会计职业判断绩效、影响因素及其校正，本文主要内容关键词为：绩效论文,因素论文,会计论文,职业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2000版《企业会计制度》及新颁布的企业会计准则体系的重大突破之一就是对某些交易或事项不再规定具体的会计处理方法，而是给出某些判断的标准，允许企业根据客观经济情况及自身特点自行判断。这就意味着在实践中，会计人员常常需要结合本企业的具体情况做出职业判断。会计人员的职业判断最终要表现为一定的成果，这一成果的具体形式就是会计职业判断绩效。良好的会计职业判断绩效不仅是高质量会计工作的基础和源泉，还应是会计人员和企业积极追求的目标。同时，会计职业判断绩效也是衡量会计职业判断质量和会计工作效率、确定会计人员责任的基础。因此，研究会计职业判断绩效及其影响因素显得十分必要。
一、会计职业判断及其绩效
(一)会计职业判断：技术性与社会性的辩证统一
会计职业判断是指会计人员基于现实的政治、经济、法律、文化等社会环境及对未来形势的把握，运用自身的专业技能和职业经验，对会计主体的经济业务事项进行判断、处理的行为过程。这种行为过程通常涉及以下四大要件：(1)判断主体——专业会计人员；(2)判断客体——会计主体的经济业务事项；(3)判断的依据——相关法律法规(主要是会计准则、会计制度等)、现实社会环境、职业道德基本准则与指导意见等；(4)质量保障——职业经验与专业胜任能力、内外部监管体系的完善程度等。
会计是一门艺术也是一门科学。艺术意味着可以创造；科学意味着有规律。会计职业判断就深刻地体现了这种“有规律的创造”。会计“观念总结”的过程就是会计判断的过程，这种判断贯穿于会计确认、计量、记录和报告等全过程，涉及到方方面面。比如对某一交易事项，是否需要确认、何时确认、如何计量(包括初始、期中和期末计量)、是否需要披露、何时披露以及如何披露(表内还是表外)等等。由于判断必然受诸多主客观因素的影响，其本身具有很大的不确定性和主观成分。因此，运用职业判断对会计事项进行估计、判断、推理的过程，无疑在一定程度上掺杂着会计人员的主观成分。但是会计职业判断是一种基于专业人士的专业知识基础之上的专业性判断而非纯粹的主观臆断，判断的过程体现了其技术性与社会性的辩证统一。说它具有技术性，是因为会计专业人士对执业过程中碰到的事物或现象，必须根据自己的专业知识及个人经验才能做出合理性的决断。判断的过程自始至终融入了判断者个人的理论知识水平、专业技能和职业经验等。非专业人士很难做到这一点。
会计职业判断的社会性则主要表现在两个方面；一是会计职业判断是在有限制和要求下的相对主观，它要受制于社会经济政策、法律法规等的外在约束；二是会计职业判断对投资者、信贷者、企业管理当局、政府管理部门等利益相关者的决策行为具有鲜明的经济影响。正确的会计职业判断能够恰当、公允地反映客观发生的经济业务事项的实质，为利益相关者提供“真实”的会计信息，并使有限的社会资源得到合理的配置；反之，谬误的判断会歪曲经济业务事项的实质，产出失实的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置效率。
(二)会计职业判断绩效与绩效函数
绩效的含义非常广泛，对其理解也不尽相同。目前较为普遍认同与采纳的定义为“绩效：过程+结果”。即绩效指行为和结果，行为由从事工作的人表现出来，将工作任务付诸实施。(行为)不仅仅是结果的工具，行为本身也是结果，是为完成工作任务所付出的脑力和体力的结果，并且能与结果分开进行判断(Brumbrach，1988)。在以往的绩效研究中，涉及最多的是绩效的影响因素问题。比较有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981)以及Libby(1983)提出的等式①表示的绩效及其影响因素函数：
绩效=f(能力，知识，激励，环境)①
此后，一些学者进一步研究了知识与绩效及其他影响因素之间的关系。Bonner(1990)、Lewis(1990)、Frederick(1991)分别研究了经验和绩效之间、知识和能力与绩效之间以及经验和知识之间的关系。Libby(1995)则进一步指出，由于知识被其他三个因素及经验决定，因而绩效与四个影响要素之间的关系是复杂的。这种复杂的关系可以用以下公式简单表示：
知识=g(能力，经验，激励，环境)
②
以此公式为基础，Libby(1995)构建了知识与绩效及其他影响因素的模型(如图1所示)。笔者认为，等式①和图1的模型基本上也勾勒出了会计职业判断绩效及其影响因素的框架。会计职业判断绩效就是指判断结果与一定的标准相符的程度。这里所说的标准包括效果性和效率性两个方面，一个绩效好的会计职业判断要同时满足会计效果和会计效率两方面的要求。本质而言，无论是准则、制度范围内的判断还是准则、制度范围外的判断，理论上讲，都必须以保证会计信息的客观真实为准绳。因此，会计人员在进行职业判断时，不能纯粹从技术角度出发，还必须从更广泛和更开放的角度出发，更多地考虑各方面因素，较好地处理它的“客观中立性”与“经济影响性”之间的平衡，以提供“真实”的会计信息。然而，在会计实践中，会计职业判断的效果性和效率性比较难于确定，从而导致会计职业判断绩效的计量也就比较困难。但是根据上面的论述以及系统论的观点，我们可以把会计人员判断看作一个由会计人员和经济业务事项构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，会计职业判断环境同样会影响会计职业判断绩效。由此我们得出：会计职业判断绩效是会计人员、经济业务事项和会计环境的函数。据此，会计职业判断绩效函数可以表示成公式③的形式。
会计职业判断绩效=h(会计人员，经济业务事项，环境，η)③
式中会计人员因素是指由会计人员拥有的并带到工作中去的因素，包括个人知识、技能或经验、动机与努力程度等；经济业务事项是指需要会计人员作出职业判断的业务活动或事项；会计环境因素也称系统因素，是指与会计职业判断绩效有关的所有的会计职业判断主体、客体之外的因素，它们不受会计职业判断主体的影响，包括法律法规、公司治理结构、企业经营战略与目标及管理层意图等；η则表示除会计人员、经济业务事项、环境以外的其他偶然因素。
二、会计职业判断绩效的影响因素分析
(一)主体因素——会计人员素质
任何法规和制度，无论设计得多么完善，均需得到责任人的遵守。会计职业判断的本质意义就在于它突出了会计人员作为制度规范的主要执行者在整个会计规范体系执行过程中的核心地位和在维护会计的真实性方面的重要作用。会计规范最终也只有通过会计人员的理性行为才能得以落实，其实现的途径之一就是通过会计职业判断引导会计选择行为达到企业会计行为的合法性和真实性。而且按照心理学的观点，会计职业判断过程也可以看作是一个心理过程，因此，会计人员是影响会计职业判断绩效最为直接的因素。基于专业知识、职业经验基础之上的职业判断能力的强弱则是一个会计人员综合素质的基本反映，而会计人员的职业道德则是准则能起到规范作用的重要保障。知识是会计人员在实践中所获得的认识和经验的总和。这些知识均可以归为显性知识(explicit knowledge)和隐性知识(implicit knowledge)。显性的知识易于被记录下来，以保存在数据库或者拷贝在书籍、手册等方式传授下去，主要包括事实性知识和原理性知识，一般较容易获得；隐性知识，如技能、诀窍、经验等，这些知识人们知道但是不能完全表述出来，只有通过实践在“边干边学”的过程中获得。其中技能是会计人员在经济业务活动中运用有关的知识经验，通过练习而形成稳定的、复杂的动作方式系统，这里的动作是广义的既包括外显的实际操作，也包括内隐的智力动作。经验包括第一手和第二手与经济业务事项相关的能够提供在会计环境中学习的机会的广泛境况。它通过技能的形式影响会计职业判断绩效。间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识(Marchant，1990)。依此就可以比较好地解释为什么经验丰富的会计人员能够迅速做出正确的职业判断，因为他们具有比较高的技能和经验，而这些知识又需要长期的会计实践的积累。会计职业判断是一项专业性比较强的工作，会计人员做出正确的职业判断必须具备这两方面的知识。因此，显性知识和隐性知识都影响会计职业判断绩效，但后者影响更大。也正是这些隐性知识很大程度上导致了会计人员个体判断绩效的差异。
会计人员动机和努力程度也是影响职业判断绩效的关键因素。其中动机是激发个体和维持个体进行活动，并导致该活动朝向某一目标的心理倾向或动力。因此，会计人员的判断绩效不可避免地要受其动机的影响。会计人员的主观努力程度则是影响会计职业判断绩效的一个主观性最强的因素。在职业判断中，会计人员努力和不努力、努力程度大小都会导致会计职业判断绩效的不同。努力应该是会计职业判断绩效的直接影响因素。而会计人员的努力程度来自于会计人员的动机，动机越强努力程度也就越高。一个特别重视个人声誉的会计人员比一个不太重视个人声誉的会计人员的会计职业判断绩效要好。由此，可以得出以下结论：努力程度是影响会计职业判断绩效的直接因素，动机则通过影响努力程度来影响会计职业判断绩效。
(二)客体因素——经济业务活动的复杂多变性
任何一个会计职业判断都是针对一定的经济业务事项(客体)的判断，因此，经济业务事项构成了影响会计职业判断绩效的又一因素。判断的正确性是个体特点和环境结构的函数(Hogarth，1985)。经济业务活动特点的不同，对会计职业判断绩效的影响是不一样的。经济业务事项对会计职业判断绩效的影响主要表现在：业务事项的复杂性、重复性、规范化程度、类型和质量等，其中前两项受到了广泛关注。经济业务越简单，会计职业判断发挥“艺术”的余地就越小；业务事项越复杂，其不确定性程度越高，需要的会计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，复杂程度越低，或者说业务事项的结构化程度越高，越容易取得好的判断绩效。会计人员不断重复的参与同类会计项目有利于积累丰富的会计经验。在社会制度环境剧烈变迁的情况下，会计信息的加工越复杂，“真实”的弹性就越大，会计造假越容易，职业判断的绩效也就越差。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，企业的经营自主权不断扩大，企业的经济活动也日趋复杂。面对经济交易或事项的多样性和不确定性，会计人员在处理具体业务时，如何把握住会计及业务事项变化的脉络，恰当运用职业判断成为决定判断绩效乃至会计信息质量高低的关键之一。
(三)环境因素——内外交织、涵盖除职业判断主体和客体以外的各种所有因素
会计人员做出职业判断不仅要受企业内部环境因素的影响，而且还受外部环境的影响。环境因素包括了影响会计职业判断主体和客体的各种环境因素，既包括会计师事务所的内部环境因素，如公司治理结构、企业经营目标与发展战略、组织文化等，也包括会计师事务所之外的环境因素，如法律环境、社会文化环境等。
公司治理结构：公司治理结构往往通过直接影响某些会计行为的发生而影响会计职业判断的绩效。根据《公司法》的规定，会计政策选择权由公司董事会行使。在董事会多为“内部人”控制的情况下，企业管理当局的立场就是董事会的立场。当前我国虚假会计信息的出现，在很大程度上是单位管理当局的会计选择行为凌驾于会计人员的职业判断之上、单位内部控制制度失灵的结果。可见，公司治理结构的缺陷将使各利益主体间的相互制衡机制被削弱，这就为管理当局进行盈余管理提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的干预。从这个角度说，完善的公司治理结构是确保职业判断绩效的内在保证。
企业经营目标与发展战略：由于会计职业判断的结果直接影响到企业的财务状况和经营成果。当职业判断结果对财务状况和经营成果产生重大影响，且与经营者的目标不一致时，会计职业判断让位于经营者经营目标的需要也就在所难免。①而且，由于会计所处环境的不断变化，会计职业判断又是一种主观能动的反映过程。在不同的发展阶段，企业的具体目标呈现动态性和差异性，因而环境的变化、经济发展的不同阶段以及企业经营目标的改变均会影响会计职业判断绩效。但不论企业如何运作、怎样发展，其会计职业判断乃至会计政策选择均需服从于整体战略的要求：如果经理层更关注企业长远发展，则会计人员在进行职业判断时会选择更加稳健的会计政策，如按较高比例计提资产减值准备等；如果经理层更关心个人眼前利益，则往往选择使资产、收益最大化的会计政策，按较低比例计提资产减值准备、延长固定资产折旧年限等。
法律法规的完善程度等：会计职业判断强调会计人员专业行为的合法性，并确保对其会计行为的外部干预减少到最低限度。制度规范的完善程度对会计“有规律创造”活动的制约作用起着至关重要的作用。而且健全的法律法规也是制止和防范会计人员利用会计政策的可选择性以及会计职业之便，主观蓄意制造虚假会计信息的制度保证。法律法规及相关的惩处措施越严密、越严厉，会计人员就会倾向于谨慎地进行选择、判断和估计，会计的真实性就越有保障，会计判断的绩效也就越好。
在我国，影响会计职业判断绩效的因素，除上述因素外，还有许多现实因素也在很大程度上制约着会计人员的会计行为及其结果，在某些情况下，还可能发挥重要作用，如市场尤其是评估市场发育的完善程度、企业的股利分配政策以及政府行政监管和行业自律管理的效率效果性等。
三、校正职业判断绩效，提高会计信息质量
(一)完善包括会计准则、会计制度在内的会计规范体系
我国新颁布的企业会计准则体系(包括1项基本准则和38项具体准则)，基本实现了与国际准则的趋同。但是在当前我国会计人员的整体素质仍然不是很高的情况下，过多依赖于需较多职业判断的原则导向的会计准则，很可能诱发更多的会计人员和审计师借“职业判断之名、行会计造假之实”的行为，这显然与当前我国加强会计监管、提高会计信息质量的主旨相左。鉴于现行关于资产减值准备的规定以及公允价值确定等缺乏系统性及其在实务中所暴露出的诸多问题，借鉴FASB和IASB的做法，应进一步完善资产减值计提与转回、②公允价值确定等，从会计规范上治理上市公司会计职业判断的滥用行为乃是当务之急。作为权宜之计，监管部门还可以有针对性地制定相关规则，如为了减少计提政策差异导致的会计信息失真，应针对不同行业、不同资产减值状况及减值准备计提欲转回的时间、计价、比例、方法、上下限等制定引导性、参考性的标准和限制条件的具体实施细则，并就减值准备计提或转回对利润影响等信息的披露作出进一步的规范要求，以提高计提会计信息的可比性与实用性。
(二)制定科学的职业培训计划
一方面会计管理部门应有针对性地组织各方力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，如阐释和培训新准则、各项法规制度的要点、难点以及对新经济业务的讨论，以提高其专业知识和职业判断技能；另一方面还要加强职业道德教育。职业道德素质是确保会计人员职业判断质量的重要保障。会计准则赋予会计人员的灵活性越大，就越需要有良好的职业道德。尤其是当法律法规无明确规定时，会计职业道德的作用就在于促使企业及会计人员能自觉抵制各种利益的诱惑，并且不受权势和偏见的影响，确保判断所产生的会计资料能客观、公允地反映会计主体的财务状况和经营成果。培训方式除课堂教学外，还应采取学术会议、专题研讨会、政策法规专题、经验交流、案例分析、法庭模拟等多种形式。
(三)强化注册会计师等中介的职责，使其真正承担起“经济警察”的职能
注册会计师审计是防止会计职业判断滥用的最后一道防线。注册会计师等中介机构应本着独立客观公正的原则，以应有的职业审慎实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。如果缺乏客观数据或存在重大不确定性，注册会计师就更应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中揭示，以引起会计报表使用者的充分注意，保证会计信息的真实、可靠。对于为迎合上市公司需求，对财务报表疑点“不作为”的注册会计师等中介机构应进行严厉查处。当然，由于审计在很大程度上也依赖于注册会计师的职业经验和专业判断，而以一种主观上的判断(注册会计师)去检验另一种主观上的判断(会计人员)必然存在一定的风险。因此注册会计师应以应有的职业审慎实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位职业判断是否合理、披露是否充分。中注协等应根据独立审计准则的规定，制定明确、具体的审计程序，以尽可能降低审计风险，保证会计信息的真实和公允。
(四)完善监管体系，加大惩处力度
从企业内部监管系统来看，一是要完善公司治理结构，充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权，确保上市公司如实编制和披露会计信息，提高会计职业判断绩效；二是建立健全内部控制制度。企业应从各自具体环境出发，依据内部控制制度建设的一般规律，针对其内部控制系统运作中存在的薄弱环节或漏洞，建立健全企业的内部控制尤其是内部会计控制系统，以优化会计职业判断内控环境。这也是确保资本市场会计信息真实性与有用性的重要基础之一。
就企业外部监管体系而言，就是要按照“行业自律、政府监督、法律规范”的思路框架，建立“行业自律为基础、政府行政监管为主导、法律法规的完善为准绳”的三位一体的监管体系：一是尽快健全和完善以行业自律监管为核心的社会监督体系，并以此约束和监督企业的会计职业判断，充分发挥注册会计师的社会监督作用；二是强化政府外部监督，即由国家财政、审计、证券监管等部门依法加强对企业财务检查和审计，尤其是要加强对准则、制度执行质量的监督检查，以约束企业会计职业判断行为，增强会计信息的客观性和公允性。对借职业判断之名弄虚作假和屡次违反财经纪律的，必须及时予以纠正或处理，情节严重的要给予经济制裁、行政处罚(包括实施退出机制)及至追究其刑事责任；三是加强法制建设。在法制建设方面，不仅应该完善立法，制定有关会计监督的法律法规，还应对违法行为规定明确具体的惩治措施，督促会计人员能够在准则、制度及相关法律法规允许的范围内进行估计、选择和判断，以提高职业判断绩效。
四、结论
会计职业判断绩效受到作为判断主体的会计人员、作为判断客体的经济业务事项和具体会计环境等因素的影响，即会计职业判断绩效是会计人员、经济业务事项和会计环境的函数，而影响判断主体会计人员的因素又包括知识、技能经验、动机和努力程度等。目前我国新颁布的会计审计准则体系已经与国际标准更为趋近，也正因为如此，会计人员的职业能力和职业道德水准就成为决定判断绩效的关键因素。因此改善会计职业判断绩效应从以上诸多方面入手。当前我国会计监管的重要任务之一就是要从会计人员、制度规范、中介机构和监管层等几个层面上对滥用会计职业判断，特别是在企业没有完成考核指标或为达到某种目的时，蓄意调整相关指标，提供虚假财务报告的行为进行综合治理，以“校正”会计职业判断绩效，提高会计信息的真实性和有用性。
注释：
①这主要是因为会计职业判断在会计制度的规范中是软约束，而反映经营者经营目标的，如净利润、每股收益、净资产收益率等都是硬指标，且与经营者的利益直接挂钩。
②将于2007年执行的新《企业会计准则第8号——资产减值准备》明确规定：资产减值损失已经确认，在以后会计期间不多不得(第17条)。但是存货准则则规定存货计提的减值准备在满足条件的情况下可以转回，因此此处“转回”主要是针对存货的。
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