。对超过目标成本的设计，要及时进行技术经济分析，找出成本超支的主要原因，采取措施加以纠正，从而把先天性不良产品消灭在正式投产之前。在产品设计阶段，设计人员对产品设计所作的贡献，应在该产品生产销售出去实现其经济效益后，对设计有功人员进行嘉奖。
除设计过程外，对材料采购、产品制造和销售，都应该建立一套以目标成本为标准线的内部控制制度，这样才能全面完整地控制企业的成本水平，以求最大限度地降低成本，达到提高经济效益的目的。
五、建立以“高进高出”的市场价格为标准的内部结算制度
将市场价格机制引入企业内部结算，是我国国有大中型企业改革过程中的一个创新，是促进企业转换经营机制的有力措施。其具体做法就是在企业内部各核算单位之间采用模拟市场价格进行结算，通过“高进高出”的内部结算价格，使企业内部各核算单位都感受到市场的压力，从而变成动力，以加强内部管理。所谓内部结算价格亦称内部转移价格，是指企业内部各核算单位之间原材料、半成品和产成品相互结算转帐的一种价格。
内部结算价格，是在企业内部各核算单位之间分清经济责任、考评各单位业绩和分配各单位经济利益的重要手段。但脱离市场价格的内部结算价格的制订既有一定的随意性，又在很大程度上存在着定价的基础和标准问题。一般来说，内部结算价格作为一种结算制度，按定价基础的差别可分为两大类：一类是以内在成本为基础的结算价格。这种价格一般以完全生产成本、标准完全生产成本为依据，或者是以成本加成、协调价格等为结算价格。这些结算价格基本上是根据成本制订的，而成本又是根据本企业具体条件确定的，故而存在着一定的局限性：（1）这样的内部结算价格与市场价格相脱节。因为市场价格是围绕着产品价值上下波动的，而产品价值则是由生产该种产品的社会必要劳动量所决定，所以内部结算价格以产品成本为依据制订，就不能促进内部各核算单位面对市场、以市场为导向来改善企业的经营管理。（2）这样的内部结算价格具有一定的主观性，很难制订得科学合理。因而在进行“成本否决”时，说服力不强；尤其是在进行各单位业绩考评时，往往会由此而引起一些经济纠纷。
另一类是以市场价格为基础的结算价格。这类价格是建立在市场竞争原则基础上的，制订这种价格的基本思路是：以市场变化为依据，进行动态调整。在制订结算价格过程中，要进行大量调查研究工作，根据市场的价格信息，确定内部结算价格。此时的内部结算价格基本上是按市场价格制订的，如原材料、自制半成品在各核算单位之间结转，就是按这种模拟市场价格结算的，各核算单位就视同从市场上购进一样进行结算，计入产品成本，该核算单位完式半成品又视同对外销售一样按照模拟市场价格对后步骤核算单位进行结算；后步骤的核算单位也可以因为前步骤半成品质量有问题或价格不合理而拒绝接受，转而到市场上购卖自己所需要的半成品。由此可见，用模拟市场价格结算的要点为：（1）各核算单位之间一律按市场价格结算；（2）前步骤向后步骤结转成本视同对市场销售，这样就把市场机制引入了企业内部；（3）后步骤对前步骤的产品视同在市场上购买，在价格上和产品质量上都可以任意选择，若后步骤认为前步骤产品在价格上和产品质量上有问题，可以拒绝接受，而重新在市场上选购。
这种以模拟市场价格为基础的内部结算制度，实际上是把市场经济的价值规律引入企业内部，使企业内部各核算单位都感受到市场的压力，努力去适应市场机制的需要，随之也就转换了企业的经营机制，企业也就能在市场竞争中立于不败之地。
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