基于管理会计协同模式下管理审计的发展
王晨晓 王文章
协同论属于自组织理论范畴，其使命不仅仅是发现自然界中的一般规律，而且还在无生命自然界与有生命自然界之间架起一道桥梁，研究完全不同学科中共同存在的本质特征，具有显著的、广泛的适用性、普适性。把协同论引入管理领域，为管理理论的发展以及解决现实管理领域中的问题提供了新的思维模式和理论视角。
该区为晋西黄土高原组成部分，属于典型的黄土残垣沟壑区，沟深坡陡，水土流失严重，地形北部高南部低，是世界上最大的黄土分布地区，地貌类型有黄土塬、梁、峁、沟等，由图2可看出，吕梁山纵贯南北，地表起伏变化剧烈，其中运城市地形地貌条件较好。该区域黄土层深厚适合开掘窑洞，窑洞是我国特殊的民间建筑，在精品线路规划中地位重要。窑洞建筑被誉为中华一绝，其特点就是人与自然和睦相处、共生，简单易修、省材省料，坚固耐用冬暖夏凉，是农耕文化的代表，是民俗文化的载体，体现着浓厚的黄土风情。
市场发展和深化需要逐步打破基于家族和血缘关系以及师徒关系、同门关系的信任。要克服儒家文化存在的这种局限性，除了“君子”身份激励和教化以外，必须依赖良好的法治环境。
管理系统是一个复杂的开放系统，其复杂性是因为管理系统一般由人、组织和环境三大要素组成，而每个要素又嵌套多个次级要素，其内部呈现非线性特征。通过不断接受信息，经过加工整理后再输出管理对象所需的信息，管理系统在这样的过程中向有序化方向完善和发展。基于协同理论下企业综合能力的整合与提升，不是能力要素的简单叠加，而是能力要素的协同，合理促进产业选择能力、资源控制能力、技术创新能力、制度激励能力和市场拓展能力动态整合，优化企业能力结构，是企业持续成长的重要环节。
一、管理会计的协同思维
协同思维是指运用协同的基本原理，认识管理组织的个体系统之间彼此竞争和相互合作的协同活动，通过主体的创造性思维来推动组织由无序向有序方向发展变化的思维模式。人类历史发展进程中，社会分工的程度是生产力发展水平的重要标志。工业经济社会的扩大再生产更是将分工发挥到了极致，分工成为提高管理专业化细分程度和工作效率的必然要求。分工要求具有明确的职责和工作范围，并且要求彼此之间相互协作。一旦出现部门、关键环节、岗位之间职责模糊不清、人员摩擦与冲突，就会带来管理现实中的内耗和效率的低下。这时需要用协同思维来解决分工带来的协作问题。由此，管理会计要求财务与业务实现融合，即要求财务与业务实现协同。
如果说管理审计也创造了管理会计实践的协同模式，则这一模式应该是“跟踪预警与全覆盖审计的协同模式”。
二、管理会计的协同模式
管理审计是通过对被审主体的管理业绩、经营决策等进行审核、稽查，以验证和保证其合理性与有效性的内部审计活动，是就被审单位的业绩、目标、计划、程序、方针，乃至战略规划提出意见，并对管理业绩的效果进行评价，通过纠正舞弊、挽回损失、遏制风险等特有手段，以促进管理工作，提高经济效益，实现价值创造。因此，管理审计是现代审计发展的必然产物。区别于以问题与风险为导向的现代审计，管理审计将更加注重现代管理特性。从管理会计角度看，则更多体现为内向型管理审计特征。内向型管理审计是对组织内部的各种管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策，提高获利能力和经营能力，更好地完成受托责任。内向型管理审计的基本职能是建设性职能，这也是内向型管理审计和外向型管理审计的根本差别。
3.战略成本与多元化管理的协同模式。战略成本管理强调从战略层面理解成本的产生原因，并在此基础上找出成本控制的途径，是管理会计理念在成本领域的具体体现。战略成本管理是英国学者西蒙在1981年首次提出，强调站在战略角度研究成本的形成过程，发现战略管理各关键步骤的成本信息，以合理配置资源并降低成本。在当今大型、超大型集团企业多元化战略模式下，战略成本至少应该包括品牌、商业模式、管理、联盟、信息化战略等，而战略成本和成本管理最大的区别在于，战略成本是柔性的，而传统成本是刚性的，在精细化管理的微利时代，企业必须要面临多元化柔性成本管理的考验。
2.共享中心与大数据管理的协同模式。在市场环境不确定性和模糊性日益增加的当下，“以数据支持决策、用数据强化管理”的管理思想，已成为众多集团企业分析过去、把握现在、掌控未来的“利器”。财务共享中心具备成为集团级数据中心的天然优势，但传统财务共享中心集中的数据基础是对外披露的、以单体企业核算为主的“局部”数据，未来将由财务小数据、向业务中数据、社会大数据快速迈进，大数据时代将全方位改进企业的商业模式和数据分析思路。
1.业财融合与价值链管理的协同模式。这里的“业”不仅仅指一般业务，也不仅仅包含研发、采购、生产、销售等价值链环节的一种商业运作行为，而应该指为了确保商业组织成功运营所开展的全部工作。从战略规划的制定与执行，到经营计划的制订，再到具体的商业运作活动，这三者完整构成了“业”的概念。“财”也不仅仅指财务会计，也非特指管理会计，应该是一种“大会计”概念。首先是一种信息体系，可以通过处理、分析相应会计信息，去预测整个业务运作过程；其次是一种资本、资金的运作过程；再次它含有组织控制的概念。正如任正非所言，“不懂业务的财务只能提供低价值的会计服务”。
随着管理会计框架的建立，内部审计对企业经营活动评价的范围也发生了拓展，对内部审计提出了更高的要求。管理会计是以业财融合为基础的，相应的管理审计也应当以包括财务在内的业审融合为基础，依托管理会计框架，利用管理会计工具，置身于内部控制体系，实现职能优化，发表独立审计意见，为决策者提供信息，在实现资源有效配置的监督机制下，为企业创造价值。从理论上讲，管理会计应当包含管理审计的所有要素，这就是“大管理会计观”（图1）。
图1
三、管理审计与管理会计的协同
不论是管理会计思维、理念，还是管理会计的方法、工具，最终都离不开管理会计的实践性特征，这一特性也必将通过不同的协同模式展现出来。当下管理会计协同模式主要有以下几种—— 当然还应该用发展的思维去不断加以创新实践。
管理会计的目标是“为实现公司治理和公司管理的多重目的提供非强制性的相关信息”，其内涵是“在向资源提供者反映资源受托管理情况的基础上，实现资源的优化配置，进而提高企业的生产效率、生产经济效果和经济效益”，管理会计本身就是企业的战略、业务、财务一体化最有效的工具。在这样的大背景下，传统的审计工作已经难以完全满足经济转型要求和企业最新的审计工作需求，新型审计工作更多地强调其在价值创造中的角色与功能。应该经过应用实践，紧紧围绕内控流程与“五要素”因子，通过内控关注的各风险点进行评估，并着眼于内控与业务上的衔接， 与业财融合的大趋势相吻合，实现内部审计与管理会计的协同性发展。
4.全面预算与全要素管理的协同模式。经济发展的进程已经从过去的生产导向型、需求导向型、正在转型迈向供给导向型，这一历史变革必将随之推动管理会计在各生产要素间的整合协同能力不断提升。一方面，管理会计为规划、决策、控制、评价的管理活动的全过程提供信息，为企业内部战略层、经营层、作业层等管理层级提供信息。另一方面，管理会计所提供信息的内在结构关系都将是因果关系，即任何一个决策结论都必须得到原因的支持，这必将通过全要素的预算管理体系与绩效考核创新模型来实现所有因果关系的对应。预算管理也为管理活动与信息的融合提供了最好的实现途径。
财务与业务的分工协作是为了更好地发挥财务为业务的服务作用，而不仅仅是为了核算和监督。现实的问题是财务和业务的协作出现了问题，财务有时成了一味向外、满足外部利益相关者需求的工具，却不能满足内部管理者对于财务与业务相互协作的需求。这种业财分离的状态与事实直接造成了管理会计实施中的诸多障碍。因此，一段时期业财融合、业财一体化的概念脱颖而出，人们希望通过财务与业务的有效融合实现财务向管理、控制决策等高附加值的业务方向转移。其实，业财融合也好，业财一体化也好，其本质就在强调财务和业务的协同问题。尤其在今天高速发展的信息技术环境下，业财协同更会成为可能与必须。我们可以利用协同思维来实现财务数据和业务数据的同步，实现实时会计或预期会计。
四、管理审计的发展趋势
内部审计相对于政府审计、社会中介审计，具有更强的管理属性，更能体现管理会计思想，更贴近管理会计精神，更符合管理会计理念，更需要管理会计协同。
为研究CM-5的捕收作用机理，对较宽pH值范围内的矿物Zeta电位随不同药剂的加入而发生的变化进行了测定分析，结果见图7。
内部审计更多地从企业内部管理角度出发，更多地关注“企业管理的有效性、过程风险的可控性、规则流程的科学性、价值维护的效益性”，这些都将是管理思想综合性的集中体现，也是管理会计理念在微观层面的又一个充分展示，这是政府审计与社会中介审计所不能替代与实现的。所以说，内部审计具有巨大的发展空间和发展潜力，将会超越现阶段以问题和风险为导向、以合规和内控为基点的工作模式，在管理会计模式的推动下，与内部控制框架体系、管理会计指引体系共同组成三维立体价值管理模式，与业务、财务实现深度融合，利用自身的监督服务功能，利用新的内外部审计环境、风险评估机制与控制、信息互换，有效保障“业、财、审”融合的深度和广度，从而实现宽领域、全要素下的价值守护，实现全流程、超预期下的协作创新，在每个业务链环节主动打造独特的审计价值创造模式，体现本土化特色，通过融入现代信息技术，与管理会计共同实现价值创造。
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（作者单位：中国联通北京市分公司中国中煤能源集团有限公司）
责任编辑 刘霁
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