基于企业资源基础观的会计师事务所竞争优势分析，本文主要内容关键词为：竞争优势论文,会计师事务所论文,基础论文,资源论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
竞争是企业永恒的课题。传统的观点将企业竞争优势归结于企业所处的市场结构与市场环境等，认为企业竞争优势主要是由企业外部的某些变量所决定的。其代表理论是波特提出的竞争优势理论。但波特教授未能回答各公司为何是彼此不同的?有些公司为何可以领先其竞争对手并保持其竞争优势?而越来越多的研究证明，具有超额利润率的企业的竞争优势并非来自外部市场力量和产业间的相互关系，而是在于企业自身某种特殊因素的作用。于是人们将研究重点由企业外部转向企业内部，资源基础观及其理论由此得以产生与发展。
一、关于企业资源基础观
最早赋予企业资源基础观(Resource-Based View，简称RBV)理论基础的是彭罗斯，他在其企业成长理论中开创性地把企业看做是一束资源的集合，并认为企业内部未被使用的资源的自我实现价值的追求和资源差异共同决定了企业的竞争优势和成长。Wernerfelt(1984)发展了这一思想，明确提出了企业资源观，认为企业竞争优势根源于企业特殊的资源，这种特殊资源能够给企业带来经济租金。[1]
资源基础观的核心内容是：企业是一个资源的集合，竞争优势主要来源于资源的差异而不是产业环境的差异，创造和维持这种差异是企业成功的关键。理论的实质是以企业为分析单位，着眼于分析企业拥有的各种资源，以企业内部资源为分析的基础和出发点，通过探讨独特的资源与特异能力，达到提升企业竞争优势和获取超额利润的目的。RBV的发展过程中，经历了“资源——能力——资源与能力相结合”三个阶段的发展过程。资源学派对资源和能力不加以特别的区分，认为资源是企业创造价值的一切资产，随后的能力学派根据是否能够买卖、有形或无形对资源进行了区分。资源基础观范式创造了“资源——战略——绩效”的基本框架，这个框架表达了企业竞争力差异是由拥有的异质性资源到战略，再由战略到竞争力的因果关系[2][3][4]。
相对于传统理论，企业资源基础观有两大分析前提：(1)企业所拥有的资源是“异质性”(Heterogeneity)的；(2)这些资源在企业之间的“非完全流动性”(Imperfect moility)。能够产生持续竞争优势的资源必须具备价值性、稀缺性、不完全模仿性和不可替代性四个属性。
审计是一项专业性很强的活动，会计师事务所作为服务性中介服务机构，其主要资源是人力资本(Human Capital)、声誉与品牌(Brand and Name)[5]。早期的会计师事务所以人力资源为主，他们凭借注册会计师个人的影响力创建了事务所的声誉，当事务所发展壮大后，声誉与品牌作为一项相对独立的资源而存在。事务所的品牌决定了其稳定获取客户资源的能力，而拥有客户资源的多寡又向市场传递事务所竞争力强弱的信号，故会计师事务所的人力资源、品牌资源以及二者共同决定的客户资源的大小是决定其竞争优势的根本所在。
二、我国会计师事务所竞争优劣势的现状剖析
目前，我国共有6500多家会计师事务所①，按其产权关系可分为国际“四大”在我国的成员所(毕马威华振、普华永道中天、安永华明、德勤华永和安永大华)和本土的国内会计师事务所。我们分别比较两类事务所的资源差异，目的是对二者的竞争优劣势进行判别。由于各种不同的原因，企业拥有的资源各不相同，我们从人力资源、品牌资源和客户资源三方面来考察两类事务所的竞争差距。
(一)人力资源
会计师的事务所作为知识密集性企业，其拥有的资源有其独特性，人力资源是其最主要的资源。会计师事务所没有大量的厂房、设备和存货等有形资产。正如安永会计师事务所中国上市公司服务主管合伙人何兆烽在接受《沪港经济》记者时所说：“安永把员工当成是公司最有价值的资产。我们的公司是没有机器设备的，最重要的就是人力资源。我们常开玩笑说，早上9点之前，我们公司是‘没有’资产的；晚上6点之后，公司的资产以不同的方式分散了，因为员工下班回家了。”
会计师事务所是专业人士的智力结合。一方面，人力资源的数量多少决定了会计师事务所开拓服务业务能力的大小；另一方面，注册会计师工作性质又要求其拥有的人力资源，必须具备对工作强度的承受力、工作思维的活跃性以及一定程度工作经验的积累。30岁以下的注册会计师具有工作负荷的承受能力强、工作思维活跃的特点，但实践经验相对不足；50岁以上的注册会计师虽经验丰富，但身体状况难以长时间承受高强度的审计工作。所以，年富力强的中青年者应成为事务所人力资源的主体。我们对比国际所与国内所人力资源状况可以看到，国际所在拥有注册会计师人数、年龄结构与学历结构上均占有优势，详细数据见表1与表2。每家国际所拥有的注册会计师人数是每家国内所的2倍多，国际所、国内所中的注册会计师在50岁以下的占总数的比例分别为98.28％和63.91％，本科及以上学历比例分别为81.56％和55.32％。众所周知，人力资源的专业学识、年龄结构合理与否直接关系到其创造价值的能力。国内所相比较国际所具有“人数少、中青年人少、高学历少”的特点，所以在承接国内、国际高端客户、大规模业务竞争方面无法与国际所相抗衡。
(二)品牌资源
品牌属于会计师事务所的无形资源，相对于有形资源而言，品牌资源更符合资源基础观对企业资源的分析前提，即资源是“异质性”和“非完全流动性”。之所以是异质的，不同品牌的事务所的市场价值不同，给事务所带来的超额利润能力不同；之所以是非完全流动，是因为品牌为事务所所有的执业人员所共同享有，难以让渡。同时，品牌还具有稀缺性、难以模仿性、不可替代性等资源观下对企业资源属性的定义。
品牌的本质是会计师事务所整合资源的能力，会计师事务所在市场中是以注册会计师的人力资本和会计师事务所的品牌相结合而形成的独特企业形式。审计市场是一个特殊的服务市场，与产品市场相比，具有产品不可感知、服务的生产过程和消费过程不可分离、产品具有异质性和信息不对称等特点[6](P35)。Arrow(1989)认为“当信息不均匀分布时，不仅存在着对获得信息的激励，而且存在着对传播信息的激励”。对于提供高质量的会计师事务所而言，其激励便在于通过信号传递使市场将其与其他会计师事务所区分开来，营造品牌优势。品牌优势可使会计师事务所在提供审计服务时按质论价，客户选择有品牌优势的会计师事务所也是向市场传递高质量财务报告的信息，因而他们愿意向会计师事务所支付高于其他事务所的审计价格。国际所在中国的审计收费明显高于国内所，主要是与国际所凭借“四大”在国际市场上长期积累下来的品牌声誉分不开的。国内所在品牌声誉竞争方面始终处于劣势，一是事务所成立时间短，其审计质量缺乏历史检验；二是在国内所主要集中在中低端客户市场，其竞争激烈，且总体上缺乏对高质量审计的需求，国内所仍处于价格战、人际关系战之中。
(三)客户资源
对会计师事务所来说，客户资源是其重要的资产，整个事务所人力、物力和财力的投入都是围绕这一资产而展开的。客户资源的多寡反映了事务所盈利能力的大小与市场影响力的强弱。我们发现在客户资源方面，国际所与国内所存在两大差异，一是客户资源的规模与事务所的收益差异；二是客户资源的控制权主体不同。
1.客户资源的规模与事务所的收益差异
我们运用“北京大学中国经济研究服务中心”提供的色诺芬数据库中2004-2006年A股上市公司年报数据整理得出表3。表中数据清晰说明国际所与国内所在客户资源的质量与规模上均存在较大的差距。国内大型上市公司很多是国际所的客户，这在一定程度上源于国际所具有国际证券市场认可的执业权和我国政府的偏好，国内所的客户较多体现为地域特色。国际所2004-2006年上市公司客户资产规模分别是国内所的6.7倍、7.6倍和10.5倍，并且这种差距正在逐年加大。
另外，我们也看到国际所的收入一路攀升，由2004年的33.1051亿元增长到2006年的63.5414亿元，并在2005年5家国际所的总收入首次超过95家国内所总收入之和，详细数据见表4。可见，国内所在收入做“大”的同时并未做“强”。
2.客户资源的控制权主体不同
由于客户资源具有一定的流动性，客户资源的控制权是归属于会计师事务所还是签字注册会计师，两类所表现出不同的特征。国内所的客户资源控制权普遍掌握在签字注册会计师手中，上市公司客户与注册会计师共进退的事情在我国证券市场屡见不鲜。之所以发生签字注册会计师跳槽带走客户，是因为上市公司直接与签字注册会计师打交道而不是与会计师事务所。而国际所较少发生这种情况，注册会计师流动并不会导致客户的流失，一方面是客户看重国际所的品牌和其拥有的国际证券市场的审计权；另一方面，国际所通过控制人力资本专用性投资，采用标准化的审计程序和注册会计师轮换来降低客户资源控制权个人化的风险[7]。
三、提升国内所竞争优势的对策思考
(一)将人力资源视为事务所的核心资源，注重将资源优势转化为竞争优势
1.努力营造事务所文化，以人为本，吸引优秀人才加盟
随着越来越多的中国企业走出去和外国企业走进来，对会计服务业的需求与日俱增。那些会外语、懂财务、能够提供政策咨询、管理咨询的人才受到国际所的追捧，国际所一向坚信拥有高素质的人才，并把他们放到合适的岗位上，就可以提升事务所的竞争优势。所以，他们每年在华招收雇员的数据也直线上升，在名牌大学召开招聘会，利用“四大”品牌和很好的用人机制，吸引大批优秀人才加盟。而国内所在此方面行动滞后，很少推出有吸引力的人才招聘政策，员工对事务所难有归属感。因此，国内所的高管层应有人才储备意识，应制定明确的人才战略，采取切实措施吸引优秀毕业生进入事务所，为未来获取竞争优势奠定人力资源基础。同时，应注重事务所文化的营造，事务所的合伙人或董事长、总经理应将事务所作为一项事业来经营，树立以人为本的思想，让员工进入事务所就明白，他获得的不仅仅是一个工作机会，更是一项值得用心去努力奋斗的事业。
2.设计科学合理的业绩考核与收益分配制度
要在事务所内部形成竞争优势的源泉，必须充分激励企业核心资源的所有者，要建立一套科学有效的绩效考核与激励制度，激励注册会计师去形成竞争优势。目前国内所的考核模式主要为：基本工资+业务量提成+职级晋升，其中浮动工资几乎成了唯一重要的激励手段，以业务量为导向，重数量而轻质量。利益分配制度中存在注册会计师承担的风险与报酬不匹配，签字注册会计师与管理层(主要是出资者)的收入差距过大等问题。当业绩评价、利益分配和其他激励措施经常低于注册会计师的预期时，会抑制注册会计师的工作热情从而产生消极情绪，进而影响工作效率和工作质量，使事务所丧失竞争优势。
因此，国内所应建立科学有效的绩效考核制度，考核指标应由业务数量与质量指标两部分组成，适度突出质量指标的重要性。对员工主要是项目绩效考核，对注册会计师和执业团队则实行定期的综合考核。在考评中坚持公开、公平、客观原则，考评指标的设计应符合事务所发展的战略目标。[8]
事务所的激励制度应分层设计，会计师事务所不同于其他企业，事务所的管理层集亲自开拓业务、执行业务和事务所经营管理职责于一身。在公平考核基础上，管理层以固定工资为主，其工资水平应能反映其执业能力和声誉对事务所的贡献大小，保持与其他员工合理的级差；对注册会计师应逐步增加固定工资，减少业务费提成，对特别优秀的人员应注重长期激励，如吸收为合伙人或进入管理层；对普通员工可以短期激励为主，但激励措施应多元化，增加员工外出学习、培训机会，不断提高其事业增长潜力。
(二)以“质量求信誉，以信誉求发展”仍是会计师事务所获取长期竞争优势的保证
事务所应坚持审计质量优先原则，只有能为资本市场提供高质量审计的会计师事务所才能长盛不衰，社会认可度是品牌发展的结果。国内所应以新会计准则、审计准则颁布为契机，充分接受和掌握现代风险导向审计理念与方法，事务所所有高管层应树立风险意识，加大防范管理层舞弊风险的力度，不断完善事务所的内部控制与质量控制体系，加快与国际审计惯例接轨的速度，提高会计师事务所的审计质量，增强国内所的国际竞争力，牢记质量是品牌建设的基础。
同时，面对国际所占据国内审计市场的主要地位，国际所与国内所的差距越来越大的局面，国内所仅仅依靠事务所自身的发展，短期内无法实现“做大做强”的目标，所以，充分利用政府相关部门出台的有利于事务所整合的措施，不但自身要“做大”而且要“做强”。
(三)培养具有行业专长的会计师，增强事务所人力资源的异质性
一般认为会计师事务所的行业专长是指事务所拥有的对某一行业的专有审计知识和专业审计技能。GAO(2003)调查发现客户在选择事务所时首先考虑的是审计质量，其次就是行业专长。行业专长增强了人力资源的异质性，越来越多的事务所将行业专长作为其一项重要的市场策略，目的是在竞争日益激烈的审计市场寻找自身优势。其异质性使事务所获得的竞争优势表现为：第一，更能理解处在特定行业客户的经济活动所运用的会计政策及会计处理方法，熟悉客户的内部控制、业务流程和财务报表的产生方式，可减少审计时间，节约审计成本，有助于提高事务所的审计效率，提高事务所的价值。第二，能提供其竞争对手无法提供、难以模仿的异质性审计服务，使会计师事务所获得审计收费定价方面的主动权，获取高额利润。第三，对审计市场的潜在进入者构成了进入壁垒，会进一步提高拥有行业专长的在位会计师事务所的市场份额，巩固其在行业的领导者地位。
(四)改革会计师事务所客户关系管理，事务所应成为客户资源的控制权主体
签字注册会计师跳槽带走客户，究其根源在于我国很多会计师事务所的客户资源归属于个人。特别当客户资源的取得较少依靠会计师事务所的实力，较大程度依赖于注册会计师的个人专长时，这种情况的发生就不可避免，关键在于会计师事务所如何弱化客户与签字注册会计师间的“绑定”。国内所应改进目前的客户关系管理，禁止业务承揽人承做自己承揽的项目，这既可以减少注册会计师对客户的经济依赖、降低对审计独立性的负面影响，又有利于事务所加强内部质量控制。总之，应使会计师事务所成为客户资源的控制权主体。
注释：
①数据来源于刘仲黎在中注协第四届理事会第三次会议讲话《加强协会建设，推动做大做强》，http：//www.cicpa.org.cn/result.asp．
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