“双主体税种”税制结构理论评析，本文主要内容关键词为：税种论文,税制论文,主体论文,理论论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在我国，流转税和企业所得税的双主体税制结构，一直是税制改革和建设的理论追求。十多年来的税制改革和建设实践也深受其影响，一直在朝着这一理想化的结构努力。但实践结果并不以人们美好的愿望为转移，“双主体税种”的税制结构至今实际上还停留在理论宣传层次上。十多年来，流转税收入，一直呈增长趋势，1994年税改后，流转税收入占财政收入的比重达70%以上，其中，增值税收入是税收收入总额的51%，占财政收入的比重为44.42%，在几十个税种中一枝独秀，对社会经济等方面的影响重大而深远，其税务行政效率优势明显，充分显示其任何税种难以比拟的优势和作为主体税种的实际地位。而企业所得税收入绝对数变化不大。如果考虑物价上涨因素，在数额上无疑是负增长；相对数更是呈下降趋势。1994年统一规范的企业所得税全面实施，企业所得税税基规范，税负统一，减少优惠，加强征管，但其占财政收入的比重也为12%，不敌对烟、酒课税，要论其主体税种地位，实在很牵强。因此，我们在此评析“双主体税种”税制结构，也不得不加上“理论”二字。
十多年的税收分配活动实践足以证明，我国税制改革和建设的“双主体税种”税制结构近乎镜花水月，难以成为现实。这种尴尬局面迫使人们反思。是实践中未能按照“双主体税种”的理论进行税制改革和建设？还是“双主体税种”的理论难以在我国现实经济中植根呢？或者是“双主体税种”的税制理论本身存在问题？深入探讨这一问题，对于充分认识税制结构的选择、建设与社会主义市场经济体制改革的内在联系；深刻揭示税制建设与经济运行的关系；把握税收分配活动的规律性以及世界各国税制模式及其发展演变的内在根源、变化机理等方面的研究都具有十分重大的理论意义和现实意义。
一、“双主体税种”的理论与马克思主义的对立统一规律性理论相悖
辩证唯物主义的对立统一规律告诉我们，任何事物内部都充满着矛盾，复杂事物包含着多种矛盾。事物中包含的各种矛盾的性质和作用是不相同的，存在着主要矛盾和次要矛盾之分。尽管事物内部矛盾的主次双方的地位不是一成不变的，在一定条件下，次要矛盾可能上升为主要矛盾，主要矛盾可能变为次要矛盾，但是，归根到底，任何时候，无论如何复杂事物内部的主要矛盾只有一个，不可能存在两个或两个以上并列的主要矛盾。主要矛盾的存在和发展，规定并影响着其他矛盾的存在和发展；抓住了主要矛盾，就抓住了处理问题的关键；解决了主要矛盾，其他矛盾就容易解决。税制结构作为由各税种组成的有机整体，各税种在这一整体内部的地位和作用客观上存在差别，也就自然根据矛盾的对于立统一规律，正确划分主体与非主体——亦即主要矛盾与次要矛盾。根据马克思主义辩证法所揭示的矛盾关系，主要矛盾只有一个——主体税种也只能有一个。我国的税制建设只能按照这一基本原理，抓住主要矛盾，选择好主体税种。彻底摒弃“二元论”的思想，才能在税制建设中减少阻力和挫折，尽早建成具有中国特色的社会主义税制，违背这一原理，则难以在实践中植根。换句话说，“双主体税种”税制结构理论本身就违背了辩证法原理，也就难免在实践中事与愿违。
二、“双主体税种”的理论与社会主义市场经济发展的要求相悖
在发展社会主义市场经济的进程中，企业作为市场主体，就其生产经营活动的内在动力而言，是最大限度地取得税后净收益，以满足其生存、竞争、发展的需要。一旦其产出不能补偿投入，企业就亏损，如果企业长期亏损，则意味着一部份税源的丧失，企业生产经营所付出的劳动、承担的风险与其收益不对称，企业就会缺乏进取精神，整个经济也就失去应有的活力。尤其是我国正处于实现“两个根本性转变”的起步阶段，国有企业正值向市场主体迈进的成长期，要完成其市场主体的地位、机制的构造，还需要一个较长的过程。在这一过程中，国家要运用一切可行办法，尽可能地清除计划经济给国有企业，甚至包括一些城镇老集体企业造成的主体功能缺陷，不断完善其竞争机能，充实其竞争实力，解除历史包袱，培养造血功能。所有这些，都需要彻底改变企业资金运动方式，使财政资金与国有企业财务资金泾渭分明地运行，需要为企业提供一个宽松的财力积累与集聚环境，以尽快弥补计划经济给企业留下的“贫血症”缺陷。即使是我国国有企业完成了改制，成为市场主体后，也还需要有自己的较充足的资本金，才能摆脱要么依赖财政，要么依赖银行的被动地位，也才能在经济宏观调节中，在银根紧缩时，经受冲击与考验，变成成熟的客观调控客体。因此，在税收收入占国民收入比重趋于合理的前提下，各税种收入比例格局既定的情况下，应当彻底放弃不切实际的“双主体税种”税制结构的理论构想，从理论与实际方面认真地总结我国十多年来税制改革和建设的经验教训。珍惜来之不易的税改成果，明确增值税是唯一的主体税种地位，一心一意加强增值税的规范化建设，从而使企业在良好的税收环境中谋求生存与发展，逐步成为市场经济中的真正主体。如果硬要人为地制造“双主体税种”的税制结构实效，其办法只能是对现行增值税进行大刀阔斧的调整，削弱其财政、经济调控功能，同时提高企业所得税的财政功能，在其课税依据，税率等方面进行较大改变，使企业所得税能与增值税“并驾齐驱”。难道这不是近乎荒唐而愚蠢的做法？
三、“双主体税种”的理论难免存在计划经济体制的痕迹
深刻反思，我国“双主体税种”税制结构的理论选择，似乎在思想观念上还未超越传统计划经济条件下，以流转税（工商税）和上交利润各占财政收入半壁河山的惯性思维，或者说就是计划经济下聚财观的翻版。十多年来经过数次税制改革和调整，财政收入来源的格局已经发生了深刻变化，税收体系成为正确处理国家与企业分配关系的主要方式，其中，流转税体系成为正确处理国家与企业分配关系的主要方式，其中，流转税体系基本发展定型，增值税迅速成长为举足轻重的关键性税种；与之同时，财政支出结构也发生了深刻变化，基本建设投资拨改贷和流动资金供应方式的改革，以及一些财政信用性支出在现实生活中已经植根于社会再生产过程，在国民经济各个方面发挥着重大作用，引起了社会经济运行和人们思想观念的质变。这些变化是社会主义市场经济体制改革前奏和重要内容，也是进一步发展社会主义市场经济所必需。在现阶段，如果不从国家及财政职能变化和国企分配关系及格局变化角度去把握税制改革和建设的方面，不从重造企业机制角度去理解企业所得税制的神圣使命，势必将给我国进一步深化社会主义市场经济体制改造带来危害，如果认为传统计划体制下国企分配关系只是国有企业上交财政收入的方式存在问题，现在只要用企业所得税的名字代替上交利润方式，而不从机制上作文章，便大功告成的话，这显然是对经济体制改革长期性、复杂性和艰巨性的忽视，也是强迫企业在计划经济的分配格局下、分配机制中创造出市场经济的成果来，一厢情愿，难以变成现实。上交利润和征收企业所得税二者有着截然不同的体制背景、经济内涵和运作机制。前者为计划经济条件下，企业作为行政附属物，国家财政统收统支、大包大揽的伴随物；后者是正确处理国家与企业两个不同利益主体分配关系的手段，是适应市场经济改革的必然选择。因此，应当着眼于政府转变职能，企业转换机制，赋予企业所得税适应市场经济要求的经济内涵，遵循从经济到财政的基本原理，根据流转税已经担负财政收入大头的现实和企业的实际负担能力，明智地确定企业所得税在我国税制模式中应有的地位，放弃不切实际的“双主体税种”提法，并以之来构造我国的企业所得税，使之能在我国税收分配实践中恰如其份地发挥职能作用，这才是实事求是的态度。
四、“双主体税种”理论在世界各国也难找到实践依据
环顾我们周围的世界，尤其是我们比较了解的发达国家和周边的欠发达国家，“双主体税种”的税制模式实属罕见。要么个人所得税（而不是企业（法人）所得税）成为国家财政的支柱；要么增值税等流转税（间接税）担负起集中财政收入的重任，何曾见过流转税与所得税“双主体税种”的收入各占财政收入的半壁河山？更未曾见到企业所得税扛起财政大梁。可以说，几十年来企业（法人）所得税面临着世界性的退化，尤其是八十年代初里根政府的那场牵动世界各国的税制改革（减税）大潮，已经把企业所得税逼到了历史尽头，利益的刚性使得企业所得税难以再现昔日辉煌。一些政府债台高筑，财政赤字连年居高不下的国家，也只能把寻求解决财政困境的期冀目光投向流转税，而不敢在企业（法人）所得税上抱一点幻想。如我们的近邻日本，80年代后期，为了解决财政困难，宁愿忍受广大消费者的指斥，提高销售税税率增加财政收入，也不愿增加企业（法人）所得税税负，以避免对企业生产经营的抑制。正在大踏步奔赴国际市场的中国经济，在税制上逐步实现与国际惯例接轨，大胆借鉴和吸收世界税制改革的经验教训，已成为人们的共识。特别是正处于解困、发展阶段的中国企业，肩负着实现现代化的光荣任务的同时，也驮着历史留下的沉重包袱，应该说是相当艰难的了。我们无论如何也不忍心看到我国企业再肩负增值税和企业所得税两副重担去参与国际市场竞争；无论如何我们也不愿意看到身负重担的中国企业在与负担很轻的外国对手的“不公平竞争”中屡遭败绩；更不愿回到闭关自守，放弃国际经济分工协作的机会的经济停滞不前的旧路上去。由此可见，硬要人为地拔高企业所得税的地位，并希望企业所得税能与增值税一样在财政收入，调节引导经济等方面发挥同等的作用，既无国际惯例可循，更不符合中国国情。
鉴于“双主体税种”税制结构理论上的缺陷和实践中的虚置，鉴于增值税相对于企业所得税显著的比较优势，我们主张以冷静的态度，实事求是地明确增值税作为我国税制模式的唯一主体税种地位，强化人们的增值税主体税种意识，以便进一步完善我国税制建设，使增值税更好地发挥其主体税种的作用，推进我国市场经济体制的不断发展完善。
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