全球气候变化下碳排放与交易的会计问题：最新发展与评述，本文主要内容关键词为：气候变化论文,会计论文,全球论文,最新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
面对全球气候变化的严峻形势，国际机构与各国纷纷采取措施应对。1997年12月通过的《京都议定书》则是全球控制温室气体排放的里程碑之一，该协定的生效标志着人类历史上首次以法规的形式限制温室气体排放，其四种减排方式的选择、“共同但有区别的责任”原则及三大机制等一系列成果为今后各国减排承诺的顺利实现奠定了良好的基础。[1]针对2012年之后如何进一步降低温室气体的排放，即“后京都”问题，2007年12月15日，联合国气候变化大会产生“巴厘岛路线图”，“路线图”为2009年前应对气候变化谈判的关键议题确立了明确议程；[2]《联合国气候变化框架公约》第15次缔约方会议于2009年12月在丹麦首都哥本哈根召开，商讨《京都议定书》一期承诺到期后的后续方案，这是继《京都议定书》后又一具有划时代意义的全球气候协议书。[3]其中，我国第一次以约束性指标的方式宣布，到2020年，中国单位GDP
排放将比2005年下降40%～45%。除此之外，其他国家也纷纷公开发布了其减排承诺或方案。①
由上可见，随着全球气温的不断上升，自然灾害的频发，全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心，也逐渐引起了会计学界对京都协定书框架下排污权交易制度、企业碳排放与交易等特定环境问题之会计处理规范的重视。特别是政府间气候变化专门委员会第4次会议公报的发布和哥本哈根世界气候大会的召开，[4]使得国际会计学界对碳会计问题的研究进入了一个全新的高速发展期。
二、全球气候变化下的碳排放与交易会计：理论探讨
（一）排污权会计与碳排放及交易会计
温室气体中的主要成分，作为全球气候变暖的首要因子，已越来越受到各国政府和相关机构的关注。但是，就目前国内外环境会计学的研究进展来看，虽然在公司社会责任(Lantos,2001; Matten and Crane,2005; Shank,et.al.,2005; PJCCFS,2006)、可持续报告(EC,2001; GR,2004; Amalric and Hauser,2005; KPMG,2005; GRI,2005; FEE,2006; Mock,et.al.,2007)、环境会计(Mathews,1997 and Adams,2004)，以及环境报告和财务业绩(Waddock and Graves,1997; Ofiitzky,2001; Hopkins, 2005; Jones,et.al.,2006)等方面皆有大量文献和著作可供参考，但赊政府(DPMC,2007; DEFRA,2007; EC,2007; IPCC, 2007)或相关非营利组织的报告外(NGOs such as CCE,2007; ISO,2006; IGCC,2006; RGGI,2007; WBC,2007)，目前尚无专门学术期刊对京都协定书下企业组织温室气体排放的信息需求、会计处理及风险披露问题进行详细论述。在会计学术界，如ICAEW等专业团体也开始在考量NGOs的相关研究成果，但是其却未能对信用证等在资产负债表内的确认进行研究。
因此，最初关于排放配额的处理主要通过排污权的排放交易机制来实现，②即一开始就被纳入排污权会计框架内进行探讨。而对排污权会计规范而言，欧盟、美国及日本等国均出台或发布过相关的草案或指南，故实务界对温室气体排放的会计处理也主要是依照排污权的不同属性分别进行资产或负债确认并入账。其中，又以FASB下的紧急任务小组(EITF)2003年发布的对参与总量—交易机制下的排污权会计基准草案(EITF03-14)和IASB 2004年发布的IFRIC 3排污权解释公告最为典型。[5]前者试图为各参与方提供一个全面的会计规范模型，但由于其草案可能影响到相关事项的会计处理和排污权收益及遵循成本确认等原因，最终未将其列入议事日程。2007年2月，FASB发布了排污权会议声明，提出了一个解决排污权交易会计的全面指南，包括初始确认与计量、利得确认和递延、报告主体的使用意图的影响、购买排污权、费用及负债的确认和计量、成本分配、列报及披露等方面。从内容上看，FASB已跳出了FERC委员会文件的束缚，和IASB观点相接近；后者试图规范总量—交易模式的排污权交易会计处理。但是，IFRIC 3存在着先天性的致命缺陷：①资产（排污权）和负债（排污权支付义务）的成本计量基础与IAS38不一致；②递延收益（政府补助金）和费用（排污费用）的计量基础存在差异；③在后续计量上存在着复合计量和报告模式，收益和费用不匹配等问题。因此IASB不得不于2005年6月废止IFRIC 3。吸取教训后，IASB在新项目中与FASB通力合作，重新系统设计会计准则，旨在提出包括排放在内的排污权交易会计处理模式。[6]可以说，这些草案或规范的出台，有效地促进了各方对包括等温室气体排放、交易及管理上的规范，为单独碳会计规范的发布奠定了一个良好的基础。
（二）碳排放与交易会计的理论进展
由于温室气体排放的特殊性和复杂性，除了一些政府或非政府组织的报告外，现有学术文献还极少提及其会计处理及财务报告等问题。但随着温室气体排放、交易及披露的日益关注，有学者开始指出，基于温室气体排放引起的碳会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会责任会计中的碳账户对其不确定性和风险进行确认和计量；有学者将碳固及鉴证也纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前，须由胜任的第三方进行独立鉴证；[7](697-717)也有学者认为应该将排放与交易会计理解为碳经营会计(Carbon Business Accounting)，即在全球温暖化的趋势下，企业如何进行成本管理、风险回避和确定碳排放交易的战略发展方向。[8]2008年，Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等一系列会计问题称之为碳排放与碳固会计(CES Accounting)，正式标志着其作为一个重要而特殊的环境会计分支受到国际会计学界的关注。
从国外文献的最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理、与碳排放与交易相关的风险核算与报告、与碳排放与交易相关的不确定性核算与报告、碳排放与交易相关的信息披露、与碳排放与交易相关的成本管理和战略发展等。在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及碳汇(Carbon sink)的资产确认和碳源(Carbon source)的负债确认，对此，国际会计准则等皆可提供指导依据。温室气体排放的主要特征是其风险和不确定性，因此，碳排放与交易会计有必要针对其潜在风险和不确定性引致的收益和损失作出反应。这种或有事项或不确定事项，需要会计人员在概率估算的基础上进行风险评估，以负债或其他方式在报告内客观及时反映。事实上，相关机构和行业已经开始积极地披露其相关风险，全球最大的投资者合作应对气候变化项目——碳披露项目(CDP)旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话。[9]与此同时，气候公告标准理事会(CDSB)也发布了气候公告标准理事会报告框架公开草案（修订版）及结论基础。此外，随着ISO碳生态足迹制度的标准化、日本温室气体排放计量、报告及披露制度、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目的推进，[10](488-498)，从而使得企业日益关注于表外碳信息披露问题，其非财务信息逐渐向财务信息方面展开，并逐渐形成碳排放与交易会计的重要内容之一。
除碳排放与交易事项在财务会计框架内的确认、计量及披露外，对碳排放与交易成本的核算、管理及战略决策也十分重要，因为它可能会影响企业的财务业绩、股东价值及经营战略。对此，Ratnatunga、Balachandran等教授提供了两种可进行成本核算的工具。[11](499-534)其一，从环境成本会计角度提供一个合理的核算框架，即从原材料、人工、管理费、废弃物成本及循环利用成本中，对与排放交易相关的成本予以分离，然后再归类累计；其二，基于生命周期的碳成本核算方法也可对其进行准确计量。当然，不同的成本核算方法会对企业财务造成不同的影响，因此，企业有必要对其进行成本效益的综合比较分析。如表1所示。
同时，Ratnatunga and Balachandran教授进一步指出，在企业环境经营管理过程中，除碳排放的成本管理以外，其应将排放、交易与企业战略成本管理(SCM)和战略管理会计(SMA)结合起来，以形成一个更有效的排放与交易综合管理框架。[12](333-355)
随着排放及交易事项的扩展，使得碳会计与其他相关会计基准的关联也愈加紧密。其一是碳减排认证和权交易的会计处理问题。如在京都议定书的CDM框架内，各国企业纷纷制定排放削减计划。如COSMO石油公司通过吸收证书等对碳排放削减量进行认证，并在企业年报内予以反映；还有企业通过海外植林的方式，从而获得排放权（碳权）在国际市场上进行交易而获利。从某种意义上说，其业务不仅与碳会计相关，更与生物资产会计准则相挂钩，因此，专门会计规范的缺失使得企业对该事项的处理难以准确和合理。其二是与再生能源相关的碳会计处理规范。随着绿色电力认证制度、RPS法案制度及再生能源制度的导入及推广，与其相关的碳会计理论规范和实际处理的影响也日渐增大。以英国施行的RPS制度为例，新能源的每年度交易价格不断变动，导致RPS所对应的削减成本也不断变动。对此，英国排污权交易组织(UK-ETC)在其讨论稿和英国会计准则13号中对此作了初步规范。由于RPS证书与交易之间关系较为紧密，但由于RPS证书流动性较低，与碳权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS证书所涉及的会计问题已开始受到欧美及日本等国的重视，但目前尚未有明确的规范出台。
表1 碳排放效率对成本收益的全生命周期影响
表2 排放、交易与SCM和SMA的链接点
三、评述与借鉴
梳理当前研究文献，笔者认为碳排放与交易会计的规范及管理焦点主要集中在以下几方面：(1)企业碳排放和交易如何进行会计处理和信息披露？一方面，AASB141、EITP03-14、FASB153及撤回的IPRIC3等规范对其均有所涉及，但实务中，公司并无完整有效的规范可以遵循；另一方面，目前虽有较多国际大公司对CDP作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知度和价值维度方面；[13](719-746)(2)如何将碳排放和交易会计规范与其相关的准则进行协调？例如，树木等因碳固(Carbon sequestration)职能被认为是碳会计中的重要资产之一，但其作为一种特殊生物资产，又与IAS41、AASB141等会计准则相挂钩。因此，如何实现与其他准则的协同则十分重要；(3)在现有会计体系下，如何进行碳排放与交易的有效成本管理和战略决策？目前大多数企业仍采用传统成本会计体系，对碳排放和交易相关成本的剥离难度较大，因此，如何在现有会计体系下采用某一合理手段对其进行核算和比较分析则十分关键；(4)市场对公司碳披露与碳管理的反应如何？Johnston et al.等研究者发现美国
排放交易机制下，市场对公司的排放配额具有价值正相关性，[14](747-764)表明对投资者而言，其更多的是将排放配额视为一项资产。鉴于两者之间的相似性，有必要深入了解公司在面对全球气候变化和碳排放交易机制时的价值相关性，因为对会计准则制定机构而言，相关实证成果可更好地为高质量的碳会计标准出台提供借鉴和基础。
从前文可知，国际会计学术界对碳排放与交易会计的研究发展很快，已逐步形成概念框架，而我国还刚刚开始此方面的研究。从另一角度来看，面对2020年的减排承诺，我国的减排任务十分艰巨。因此，国内会计学术界应积极规划，及早对其进行理论研究。在探究碳排放与交易会计规范时，须着重解决三个方面的问题：(1)加快实现环境财务会计体系与PASB/IASB的逐步趋同，为我国碳排放与交易会计体系奠定相关基础；(2)培育碳排放与交易会计所需的公允价值准则规范及其市场环境；(3)着眼于准则体系的前瞻性，积极研究与碳排放与交易会计规范相关的配套准则，提高各个准则体系的系统性和协调性。显然，这一切对我国会计准则制定机构及研究者而言，皆任重而道远。
注释：
①美国：温室气体减排17%；欧盟：排放量减少20%；德国：2020年温室气体的排放量比1990年减少40%；日本：将排放削减25%；俄罗斯：减排40%；印度：温室气体排量较2005年减24%；巴西：排放量在预期基础上减少36.1%至38.9%；澳大利亚：比2000年减排25%；非洲国家：拒绝讨论碳排放交易，寻求650亿美元环境赔偿；岛国联盟：呼吁发达国家提高减排至45%。
②其机制主要分为排污信用交易(Credit Tradins)和总量—交易机制(Cap&Trade)两种。前者旨在提供排放者一个自动减量的诱因，允许参与者将所达成的减量卖给其他需要减量的排放者，其排放削减信用(ERCs)可用于交易或储备。如美国得克萨斯可再生能源发电配额制等；后者通过政府在一定区域、一定期间内（一般为一年）的污染源设定排放上限(Cap)及削减计划时间表，由此通过设定排放总量和分配额度让参与其中的企业或机构自由交易。如美国排污权交易和欧盟排放交易体系等。
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