我国审计问责制度的实施现状及完善，本文主要内容关键词为：现状及论文,问责制论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
党的十八大报告明确指出，要“健全权力运行制约和监督体系”，“健全质询、问责、经济责任审计等制度”，“让权力在阳光下运行”；党的十八届三中全会再次强调要“加强和改进对主要领导干部行使权力的制约和监督，加强行政监察和审计监督”，“加强反腐败体制机制创新和制度保障。”十八大以来，党中央对反腐败工作前所未有的重视，围绕审计监督强化反腐败治理机制刻不容缓。而审计问责，即将审计过程中发现的腐败行为通过法定程序予以处理，追究相关主体的法律责任，这是反腐败得以落实的必然路径。正如美国审计长大卫·沃克所言：“最高审计机关的职责像一座六层金字塔，最下面一层是任何政府的最高审计机关都应该达到的目标，即打击腐败。……三个要素对最高审计机关实现价值最大化和减少风险尤为重要。这三个要素就是激励、透明和问责。”①制度反腐败理论提出，腐败发生的原因是腐败动机与腐败机会媾和的结果，从外在客观原因来说，腐败产生的直接原因在于制度上腐败机会的多少以及腐败成本的高低，因此，最佳的反腐败策略就在于通过科学的制度设计，减少制度漏洞，强化制度的执行力。②可见，完善反腐败治理中的审计问责制度，强化其执行力，是上佳的反腐败策略。笔者拟就各国审计问责制度进行比较分析，并结合近三年审计署移送案件处理情况进行实证研究，对我国审计问责制度的完善提出一点拙见。③ 不同国家审计模式下审计问责制度比较 2006年，审计作为国际公认的反腐败手段被写入《联合国反腐败公约》，强化审计问责制度成为各国的共识。审计问责制度是一个包括问责主体、问责对象、问责内容、问责程序和问责保障措施等在内的完整的制度体系，由于各国的国家审计设置模式主要有四种：立法模式、行政模式、司法模式和独立模式，不同模式下反腐败治理中审计问责制度也有所区别。 (一)立法模式下的审计问责制度 立法模式的特点主要是最高审计机关隶属于立法机关，“审计机关直接对立法机关负责，审计的重点是围绕议会的财政权展开，其核心是监督国家财产的收支。”④采用这种模式的国家主要是英国、美国、澳大利亚、奥地利、瑞典、俄罗斯等。这些国家的国家审计权归议会或国会所有，国家审计机关向国会报告工作。立法模式下，由于法律赋予审计机关的职责和权限不同，具体又分为两种模式，不同模式下审计问责制度有所区别：一种是以英美为代表的典型的立法模式，即审计工作的目的在于提出立法或政策优化建议，一般不具有行政和司法权力，因而在审计中发现腐败违法犯罪时，并不具有处理、处罚、审判权，而是通过审计报告提交国会，主要由国会进行问责。这种模式下审计机关可以建议立法机关完善相关法律责任制度；涉及违规的政府官员，审计机关可以提出相关建议，由立法机关通过法定程序进行弹劾。⑤对于因相关人员故意或重大过失导致的公共财产损失，由有司法管辖权的法院确定赔偿问题。⑥另一种是以奥地利、俄罗斯为代表的扩张型立法模式，即审计机关除了向立法机关报告工作、提出建议外，还具有一定的处理处罚权。这种模式下审计问责除了由立法机关进行之外，还包括审计机关依法进行的问责。奥地利《宪法》第122条明文规定审计法院隶属于国民议会，独立于联邦政府及省政府，只受法律条款的约束。但审计法院被赋予了一定的司法权，有权针对违规使用资金的人员要求归还并补偿给国家财政带来的损失。《俄罗斯联邦审计院法》第二十三、二十四条规定，俄罗斯联邦审计院审计委员会经过国家杜马同意，可以“暂停被审计单位账户资金支付和资产转让活动，有权要求联邦国家权利机构、被审计单位的负责人采取措施，纠正违规行为，弥补给国家造成的损失，对违法违规的工作人员依法进行处理。”立法模式下的审计问责制度见表1。 (二)行政模式尤其是审监合一模式下的审计问责制度 行政模式是历史最悠久的国家审计设置模式，传统的行政模式的特点主要是“最高审计机关隶属于国家行政机关，是政府的一个职能部门，国家审计的本质是上级权力系统对下级权力系统的监督和管理。”⑧目前仍然采用这种模式的国家主要有中国、匈牙利以及非洲的一些国家。这些国家的国家审计权由独立的行政机关行使，国家审计机关隶属于最高行政机构，具有行政权力，不具有司法权。因而审计问责制度相对简单，审计中发现被审计单位或人员的违法违规事项，由审计机关或其他主管行政机关依职权处理，相关责任人员涉嫌犯罪的则移送司法机关处理。由传统行政模式演化而成的更为独立的行政型国家审计模式，是以韩国、白俄罗斯等国家为代表的审监合一模式，即审计与监察职能由一个机关行使。“审监合一模式下的国家审计机关并非政府下设的职能部门，而是独立于其他国家机关，直接由总统领导并对总统负责，审计结果直接报告总统和议会。”⑨这种模式下国家审计权具有审计监督和行政执法的双重性质，审计问责制度也较传统行政模式下更为全面和清晰，如韩国审计机关可以直接对违法违规的责任人员判决赔偿，做出行政处理，构成犯罪的移送司法部门处理。白俄罗斯国家监督委员会有权对所发现的在国有资产、经济、财政、税收等方面的违法行为做出经济处罚和行政处理。为保护国家及国家法人实体的合法权益，国家监督委员会或其地方机构要指定专人担任公诉人。⑩审监合一模式下的审计问责制度见表2。
(三)司法模式下的审计问责制度 司法模式的特点主要是最高审计机关以审计法院的形式存在，审计法院依照国家宪法规定行使财政总监的职权，享有最高法院的特权，拥有较强的司法权，可以对被审计单位进行司法裁判。采用这种模式的国家主要有法国、意大利、西班牙、葡萄牙、罗马尼亚、阿根廷等。这些国家的国家审计机关独立于立法与行政机关，享有独立的审计和司法权。如法国审计法院对于审计中发现的违法犯罪行为，根据性质不同采取不同的处理方式：第一，判决赔偿，对于审计中发现的非法支出或者资产损失，审计法院有权判决责任人员赔偿；第二，移送财政预算纪律法院，对于审计中发现的管理者(拨款人或有权下达拨款命令的领导)有违反公共会计制度的行为，“审计法院应移送下设的财政预算纪律法院处理”；(11)第三，移送司法机关，对于已经构成犯罪的行为，“审计法院将案件移送司法机关处理”。(12)意大利审计法院对于审计中发现的违法犯罪行为的处理方式也分为三种：第一，判决赔偿和处罚，主要针对被审计单位的人员违法造成国家财产损失的情形；第二，依法审理和警告，主要针对被审计人员的其他违法违规行为；第三，移送司法机关处理，主要针对责任人构成犯罪的行为。(13)总体上，司法模式下，审计法院有权针对责任人造成国有资产损失的行为判决赔偿及其他处罚，但对于涉嫌犯罪的行为只能移送刑事检控机关处理。值得一提的是，对于上述损失赔偿的性质，罗马尼亚《会计法院组织和运作法》第四十条明确规定为“民事赔偿”。司法模式下的审计问责制度见表3。
(四)独立模式下的审计问责制度所谓独立模式实际上是上述模式演变而成，即国家审计机关独立于政府、议会、司法机关之外，如德国《联邦审计院法》第1条规定：“联邦审计院为最高联邦机构。作为独立的审计监督机关，只服从于法律。在法定职权范围内，协助联邦议会联邦政府做出决策”。(15)目前采用这种模式的国家主要是德国和日本。日本的审计机关(会计检查院)对被审计单位的相关人员享有行政处理权，包括对相关人员进行行政处分以及判定是否需承担赔偿责任(16)，但在发现被相关人员履行职责时有犯罪行为时，应通知公诉机关处理。(17)根据日本会计检察院《2005年度会计检查报告》，“2005年日本共查处473件浪费政府资金与财务违规案件，其中有120人因涉嫌犯罪被移送处理。”(18)德国的审计机关(联邦审计院)同样有权判定是否需要相关人员承担赔偿责任，且在认为有必要时，向刑事稽查机关通告审计结果。(19)独立模式下的审计问责制度见表4。
通过比较可见，不同国家的审计问责制度是与其国家审计模式高度契合的，但除了传统的立法模式下，审计机关自身不具有行政和司法权力，不能作为问责主体追究相关人员的法律责任，主要通过立法机关问责之外，其他模式下的审计问责制度都具有一定的共同点： 1.问责主体主要是审计机关和司法机关，司法机关一般只针对构成犯罪的行为追究刑事责任，极少数情况下由被审计单位的负责人作为问责主体，如俄罗斯。 2.问责对象主要是被审计单位及相关责任人员，包括直接责任人员和负有领导责任的被审计单位负责人，少数国家对被审计单位的上级管理者实施问责，如韩国、法国。 3.问责内容主要有三个方面：第一，经济责任，主要针对相关责任人侵占公共资产或因故意或重大过失造成公共资产损失时，要求其承担退还或赔偿责任。第二，行政处分，针对被审计单位或相关责任人的财务违法违规行为，审计机关有权要求其停止行为并对相关责任人进行行政处分和处罚。第三，刑事责任，对于审计中发现的犯罪行为审计机关无权处理，必须移送司法机关追究相关人员的刑事责任。 4.具有相应的问责保障措施。对于审计机关的问责，各国一般都明确规定了具体的负责实施单位或负责人；在经济责任方面，针对单位承担责任的，许多国家规定可以直接从单位账户中扣除，针对个人承担责任的，许多国家规定不按期赔偿的，可以从薪金中扣除或比照欠税等方式处理。此外，大多数国家都非常重视审计结果的公开，将审计结果公开作为法定程序，(20)强化公众对被审计单位以及审计权的监督，这也是审计问责得以实现的重要保障之一。(21)特别值得一提的是韩国，在问责保障措施上立法尤为完备，对于问责落实的主体、期限以及不按期落实的法律后果等有全面的规定，这也是韩国反腐败治理审计成效显著的一个重要原因。 正如有学者指出，“各国的国家治理结构不同，不可能寻求一个标准化的规范国家审计问责行为的法律，即便是理论上能够设计出这样的框架，现实中也没有意义，”(22)因而对各国的审计问责制度进行比较和分析，目的不在于设计一个标准化的制度，而是充分挖掘其可供借鉴之处，进而为我所用。 我国审计问责制度及实施现状透视 (一)我国审计问责制度立法现状 我国是典型的行政型国家审计模式，法律法规中有关审计问责的规定包括《审计法》第34、35、41、44-47、50条；《审计法实施条例》第40、44、48、49、51、54条。总体上，审计问责的基本原则是：属于行政处理的事项，在审计机关权限范围内的，由审计机关直接决定，被审计机关应当执行；审计机关无权决定的，由主管机关、监察机关以及其他有权机关负责处理；构成犯罪的，依法移送司法机关处理。我国审计问责制度的具体内容见表5。
从上述规定不难看出，我国相关立法力求审计问责制度全面、细致，以达到反腐败治理的目的，但实际效果却并非如此。从制度层面看，存在以下问题： 1.问责主体繁多，使得问责主体和问责结果都处于不确定状态。根据《审计法》和《审计法实施条例》，我国法定的审计问责主体包括审计机关、有关主管机关、监察机关、人民政府、被审计单位的上级机关、被审计单位、司法机关以及“有权机关”。针对同一问责对象的某一违法违规行为，问责主体可能有三个，可以预见的是，不同的问责主体问责结果是不同的。同时，审计机关问责的权限较少，仅在法律允许的范围内，针对被审计单位对违反国家规定的财政收支、财务收支行为依法给予制止、责令限期上缴、退还违规取得的资产等，相对于其他国家审计机关的问责权限而言，存在严重的欠缺。 2.问责对象主要是被审计单位，很少针对责任人。在上述问责制度中，主要的问责对象均是审计单位或其主管部门，除了在被审计单位存在违法违规的财务收支等情况下，对相关责任人员进行行政处分，或构成犯罪的情况下追究相关责任人员的刑事责任外，基本不涉及其他的个人责任，这种问责方式使审计的效果大打折扣。(23)而在国外的审计问责中，绝大多数国家都有追究相关责任人员法律责任的制度，将具体责任落实到人。 3.问责内容有欠缺。我国审计问责的内容因问责对象不同而有别：针对被审计单位主要是要求其纠正违法违规行为，对违法违规取得的资产予以退还，并依法给予处罚；针对责任人则是行政处分和刑事责任。明显的欠缺是，在相关责任人员造成国有资产损失或者违法违规取得国有资产时，没有要求其赔偿或进行其他处罚的规定。 4.问责保障措施不完善。一方面，一些问责项目没有配套的保障措施，如“有权机关”对被审计单位的上级主管部门的问责。另一方面，一些问责保障措施欠缺实效，如对相关责任人员的行政处分，要求问责主体“将结果书面通知审计机关”；又如被审计单位拒不执行限期上缴、退还违规所得的审计决定的，“审计机关应当通报有关主管部门，有关主管部门应当依照有关法律、行政法规的规定予以扣缴或者采取其他处理措施，并将结果书面通知审计机关。”既没有明确规定具体的落实期限，也没有规定未按审计决定处理的法律后果。 制度上的不完善，导致实践中审计问责不到位。下面笔者就结合审计署近三年移送案件的处理情况分析实践中反映出的问题。 (二)我国审计问责制度实施情况分析 根据审计署的审计结果公告，(24)笔者对近三年审计署移送有关部门和单位处理的案件情况进行了统计分析。简要总结见表6～8：
从近三年审计署移送案件处理结果来看，一个明显的变化是，2013年移送到纪委、监察部门以及政府或主管部门的案件中，追究刑事责任的案件比率远远超出2011年和2012年，说明我国反腐败审计问责的力度在加强。但上述数据同时反映出我国审计问责制度还存在以下问题： 1.问责主体和标准不统一，导致同类案件处理结果大相径庭。正如前面分析我国审计问责制度时已提及，我国审计问责主体繁多，问责标准不一致，导致同类案件不同主体问责结果不同。同类案件，移送到公安部门或者检察部门，被追究刑事责任，移送到纪委、监察部门、政府或主管部门，相当一部分则以行政处分结案。(25)甚至还有个别案件已经认定为“贪污、受贿”而未追究刑事责任(见表9)。(26) 2.存在问责对象“重事轻人”、问责内容“四重四轻”等现象。近三年公布的审计移送案件中，除了被追究刑事责任的案件外，全部以“某单位”违规行为作为抬头，主要描述单位的违规操作，淡化个人责任，而且对事实的揭露不够清晰。(27)同时，审计问责的内容不够全面，存在“四重四轻”现象，即“重重大事故，轻财经责任；重违纪违规，轻损失浪费；重后果责任，轻决策和管理责任；重下级执行责任，轻上级领导责任。”(28)特别是针对私设“小金库”问题，对相关人员进行行政处分之后，对未追回的资金没有后续处理措施。 3.审计与司法衔接制度欠缺。审计法仅规定在审计机关发现犯罪之后，移送司法机关处理。但缺乏具体的衔接制度。比如移送的时间不确定，审计发现线索就移送给司法机关还是发现相对确凿的证据再移送；同时，欠缺证据衔接制度，比如审计证据能否直接作为诉讼证据使用；再次，审计人员在司法程序中的地位不明确，可否作为证人、或者专家证人出庭?上述制度的欠缺一方面可能导致司法机关在接收案件之后重复审计机关已进行过的工作，造成社会资源的浪费；另一方面可能导致案件不能得到适当的处理，达不到审计问责的目的。 我国审计问责制度的改进 (一)统一问责主体 问责主体繁多不但造成问责结果异化，而且效率低下。笔者认为，可行的完善途径是，审计问责统一由审计机关和司法机关行使，但凡属于行政和经济范畴的问责，由审计机关进行，涉嫌犯罪的问责，则由司法机关进行。这就需要： 1.提高审计独立性，扩大审计机关的问责权限。这实质上涉及我国审计体制的改革。根据学者对国家审计人员的调查结果，在当前审计问责的四项主要障碍中，选择“审计机关独立性缺乏保护”选项的被调查者占到46.46％，而且，86.34％的被调查者认为问责难度最大的是对政府机关的问责，59％的被调查者认为国家审计问责目前最需要解决的问题是“理顺审计机关领导体制”，21.5％的被调查认为是“扩大审计机关职权范围”。(29)可见改革国家审计体制、提高审计独立性的必要性。学界关于审计体制改革的讨论已经很多，向立法模式、司法模式、独立模式等改革的观点和理由皆有之，笔者于此不赘述。笔者赞同这样的观点，从长期的改革方向来看，立法模式是不错的选择，但现阶段的迫切任务是在“行政系统”的框架下提高审计的独立性，(30)不妨仿效韩国“审监合一”的模式，将审计机关与监察机关甚至纪委合并，并实行审计系统的垂直领导，经费由中央预算解决，切断审计机构与地方政府的经济联系。(31)在提高审计独立性的同时，扩大审计机关的问责权限，涉及行政问责的事项统一由审计机关决定，其他相关政府部门仅负责落实并反馈落实情况。 2.明确划分不同问责主体的问责权限，统一问责标准。在审监合一的模式下，审计机关对腐败行为问责的权限包括：(1)追究行政责任。包括对违法违规的被审计单位要求停止违法违规行为；决定追缴、没收违法所得；进行其他行政处罚。对违法违规的责任人员进行罚款或行政处分等。(2)追究经济责任。(32)主要针对责任人员故意或重大过失造成国有资产损失的情形，要求其赔偿。司法机关的权限为：相关人员构成犯罪的，追究其刑事责任。而是否构成犯罪，依据刑法的有关规定判断。这样划分既统一了问责机关，又统一了问责标准，避免同类案件问责结果不同的情形发生。 (二)明确问责对象 1.区分单位责任与个人责任，加大对个人责任的追究力度。大部分学者认为，“国家审计问责的客体(问责对象)有两类：一类为单位，即政府及公营部门，一类为个人，即政府官员及国有企业负责人。”(33)我国目前审计问责的对象主要是单位，而单位承担的又主要是经济上的责任，笔者认为，这些单位本身是国家作为一个肌体的组成细胞，单位的资源来自于国家，追究单位的责任实质上在追究国家的责任，不能真正起到审计问责的作用。“基于受托责任关系，任何公共机构的受托责任履行情况都是与个人受托责任履行情况密不可分的，”(34)只有让个人对自己的行为负责，才能实现单位对自己的行为负责，审计问责应当主要落实在责任人身上。 2.区分直接责任与领导责任，不忽视对领导责任的追究。《经济责任审计规定》中明确把被审计领导干部应当承担的责任分为“直接责任、主管责任和领导责任”，笔者认为，主管责任和领导责任实质上都是一种领导责任。目前审计问责针对个人主要是追究直接责任人员的责任，鲜见追究领导责任的情形，尤其是追究直接责任人的刑事责任时。 (三)增加问责内容 主要是针对个人责任，除了行政处分之外，应当增加罚款以及承担经济责任的内容。在有关责任人员故意或重大过失造成国有资产毁损灭失的情况下，通过罚款进行行政处罚，同时应当要求其承担赔偿损失的责任。1977年最高审计机关国际组织通过的《利马宣言》中的《审计的目的》指出：“审计本身并不是目的，而是控制体系不可缺少的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率、效果和经济原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重犯，至少也要使之今后更难发生。”(35)可见，让当事人承担赔偿经济损失的责任是审计实现其目的的必备要素。 (四)完善问责程序及问责保障机制 1.完善问责程序。在审监合一体制下，基本的问责程序应当是：行政责任或经济责任由审计机关做出审计问责决定，能够由其执行的直接执行，否则应交由有关主管部门执行，执行之后及时向审计机关反馈执行结果。其间，允许被执行单位或人员提出复核或申诉，但不停止审计决定的执行。为了保障审计问责的落实，审计问责决定中应当明确责任落实的期限，有关部门不按期执行的，审计机关有权要求其上级主管部门予以处理、处罚。刑事责任由审计机关移交司法机关处理。 2.完善审计公告制度。审计公告是落实审计问责和实现公众监督的良好手段。2001年朱镕基总理与美国审计长会谈时，让美国审计长提一个重点建议，其建议就是“公开审计署的审计报告”。(36)此后，国家审计署的报告开始逐步公开。审计机关应当将审计报告，尤其是审计问责决定的处理结果提供给被审计单位、被审计单位或人员的上级主管部门、人事部门作为对干部考核、评价的参考。同时，在现行的审计结果公开的基础上，除了涉及国家秘密、商业秘密等事项，应当进一步实现公告时间定期化、内容规范化，充分披露被审计单位的反馈和整改意见。 3.建立经济监督综合信息平台，完善审计与司法衔接机制。为了实现审计问责，许多国家规定有关部门如财政部门、税务部门、其他国家监督机构等应当配合审计机关的工作，有的甚至明确规定这些机构有协助审计机关开展审计活动的义务，如俄罗斯。(37)根据国内学者的调查，53.39％被调查的审计人员也认为为达到有效的审计问责，在具体实施中审计机关应当在其他部门配合下完成。(38)可见，建立起审计与其他部门的协作机制对于实现审计问责是非常重要的，即便在审监合一的模式下，仍然需要从以下两方面强化审计机关与其他部门的合作：(1)建立经济监督综合信息平台。笔者赞同这样的观点，为节约社会资源，提高信息使用和审计问责的效率，应当建立一个经济监督综合信息平台，打破监督部门之间业务分割的状况，建立起审计机关、公安机关、检察机关等共享的经济监督综合信息平台，形成被监督单位的档案信息，实现资源共享和监督的无缝对接。(39)(2)建立起审计与司法衔接机制。首先，为了追究腐败行为的刑事责任，许多国家都通过协议的方式加强审计机关与检察机关的合作，比如俄罗斯、韩国，而且起到了良好的效果。(40)对此，我国也可以借鉴。其次，应当明确审计向司法机关移送案件的时间。具体需分情况处理，如果取证方式在审计机关的职权范围内，审计查明确凿事实，再移送；取证方式超出审计机关权限的，发现线索就移送司法机关，或进行联合行动，这样可以提高问责效率，防止重复工作。再次，建立起审计证据向刑事诉讼证据转化的制度。审计证据是指“审计机关和审计人员获取的用以说明审计事项真相、形成审计结论基础的证明材料。”(41)刑事诉讼证据是指可以用于证明案件犯罪事实的材料。虽然审计证据与刑事诉讼证据之间在搜集主体、搜集目的、搜集途径以及合法性要求等方面都有所区别，但审计证据转化为诉讼证据确有其必要性和可行性。(42)与公安机关和检察机关相比，审计机关具有采集财务相关犯罪证据的专业优势，同时，审计机关查证之后公安或检察机关再进行查证，实际上就是重复工作，难免浪费社会资源，因此，建立起审计证据与刑事诉讼证据的转化制度是值得探讨的问题。具体的转化方式因证据类型不同而有所区别：第一，实物证据。对于审计证据中的实物证据，如书证、物证，是与事实有关的客观存在，可以直接转化为刑事诉讼证据。第二，言辞证据，如审计过程中搜集到的当事人陈述等，由于经过审计人员记载，可能发生变化，因而不能直接转化为刑事诉讼证据，只能作为间接证据对待。最后，明确审计人员作专家证人的地位。根据《刑事诉讼法》第192条规定：“公诉人、当事人和辩护人、诉讼代理人可以申请法庭通知有专门知识的人出庭，就鉴定人作出的鉴定意见提出意见。”这种具有“专门知识的人”就是专家证人。审计人员在审计业务范围内对腐败问题的判断具有专业知识和实践经验，具备专家证人的条件。明确审计人员的专家证人地位，可以出庭就审计发现的问题和相关鉴定结论提出专业意见，以推动审计问责的实现。 注释： ①中国内部审计协会内部审计发展中心：《增强政府绩效、问责和前瞻能力——美国审计长大卫·沃克在南京审计学院的演讲》，载《中国内部审计》2007年第11期。 ②张杰：《科学治理腐败论》，中国检察出版社，2012年，第41-42页。 ③若无特别说明，本文所称审计专指国家审计，而且侧重于反腐败治理角度，对国家审计的其他功能不深入探讨。 ④项俊波：《国家审计法律制度研究》，中国时代经济出版社，2002年，第73页。 ⑤冯均科：《审计问责：理论研究与制度设计》，经济科学出版社，2009年，第62页。 ⑥参见《澳大利亚财政管理与责任法案》第六章，第42条之(5)。审计署法制司外事司科研所编.世界主要国家审计法规汇编，中国时代经济出版社，2004年，第452页。 ⑦刘金星：《美国审计的演进与发展》，载《财会学习》2008年第5期。 ⑧项俊波：国家审计法律制度研究，中国时代经济出版社，2002年，第75页。 ⑨于兴治、党延忠：《监察与审计合一体制的国际比较》，《中国劳动关系学院学报》2009年第2期。 ⑩参见《韩国监察院法》第31条、32条、33条，《白俄罗斯监督法》第14条、16条、18条。《世界主要国家审计法规汇编》，第45、46、298-301页。 (11)胡贵安：《国家审计权法律配置的模式选择》，中国时代经济出版社，2010年，第81页。 (12)李凤鸣：《法国审计法院职权任务、审计方式、工作程序和审计标准》，《审计与经济研究》1997年第2期。 (13)参见《意大利审计法院组织法》第十五条、五十二条、五十三条、五十四条。《世界主要国家审计法规汇编》，第166-169页。 (14)参见《罗马尼亚会计法院组织和运作法》第102条。《世界主要国家审计法规汇编》，第239页。 (15)《世界主要国家审计法规汇编》，第117-123页。 (16)《日本会计检查院审计法》第三十一条和三十二条规定，今年检查院有权对处理财务交易、掌管现金交易、物品使用等的官员造成国家财产损失进行处分，并判定是否需要承担赔偿责任。会计检查院检定结果确定预算执行职员及其上司负有赔偿责任时，应向该预算执行职员的任命权者、其上司的任命权者及该预算执行职员、其上司明示赔偿金数额，并发给载明赔偿理由的责任通知书。胡胜校：《日本的审计特色——日本会计检查院对被审计单位责任人的惩戒处分要求及检定》，《中国审计报》2007年4月18日。 (17)《日本会计检查院审计法》第三十三条：“如果会计检查院认为负责财务交易的官员在履行职责时有犯罪行为应就此事通知公诉机关。”《世界主要国家审计法规汇编》，第35页。 (18)王家新等：《国家审计的政治经济分析》，上海三联书店2013年，第239页。 (19)参见《德国联邦审计院审计条例》第二十九条、五十九条。《世界主要国家审计法规汇编》，第136、145页。 (20)如奥地利《联邦宪法》第一百二十六条规定：“审计法院的报告在向国民议会汇报之后，应该被出版印刷出来。”德国、波兰、葡萄牙、俄罗斯、罗马尼亚、西班牙、乌克兰、白俄罗斯、以色列、南非、新西兰等国家的审计法中也有关于审计结果公告的明确规定。美国审计长大卫·沃克在南京审计学院的演讲中也说道，美国所有的非保密的审计报告一律公开。 (21)根据有关学者的研究，不同国家审计模式下审计结果公开的强制性与公开范围不同，其中以立法模式和司法模式下审计结果公开的立法保障程度较高，独立模式次之，行政模式下国家对审计结果公开的法律保障程度相对较低，韩国除外。参见胡贵安《国家审计权法律配置的模式选择》，中国时代经济出版社，2010年，第126-131页。 (22)冯均科：《基于国际视角的审计问责规范体系分析》，《审计月刊》2008年第10期。 (23)周新生：《温泽宇财政财务收支审计之中》，《陕西审计》2004年第3期。 (24)具体参见审计署网站http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/index.html。 (25)如审计署2011年6月17日发布的《审计署移送的至2011年6月已办结的39起案件和事项情况》公告中，第16起案件“福建宁化县农民张河玉伪造住院资料骗取新农合资金案”与第18起案件“四川岳池县花板乡卫生院虚报参合农民住院费用套取新农合资金问题”，事实雷同，但处理结果却大相径庭。 (26)如审计署发布的《审计署移送的至2011年6月已办结的39起案件和事项情况》公告中第24起案件，事实为李平从干经办会议的宾馆领取现金62万多，大部分由个人支配使用，涉嫌受贿45万多元、贪污5万多元。审计署将该事项移送给发展改革委纪检组查处，发展改革委开除李平党籍并予以辞退。 (27)在许多将财政资金账外存放或私设“小金库”的案件中，对资金的去向没有说明。 (28)张瑞民：《政府审计问责存在的问题及对策》，载《中国审计报》2013年7月17日。 (29)该学者在调查问卷中设计的审计问责四项障碍包括：复杂的外部社会关系、审计立法中的缺陷、审计机关内部原因、审计独立性缺乏保护。在调查问卷中列出四个问责难度最大的对象，分别是政府机关、金融机构、工商企业、事业单位等。调查问卷反馈国家审计问责在目前最需要解决的问题除了上述两个主要问题外，11.29％的被调查者认为是政府领导的支持。参见冯均科《审计问责：理论研究与制度设计》，经济科学出版社，2009年，第192、196、198页。 (30)胡贵安：《国家审计权法律配置的模式选择》，中国时代经济出版社，2010年，第173页。 (31)事实上，已经有地方开始这种“大部制”改革试点，广东省委、省政府于2009年正式批准了佛山市顺德县实行纪检、监察、审计、信访职能集中由区纪委(区政务监察和审计局)行使。参见《中共佛山市区委办公室文件(顺办发[2009]25号》http：//www.shunde.gov.cn/data/main.php?id=1356-10081，访问时间2014年4月10日。 (32)有些国家将这种责任直接规定为“民事责任”，如罗马尼亚，有的学者认为这是一种“行政责任”，笔者认为，这种赔偿责任与普通的民事责任不同，民事责任是平等主体之间承担的责任，同时也与行政责任不同，行政责任包括行政主体及其公务员承担的行政责任和行政相对人承担的行政责任，在公务员承担的行政责任中有通报批评、承担赔偿损失的责任和接受行政处分等责任，其中赔偿损失是针对公务员因故意或重大过失侵犯相对人的合法权益时，行政机关赔偿之后有权向该公务员追偿。本文所指的责任人造成国有资产毁损灭失的赔偿责任，是基于责任人对国有资产的管理职责而产生的，因违反经济管理义务所导致的，应当界定为一种经济责任。 (33)王会金、王素梅：《建立健全政府审计问责机制研究》，《财经科学》2009年第1期。 (34)冯均科：《国家审计问责客体的探讨》，《财会研究》2009年第10期。 (35)The Lima Declaration,http://www.issai.org/media/12901/issai_1_e.pdf，访问时间：2014年4月10日。 (36)中国内部审计协会内部审计发展中心《增强政府绩效、问责和前瞻能力——美国审计长大卫·沃克在南京审计学院的演讲》，《中国内部审计》2007年第11期。 (37)《俄罗斯联邦审计院法》第22条。《世界主要国家审计法规汇编》，第220页。 (38)冯均科：《审计问责：理论研究与制度设计》，经济科学出版社，2009年，第291页。 (39)只是学者们在论及该平台时，一般都是整合审计、纪检、监察等部门资源，如孙洪波(《审计问责的实践路径》，《税务与经济》2014年第1期)。但在审监合一模式下，这些领域的信息已然共享。目前，一些部门内已经建成并使用这样的综合信息平台，如江苏省公安监督管理综合信息平台。而我们要做的工作是进一步打破行业和部门的囹圄，建立起更多监督部门参与和共享的综合信息平台。 (40)俄罗斯审计院与检察机关签署合作协议之后，根据审计检查材料被公诉的刑事案件大幅度增长，1999年依据审计员的材料公诉仅6起案件，而2000～2005年达到了860起。2006年7月～2010年6月，韩国监察院协同检察厅、金融监督院等部门加大对公务员腐败案件的调查力度，在这期间，230名民选地方政府领导中，有92名因涉嫌腐败受到起诉。参见王家新等《国家审计的政治经济分析》，上海三联书店，2013年，第244、255页。 (41)Wally Smieliauskas等：《论审计证据与审计风险》，《南京审计学院学报》2013年第3期。 (42)参见王常松、李霞《审计证据转化为刑事诉讼证据的可行性研究》，《审计研究》2006年第1期。
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