“营改增”对施工企业税负的影响与建议，本文主要内容关键词为：税负论文,施工企业论文,建议论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
随着2011年国家“营改增”试点方案的出台，上海进行了交通运输业和现代服务业的试点，2012年北京等8省市开始了试点。在国家试点方案中已明确建筑业适用11％的增值税税率，“十二五”期间，建筑业的“营改增”是大势所趋。为此住建部组织了“营改增”税负测算及其影响和应对建议的研究，不少学者和建设行业协会等进行了建筑业“营改增”存在问题分析和施工企业税负测算。
现有研究均未考虑部分上游产业的免征增值税等税制现状对施工企业税负的影响；小规模纳税人等税收现状对施工企业税负影响的研究较为粗浅；税负测算中采用的主要进项及其额度大小未能根据工程造价的实际情况作深入分析；税负测算结果均未考虑不同类型施工企业的差别。对于施工企业来说，产品价格高、上游产业多且税制、税收现状复杂。施工企业本身涉及多种不同类型，因此，本文将着重从上述几个方面，对建筑业“营改增”产生的施工企业税负影响进行深入研究，以使建筑业“营改增”对施工企业的税负影响和测算结果更能反映实际情况。同时提出施工企业应对“营改增”的相关建议，为国家制定科学合理的税改方案和企业做好税改准备提供借鉴和参考。
二、施工企业的主要上游产业及其进项额占工程造价的比例分析
建筑业不同于交通运输业和现代服务业，由于构成产品(工程)的建筑材料品种繁多，涉及的上游产业很多，而且不同的上游产业其进项额差别很大。因此，充分认识建筑业的主要上游产业及其进项额大小(占工程造价的比例)是测算建筑业“营改增”进项税额的关键。
(一）“人、料、机”费用统计分析说明
1.工程项目类型的选择
施工企业分总承包12类、专业承包60类。目前房屋建筑总承包施工企业占多数，为了研究的代表性，选择房屋建筑工程进行分析。
2.工程造价信息源的选择
考虑地区差别，选择《北京造价》、《上海建筑建材业》和《深圳市建设工程造价网》三个有代表性的地区造价信息进行统计分析。
3.竣工工程项目的选择
虽然同是房屋建筑工程，但是由于具体工程项目的土建、装饰装修和安装三个部分的比例不同，“人、料、机”费用占工程造价的比例会有较大差别。一般土建部分材料费最高，人工费最少；装饰装修部分人工费最高，材料费最少；安装部分机械费最少。另外，有无地下室对措施费影响也很明显。本文对竣工工程项目的选择综合考虑了上述因素。
(二)“人、料、机”费用占工程造价的百分比
建设工程造价按《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500－2008)由分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金5个部分组成，“人、料、机”费用主要集中在分项工程中，措施项目也有一部分。本文分析结果如下：
1.“人、料、机”费用占工程造价的百分比
根据《北京造价》、《上海建筑建材业》和《深圳市建设工程造价网》各提供的5个最近竣工工程项目进行统计并取平均值得到分项工程中“人、机、料”费用占工程造价的百分比分别为：13.23、60.88、5.71。
根据《上海建筑建材业》5个工程的措施费占工程造价的百分比分别为：9.21、10.77、13.58、13.21和34.53，取中间值13.21。措施项目费中“人、料、机”费用占工程造价的百分比分别为：4.62、5.94、0.66。
把上述两项相加得到整个“人、料、机”费用占工程造价的百分比分别为：17.85、66.82、6.37。
2.各项主要材料费用占工程造价的百分比
根据15个工程土建材料不完全统计得到各主要材料占工程造价的百分比分别为：钢材18.77、混凝土10.71、砌块2.22、保温材料1.42、给排水管1.33、涂料或面砖1.31、水泥0.97、预拌砂浆0.79、黄砂0.54、预制桩0.53、防水涂料或防水卷材0.46、PVC管0.46、通风管0.42、玻璃或石材0.34、地砖地板0.32、门窗0.23。
由前述分析知，措施项目材料费占工程造价的百分比为5.94，其主要材料费及其占工程造价的百分比为木材1.8(模板)、钢管1.56(模板支架和脚手架)。
3.租赁机械费用占工程造价的百分比
由前述分析知，机械费占工程造价的百分比为6.37。根据上海5个工程统计，措施费中垂直运输费占工程造价的百分比为0.90。目前工程项目中垂直运输采用塔吊、施工电梯等多为租赁，故租赁机械的费用占工程造价的百分比为0.90，其余机械费占工程造价的百分比为5.47。
(三)主要上游产业及其进项额大小排列
综合上述分析可知，主要上游产业及其进项额从大到小排列如图1所示。
图1 上游产业及其进项额从大到小排列
三、上游产业税制、税收现状及其对进项税抵扣的影响分析
(一)“实行免征增值税政策”及其影响
财税［2008］156号“关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知”第一条第四款规定，对生产原料中掺兑废渣比例不低于30％的砖(不合烧结普通砖)、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、道路护栏、防火材料、耐火材料、保温材料、矿(岩)棉，实行免征增值税政策。
免征增值税政策涉及的主要材料有混凝土、砌块、砂浆、保温材料、涂料或面砖、排水管等。这些材料的具体免税情况及其比例分析如表1。
(二)“按照简易办法征收增值税”及其影响
财税［2009］9号“关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知”第二条第三款规定，一般纳税人销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)、商品混凝土，可选择按照简易办法依照6％征收率缴纳增值税。
按照简易办法征收增值税涉及的主要材料有混凝土、黄砂、碎石。根据表1商品混凝土按简易办法征收的占总量的83.3％，砌块按简易办法征收的占总量的75％。
(三)“小规模纳税人”等税收现状及其影响
目前在整个建材市场中，除商品混凝土、预拌砂浆、预制桩和砌块外，钢材、木材、保温材料、给排水管、水泥等均涉及小规模纳税人，其增值税征收率为3％。通过查阅各省或地区的国家税务局网页的有关报道分析，小规模纳税人所占的比例约为17％。砂石料、涂料、防水材料、PVC管、通风管、玻璃石材、地砖地板、门窗等材料经销商小规模纳税人约为25％，个体户或不能提供增值税发票的约为30％，其他材料基本不能提供增值税发票。
(四)上游产业税制、税收现状对施工企业进项税抵扣的影响
根据上述分析结果，主要进项扣除率计算如下：
(1)商品混凝土的进项扣除率为(1－1617％免税)×6％简易征收＝5％；
(2)砌块或砖的进项扣除率为(1－25％免税)×6％简易征收＝4.50％；
(3)预拌砂浆的进项扣除率为(1－35％免税)×17％＝11.05％：
(4)保温材料的进项扣除率为［(1－30％免税－17％小规模)×17％＋17％小规模×3％小规模征收率］＝9.52％：
(5)涂料或面砖的进项扣除率为［(1－20％免税－25％小规模－30％无发票)×17％＋25％小规模×3％小规模征收率］＝5％；
(6)给排水管的进项扣除率为［(1－10％免税－17％小规模)×17％＋17％小规模×3％小规模征收率］＝12.92％：
(7)黄砂的进项扣除率为［(1－25％小规模－30％无发票)×6％简易征收＋25％×3％小规模征收率］＝3.45％：
(8)钢材、预制桩和水泥的进项税扣除率为［(1－17％小规模)×17％＋17％小规模×3％小规模征收率］＝14.62％：
(9)木材的进项扣除率为［(1－17％小规模)×13％＋17％小规模×3％小规模征收率］＝11.30％；
(10)PVC管、通风管、玻璃石材、地砖地板、门窗和防水材料等的进项税扣除率为［(1－25％小规模－30％无发票)×17％＋25％小规模×3％小规模征收率］＝8.40％。
由上述分析可知，受上游产业税制、税收现状的影响，施工企业进项税扣除率明显减少，商品混凝土、砌块、涂料和黄砂等接近销项税税率11％的1/3～1/2；受税收现状的影响，钢材、水泥、木材等的进项税扣除率也有较大的降低。
四、“营改增”对施工企业的税负影响
(一)建筑业“营改增”对房屋建筑施工企业的税负影响
根据上述分析，以目前房屋建筑工程万元产值(含营业税)为例，进项税计算如表2所示。
表2中的工程项目万元产值是包含营业税的，故其销售额为9 700元，销项税额为9 700×11％＝1 067元。在税制、税收现状下，建筑业“营改增”后房屋施工企业的税负为［(1 067－448.9)/10 000］＝6.18％，与营业税相比增加3.18％。
由此可见，建筑业“营改增”明显增加了房屋建筑施工企业的税负。
(二)建筑业“营改增”对其他不同类型施工企业的影响
施工企业分总承包12类、专业承包60类。为了说明问题，分别取总承包施工企业和专业承包施工企业各一，且考虑税负偏大和偏小两种情况进行分析。下面以公路工程施工总承包和钢结构专业承包企业为例进行“营改增”税负分析。
对于公路工程，“人、料、机”占工程造价的12.5％、47％、24.5％，和房屋工程相比，机械费明显增加，材料费减少。以某公路工程为例，税负分析如表3。
由表3可以得到，公路施工企业税负为［(1 067－235.51)/10 000］＝8.31％，比营业税增加5.31％。
对于钢结构工程，主要材料为钢材。以某专业承包工程为例，税负分析如表4。
由表4可以得到，钢结构专业承包施工企业税负为［(1 067－996.20)/10 000］＝0.71％，比营业税减少2.29％。
根据上述分析可知，与房屋施工企业相比，公路总承包施工企业税负高，钢结构专业承包施工企业税负低，建筑业“营改增”对于不同类型施工企业，其税负差异较大。
另外，在许多其他专业承包企业中，如装修装饰工程、土石方工程、建筑防水工程和防腐保温工程等，建筑材料费比例较小(一般在40％～55％，小于房屋施工企业)。而人工费或机械费较高；再如附着升降脚手架、起重设备安装工程、无损检测、爆破拆除专业承包企业等，建筑材料费几乎很少(一般在15％以下)，大部分为人工费和机械费。这些专业承包企业进项税抵扣较少或很少，如果划定为一般纳税人，适用于11％的税率，则企业的税负相当重。另外，这些专业承包企业都是施工总承包企业的供方，他们的税负加重必将导致专业承包工程单价的提高，其结果导致总承包施工企业的负担加重。
五、相关建议
(一)上游产业税制、税收现状的改善
财税［2008］156号对资源综合利用生产的免征增值税政策，发挥了增值税的宏观调控和产业结构发展的导向作用，但它同时导致下游产业增值税抵扣链的中断，阻挠增值税扩围改革的顺利开展。因此，增值税优惠政策只适用于某一阶段，从长期发展的角度看，应采用财政补助基金(如目前的散装水泥)取代免税政策，这样既保证增值税抵扣链的完整又不失对资源综合利用的激励。
目前，多数经销钢材、木材、水泥等的小规模纳税人，年应税销售额远远超过80万元。其存在两种情况：一是会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料；二是未申请办理一般纳税人认定手续。其主要原因是从表面看似乎小规模纳税人因进项税不能抵扣税负高于一般纳税人，但实际上它可以通过多种途径避税、漏税获取利润。因此，应加强对小规模纳税人的工商、税收监管，从根源上杜绝避税、漏税，促使小规模纳税人主动申请为一般纳税人，从而保证国家税收和完善增值税抵扣链。
(二)不同类型施工企业的税负补偿
目前，施工企业的营业税是工程合同价的一部分，完全是代扣代缴形式。营业税改增值税后，增值税是价外税，不包含在合同价中，而进项税抵扣多少决定着企业的税负，实际上增值税缴纳与企业的效益密切相关。国家试点方案中已明确建筑业适用11％的增值税税率，对不同类型施工企业的税负差异，不可能采用差别的增值税税率，采取财政补贴的办法也是不科学的。因此，不同类型施工企业的税负差异，必然需要在合同定价中体现，即在招投标报价中，施工企业可结合自身的税负在企业管理费或风险费用中予以考虑，这样既可体现不同类型施工企业的公平竞争，也保证了不同类型施工企业平稳发展和产业结构的合理化。
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