外资企业转让定价避税行为特征及影响因素分析——基于沈阳市实证研究，本文主要内容关键词为：沈阳市论文,外资企业论文,特征论文,因素论文,实证研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
沈阳作为国家实现“东北振兴”大计的核心城市，全国装备制造业的重要基地，东北地区的经济、文化、交通和商贸中心，以其雄厚的工业基础、丰富的人力、物力资源，吸引了来自世界各地的外商投资者。应该说，外资的大举进入，为沈阳经济的迅猛腾飞起到了推波助澜的作用。但同时外资利用转让定价避税的问题也同样成为困扰沈阳经济长期、持续、健康发展的一大瓶颈。
一、外资企业在沈阳发展现状
据有关资料报导，自1982年沈阳第一家外商投资企业——沈美日用品有限公司成立以来，在随后20多年的时间里，沈阳外资企业得到迅猛发展。尤其是在我国加入世贸组织后，外商投资愈加呈现出不可阻挡之势（见图1）。据有关资料统计，截至2007年底，沈阳市累计实际利用外资金额达到252亿美元之多。目前全球500强企业中已有52家在沈阳投资设立了81家企业。
图1 外资企业近几年实际投资额情况一览表
数据来源：《沈阳统计年鉴》2002～2008年。
另据相关部门统计，沈阳市外商投资的工业企业投资额占总投资额的一半以上，而其中制造业占工业总投资额近95%以上。从外资企业创造的工业总产值占沈阳市全部工业总产值的比重来看，1999年至今，始终保持在30%以上（见图2）。
图2 外商投资工业总产值占全市工业总产值比重情况一览表
数据来源：由《沈阳统计年鉴》整理而得，1991～2007年。
此外，从外资企业在沈阳投资的行业分布情况来看（见表1），沈阳外商直接投资主要集中在制造业。虽然近几年来，由于一些因素，外资房地产业有大幅上升趋势，尤其是2007年，房地产业直接投资额已超过了制造业。但从总体上来看，制造业仍居核心地位。
通过前面的具体数据分析我们可以看出，外资企业在沈阳投资经营表现出强劲的发展势头。但从下面一组数据的比对中，又让我们看到了在这闪光的成绩背后所隐藏着的一连串令我们瞠目结舌的事实。
由表2我们可以看到，外资企业缴纳的所得税额与其所创造的利润总额的比重远远低于内资企业。再由表3又看到同样令人诧异的现象，外资企业的亏损面始终高于内资企业，并且差距在逐年增大。
另外，通过查阅有关资料，我们还发现，从外资企业进出口商品的构成方面来看，近些年，外资企业在我市的进口商品主要集中在各种机械设备零部件、电子和通讯产品的零部件、汽车及汽车零部件、医药以及塑料原料等等，而出口商品中则更多的是机械设备、家用电器、电子和通讯产品、汽车及汽车零部件以及服装纺织品等。①由进出口产品的品种及其数量，我们可知两者之间具有上下游产品的关系。
由前面一系列的数据分析，我们会得出一个非常矛盾的结论：外资企业在沈阳蓬勃发展，方兴未艾。而应与其发展成正比的经营业绩却是一路下滑，反其道而行之。我们所看到的投资发展不是辉煌的经营业绩来支撑的，而是越来越多的微利企业、亏损企业与其相伴生。这一截然相反的、矛盾的事实，不得不引发我们不断地进行思考与分析。
从经济学的角度来分析外资企业，我们是将其假设为“理性经济人”，而这一假设是经过论证且具有一定社会、经济基础的。那么作为“理性经济人”，他势必要以追求利益最大化为自身目标。从正常的思维角度来考虑，作为一个经济实体——企业，追求利润最大化必以追求经营业绩为根本。那么外资企业来沈大量投资，必要得到更大的投资收益。而且只有通过投资取得投资收益后才能对其产生一种激励作用，促使其为追求更大的利益而不断地进行投资。这一逻辑推理过程应当是符合正常经济发展规律的。但综观来沈的外资企业经营事实，我们所看到的不是经营业绩的不断提高，而是微利与亏损相伴，且很多企业长亏不倒。诸如此类现象与问题，在我国的许多城市中都普遍存在。有关专家、学者以及财税工作者通过大量理论研究与实践的总结，在摒弃一些其他影响因素后，认为主要是外资企业尤其是跨国公司运用转让定价手段转移利润所致。
二、外资企业在沈转让定价避税的行为特征
1.商品的购销。在商品购销环节，主要采取“高进低出”方式进行利润的转移。所谓“高进低出”是指从境外关联企业高价购入原材料、元器件、零部件、设备等，在国内加工成制成品后，再以低价向境外关联企业销售，通过这样一进一出，使外资企业购进成本加大，销售收入减少，从而降低了企业产品的增值空间，进而将企业利润转移到境外关联企业，缩小了原有的税基，逃避了企业所得税。这是外商投资企业所采用的最便利、最有效的转让定价避税手段，在沈阳也表现得最为明显。由表1可知，在沈投资的外资企业更多集中于制造业方面，许多企业都是“两头在外”的生产加工型，即原材料或中间产品由国外进口，产品销往国际市场。一方面购销权由外方掌控，而另一方面中方投资者对国际市场的信息又掌握的很少，这样便给跨国公司运用转让定价转移利润提供了天赐良机。外方投资者利用这一优势，操控购销渠道与价格，用高价从境外关联企业购入原材料、燃料、元器件、零部件、低值易耗品等，再低价向境外关联企业销售半成品、产成品，或向外资企业收取较高的运输、装卸和保险费用，在母公司与外资企业之间人为制造呆账、损失赔偿等，进而达到转移利润、规避税收的目的。
2.设备的采购。外资企业常常利用设备采购环节，采取高价购买的方式转移利润。这一方面主要存在三种情况：（1）外资企业以设备作为股本投资时；（2）设备的发票往往由外方经营者的国外公司开具，而不是由设备的制造厂或供应商开具，进而使外商有随意高报设备价格的条件；（3）不少外商投入的设备性能往往也不能达到要求，有的甚至以旧充新，以次充好，更为严重的是将已淘汰的设备代替先进设备，却按新设备作价。
3.劳务的提供。从沈阳的税收实践来看，外资企业存在劳务收费标准“高进低出”现象。一方面是高报或虚列境外关联企业所提供的劳务费用，使在沈外资企业以支付劳务费用的方式向境外转移利润；另一方面外资企业向境外母公司提供无偿或低价劳务，劳务成本由外资企业负担。
4.资金的融通。沈阳现处于经济的发展时期，其对资金的需求仍然十分迫切。因此在实际经营中经常会出现从境外借入资金的情况发生。此外，我国税法还明确规定，资金融通所需支付利息成本，属于可列支的费用，允许在所得税前扣除，而股息的支付是不允许在税前列支的。基于这些因素，外资企业便利用转让定价手段，在关联企业间从事借贷活动时，人为地增加利息成本，以实现其向境外转移利润的目的。主要表现方式有两种：其一，接受境外高息贷款。境外关联企业以高于国际市场平均水平的利率向在沈的外资企业提供资金，进而将利润转移出境；其二，在沈的外资企业向境外关联企业提供低息或无息贷款，而自己却承担所贷资金的利息成本，进而影响应税所得额，实现将利润转移出境的目的。
5.无形资产的交易。在实践中，我们发现，无形资产的交易为转让定价的滋生与存续提供了丰富的土壤。主要表现为：其一，将技术隐藏在设备投资中，高抬进口设备价款，以躲避特许权使用费。因为我国税法规定，转让技术收取的特许权使用费征收20%的预提所得税，但作为投资的进口设备则可以享受免税优惠；其二，将无形资产的转让与商品或诸如技术援助、人员培训等劳务混合在一起。因为一般无形资产交易利润的课税要高于对商品、服务的课税。如果将无形资产与他们捆绑销售，一方面跨国公司可以降低无形资产的价格，缩小对无形资产的税基，进而降低税负。另一方面也可以以免费方式随商品、服务一同提供，再通过提高商品、服务的价格方式达到避税目的。
三、外资企业在沈转让定价避税的影响因素分析
外资企业如何运用转让定价手段大规模成功避税，究竟是什么因素影响并促成这一避税方法的实现，探究、剖析转让定价的影响因素将对我们有效规制转让定价行为，让外资企业更好地服务于沈阳经济的发展将起到极为重要的作用。
1.税收制度的差异及税收优惠的存在使利用转让定价避税有了广阔的空间。国际税法中“国际税收主权原则”的规定，使各国在税收制度与税收政策上存在差异成为必然。由于这种差异的存在，为外资企业运用转移价格和信息不对称优势，最大限度地避税提供了丰富的土壤。外资企业可以通过内部制定转让价格，将在高税国获取的利润转移至中低税国家。这样，不仅可以实现“延期纳税”，甚至还可以实现降低全球税负的目标。反之，若没有这种差异的存在及税收优惠，外资企业运用转让定价进行避税的功能则无法得以发挥。对于沈阳这座城市，在走出90年代的经济低谷，迎来经济发展的腾飞时期，更是把吸引外资作为头等大事。为更好地实现招商引资，在国家的各项产业、税收政策下，又根据本地区特点，出台了许多有利于外资发展的优惠政策，这样进一步释放了外资运用转让定价进行避税的空间。
2.不完善的税收法律、法规为外资企业利用转让定价避税提供了可乘之机。我国尽管加大了改革开放的步伐，逐步融入世界贸易活动中，但与之相配套的法律、法规与发达国家相比，尚显滞后且不够成熟与完善。主要表现为制定的法规不能适应跨国交易复杂多样的实际情况。国际贸易活动千变万化，而我国的转让定价法规却只有区区数段或数十行，更多的是原则性的规定，缺乏操作性。这往往会造成税务部门在具体税收实践中无法可依，使得外资企业可以利用税收法律的空白点或不完善之处成功避税。
3.政府部门招商引资饥渴症为跨国公司利用转让定价避税提供了庇护。一个区域政府的政绩首先就要体现在其所辖区域经济的发展状况上，而该区域经济的振兴与繁荣最为直观的就是体现在扩大投资规模上，而后才是技术创新、管理创新、制度创新。正是在这样一种业绩考核制度的激励下，各政府组织以招商引资额多少论英雄，而忽视引资后的经营成效如何。有的区域官员甚至为扩大外商投资额，不惜使用各种手段来博得外商的青睐。如变相减税、与外资企业合谋避税、阻止税务人员稽查等等，不顾国家税收利益的损失而换取“招商引资”政绩，其结果只能是短期的、表面的繁荣，对于沈阳经济长期、健康的发展将产生极大的负面效应。
4.税收规制力度不够，使外资企业利用转让定价避税有恃无恐。大量研究表明，一国政府的规制程度将对转让定价的实施产生极为重要的影响。就避税方面而言，如果税务当局对利用转让定价进行避税行为规制力度大，惩处严明，将会极大地限制外资对转让定价的利用。而目前从沈阳的税务当局状况来看，存在以下几方面问题：（1）专司转让定价的税务人员与外资企业数量极不对称。近些年，沈阳外资企业呈蓬勃发展之势。无论在数量还是在规模上，都达到历史最好状态。但对外资企业的税务管理上却存在明显的反差，尤其是在对转让定价问题的规制方面，更显薄弱。一个专司转让定价的税务人员要面对数千倍于自己的外资企业，面对如此庞大的外资企业队伍，如此复杂的转让定价问题，何以能有效规制；（2）税务人员的素质亟待提高。转让定价的规范管理要求建立一支懂专业、懂外语、懂法律、懂经营等多方面知识融为一体的优秀专业队伍。而从目前的税务人员素质来看，仅仅局限于专业知识的掌握，远远不能适应对转让定价的科学、规范的管理；（3）稽查力度欠缺，无法达到对外资企业转让定价避税行为的震慑作用。税务当局每年对外资企业转让定价行为的稽查面很小，且稽查力度不大。此外由于转让定价问题的特殊性，对转让定价的查处极为困难，因此所查数额也远不止企业所避税额。这些都在不同程度上助长了外资企业利用转让定价避税的动机。
注释：
①由《沈阳统计年鉴》整理而得。