房地产开发企业审计中应关注的重点，本文主要内容关键词为：中应论文,房地产开发企业论文,重点论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、关于收入
房地产开发企业销售商品，特别是住宅，往往采取银行按揭的方式，即购房户仅缴纳所购房款的２０％及以上不等，其余房款则由按揭贷款银行提供，购房户根据同银行达成的协议，在以后年度向银行定期归还贷款本金和利息。因此，房地产开发企业，尤其是在采用按揭销售的情况下，必须是在购房户还清全部借款以后，才能拥有房屋所有权（在此之前，实际上房屋产权证抵押在银行）。按实质重于形式的原则，房地产开发企业在商品房完工交付使用以后即作为收入入账，房屋产权是否已经转移在实际会计处理中不是构成收入确认的重要条件。房地产开发企业在销售商品房并作为收入要素在损益表中确认除满足收入准则规定的四项条件外，还应具备：（１）商品房已完工，并已通过有关部门的综合验收后取得《商品房入住许可证》；（２）商品房已交付业主，通知业主入住，并且已办理了入住相关手续；（３）商品房买方已按商品房买卖合同规定支付首期款，并已同银行达到剩余楼款的付款安排，预计未来剩余楼款可收回；（４）与收入相配比的商品房的建筑成本能够可靠地计量。
针对房地产企业商品房收入确认的特殊性，验证房地产企业销售商品房收入是否真实可从以下环节调查取证：（１）从商品房预售许可证上判断，审核企业已售并确认收入的商品房是否在商品房预售许可证上。（２）根据企业提供的销售清单，对照购房合同中有关条款，特别是交楼时间的规定，判断是否与企业已售商品房销售清单规定一致，同时抽查部分业主办理入住的通知书。（３）从销售代理商处取得已售楼宇结算统计表，并对照认购书、企业销售清单，判断三者是否一致。（４）从物业管理公司处取得已售和未售住宅物业管理费的收取情况统计表。对已售商品房进行抽查，看业主入住情况，并对未售楼宇进行盘点，同时可结合对售楼处销售楼宇的销售进度表进行判断已开发商品房的销售情况。（５）不少房地产企业对于已办理好银行按揭贷款手续，但尚未收到银行按揭贷款部分的商品房销售，往往会挂应收账款科目，特别是对于年终促销的房地产公司，年度资产负债表日会形成很大一笔应收账款，此时，可关注应收账款在资产负债表日后收款情况，结合应收账款的函证程序，判断企业是否存在虚记收入的情况。
二、关于虚假按揭
虚假按揭指的是房地产开发企业在商品房没有真正销售的情况下，由房地产开发企业与所谓的“购买人”达成买卖协议，然后从银行套取按揭资金的一种做法。与正常商品房销售按揭比较，从形式上判断，差异不大，虚假按揭也有完整的购买及银行按揭贷款合同，房屋已完工，具备交房的基本条件。但是从实质重于形式的角度分析，虚假按揭实质上是一种融资行为，在虚假按揭这种买卖交易中，所谓的“买家”实际上是房地产开发商找来的冒名顶替者，其首期款及后期的供楼款本金及利息，在没有找到真正的购房者之前，由房地产开发企业或其关联公司提供。房地产开发企业这样做的目的可能基于以下几点考虑：（１）套取银行信贷资金，特别是那些库存商品房销售不畅、积压严重的开发商，为了将积压商品房变现，往往采用这种做法；（２）获得银行信贷利息差，在保证贷款资金供应的情况下，少负担银行贷款利息；（３）制造虚假销售气氛，吸引其他购房者，以达到间接促销的目的；（４）对于从事房地产开发的上市公司，通过虚假按揭，既可以套取银行信贷资金，又可增加收入。从虚假按揭这种交易方式的实质分析，风险并没有实质上转移，银行按揭贷款资金和利息必须定期由公司承担，其实质是房地产企业的一种融资行为，按照《会计准则——收入》的规定，对于这种实质上融资，形式上销售的行为，是不能确认收入的。
虚假按揭从形式上看与一般正常按揭差异不大，因此给正常审计判断带来困难。依据经验，对于采用虚假按揭这种方式实现的收入可从以下几点进行审计取证；（１）从按揭合同本身判断。虚假按揭合同与正常按揭合同相比，合同条款要素基本一致，但虚假按揭合同较正常合同条款的内容填写不完整。（２）如果按揭的本金和利息由房地产企业自身提供，这时，企业往往定期付一笔金额相等的款项给银行，同时虚挂一家企业；如果由关联公司支付，往往公司定期（按月、季、年）挂关联公司往来账（其他应收款或其他应付款）。此时，可对往来款性质进行函证，可能的情况下，与执行关联公司审计的注册会计师取得联系。（３）获取全部的办理业主入住手续签证资料，虚假按揭往往不会办理这些手续。（４）如果企业给员工提供住宅按揭，又没有从员工的工资收入中扣回，则视同企业给员工提供的福利，需要员工缴交个人所得税，如果企业未扣个人所得税，则可能是虚假按揭。
三、关于利息资本化
审计房地产企业利息资本化，应关注：（１）从期末资产负债表上判断，如果存在关联公司占用房地产开发企业资金的情况（其他应收款发生的金额大、时间长，其他应付款期末金额小、发生额不大，也不频繁），首先将关联方或非经营性资金占用应承担的利息从资本化利息中剔除，并计入当期财务费用；或根据以下公式判断，如果期末企业资产负债表上“应付账款＋预收账款＋其他应付款＞银行存款＋存货＋预付账款”，说明除借款资金外，企业其他来源的资金可保证房地产开发企业从事商品房开发流动资金需要，此时，借款产生的利息支出要全部计入财务费用。（２）从现金流量表分析，如果企业经营活动产生的现金净流量为正数，说明企业靠售楼款和其他来源的资金即可满足开发房地产经营用途，因此，筹资活动产生的利息支出应计入当期财务费用，而不应当资本化。（３）针对房地产开发企业将资本化利息在开发产品、开发成本及未开发土地之间分配不均衡的情况，可依据以下公式进行检验：“当期应分摊的借款利息＝当期结算的土地面积÷（当期结算的土地面积＋当期期末未结算的土地面积）×借款利息余额”；“借款利息余额＝开发成本中借款利息期初余额＋本期在开发成本中资本化借款利息”；“当期期末未结算的土地面积＝当期期末累计购入的土地面积－累计已结算的土地面积”。
四、关于未付工程款的暂估
房地产开发企业开发的房地产项目大多数采用招标方式，根据与施工单位签订的合同，房地产开发企业根据完工进度支付工程款，并进行开发成本核算。也就是说，理论上房地产企业开发项目的成本与完工进度一般保持一定的配比关系，但在实际工作中，施工单位往往带资进行施工，然后与房地产开发企业进行结算，如果在年底或审计基准日，施工单位未与房地产开发企业结算进度形象工程款。为了正确反映房地产开发企业的开发成本（形象进度）与未结算负债，房地产开发企业必须根据形象进度预计成本，但开发商基于其他考虑，往往不愿意预计此部分开发成本。其原因有：（１）预计开发成本和对应的负债，可能招至施工单位追索债务；（２）在进行银行贷款、开发资质的评定、投标时都对房地产开发企业资产负债比率有所要求，房地产开发企业为了降低资产负债比率，不愿意预计这部分债务；（３）房地产开发企业会计人员在预计这部分债务时，资料的取得、账务处理可能存在一定困难，往往也不愿意预估。因此，大多数房地产开发企业由于未预估这部分债务，资产负债表上反映的资产负债率都存在低估情形。
针对上述房地产开发企业低估开发成本和与之对应的未决工程款问题，可从以下几个方面进行调查取证：（１）从预算部门索取工程预算造价，从工程部门索取工程完工进度报告，从合同管理部门索取企业与开发商签订的合同，对工程预算造价、完工进度报告及已付施工单位结算工程款与开发成本进行对比，分析开发商是否足额预计商品开发成本及与之对应的应付建造承包商工程款。（２）对比较重要的施工单位，函证截止资产负债表日开发商应付施工单位的结算工程款情况。
五、关于开发间接费用
房地产企业开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用，属于共同费用，需要先归集，然后在多个开发项目之间进行分配。一般房地产开发企业（除附设施工部门外）直接从事房地产开发管理的部门包括预算、工程、开发等，这些部门往往不在施工现场工作，也不实行内部独立核算，尽管与财务、行政部门在业务管理上有所区别，但实际上也是从事房地产管理的一个组成部分，其发生的相关费用理论上应计入当期损益，而不应资本化。不少房地产开发企业，尤其是部分上市公司，将不属于开发成本的开发间接费用资本化，以达到盈余管理目的。
审计时应首先索取房地产开发企业组织机构图，了解各部门的定位与分工；其次了解与工程开发有关的部门是否实行内部独立核算，以确定被审计单位对于开发间接费用的归集及分摊是否合理。
六、关于完工产品成本结转
房地产开发企业特别是连片开发的房地产企业在开发房地产时，由于开发周期长，完工产品的形象进度与账面发生的成本往往不一致，如果根据账面成本结转完工产品成本，必然存在少结转成本的情况；此外，根据房地产开发企业所得税征收的一贯做法，税务部门一般根据预收售房款预计所得税，年终根据注册会计师的查账报告，按已经审计后的净利润和确定的税率，计算实际应征收的所得税。因此，完工商品房销售成本的结转准确与否，对企业所得税及净利润计算影响重大，而且成本结转的多与少，经常成为上市公司操纵利润的一种手段。
一般来说，管理完善的房地产开发企业，通常有较健全的投资计划书，有切实可行的预（概）算资料，根据预算资料，实行招标制度；房地产开发企业开发的物业，若设计规划不发生大的变更，完工决算成本与概算成本差异不会太大。因此，在从事房地产企业审计时，取得开发商完整的预算资料对于确定完工商品房的成本结转非常重要。此外，也可将房地产开发企业已有开发完成的房地产项目的各成本构成项目与现在的开发成本各构成项目进行对比分析，判断是否存在多（少）结转完工产品成本的问题。
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