对现行个人所得税非均衡税负的分析与评价，本文主要内容关键词为：税负论文,个人所得税论文,评价论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
摘要 个人所得税税负是否均衡取决于应纳税所得额和税率二个因素。应纳税所得额等于所得减去费用扣除标准。现行费用扣除标准没有考虑闲暇和所得来源的性质，缺乏弹性，费用扣除没有充分考虑纳税人的实际负担能力；现行税率总体税率偏低，税率结构不合理。由此可见，现行个人所得税是非均衡税负。
关键词 应纳税所得额 费用扣除标准 税率
个人所得税是政府对个人收入差距进行调节的重要经济手段，但由于我国现行个人所得税的税负设计不尽合理，有失均衡，非均衡的税负在一定程度上弱化了个人所得税的再分配功能。决定个人所得税税负是否均衡的因素主要是应纳税所得额和税率，以下便对这两个因素的非均衡问题进行规范分析。
一、关于现行个人所得税“应纳税所得额”的分析与评价
应纳税所得额是现行个人所得税的计税依据，它是由个人取得的所得扣除税法上规定的费用标准计算求得的。因而，税法对费用扣除标准的规定是否科学、合理必然关系到税负是否公平合理。由于我国现行个人所得税实行的是分类所得税制。因此，应纳税所得额只能分项确定。对每个项目的费用扣除标准也是分别加以规定的。费用扣除标准目前存在以下问题：
（一）费用扣除标准的确定没有考虑闲暇和所得来源的性质。两个取得同样数量收入的人，一个人为取得这些收入付出的代价和艰辛非常多，另一个人却是很轻松地获得，显然后者的福利大于前者。可见，税负的确定应对个人的闲暇程度有所考虑，体现在扣除标准上应有所区别，但现行税法对此并未加以区别。目前的扣除办法也未充分考虑所得来源的性质，如现行税法对工资、薪金所得的费用扣除标准确定为每月800元；对企事业单位的承包经营、承租经营所得（简称“承包、 承租所得”，下同）也规定月收入扣除800元；劳务报酬、财产租赁、 特许权使用费和稿酬所得，一次性收入不足4000元的，也定额扣除800 元，这显然不合理。因为这几项所得来源的性质不同。工资、薪金所得主要是按劳分配的收入，而承包、承租、劳务报酬、稿酬所得是非按劳分配的劳动收入，财产租赁、特许权使用费所得是财产收入。对不同性质的收入均按统一的扣除标准扣除，未体现国家对不同性质收入的政策导向，也违背了公平原则。
（二）费用扣除标准缺乏弹性
因为税收本身是一种法，在一定时期内具有固定性，不能朝令夕改。因此，税法面对不断变化的条件，在技术操作上具有一定的弹性就显得更为重要。而现行税法规定的扣除标准缺乏弹性。一方面，费用扣除未考虑通货膨胀因素。随着物价指数的变动，费用扣除标准固定不变，没有建立起费用扣除标准和通货膨胀之间灵活的弹性关系，这样规定的费用扣除既不科学也不具有现实意义。所以，应考虑确定费用扣除标准的通货膨胀弹性。另一方面，费用扣除也未考虑随着经济发展居民生活水平应该有所提高的因素。国民收入不断增长，劳动生产率也在提高，而费扣除标准却固定不变，没有把费用扣除标准和经济发展水平联系起来建立灵活的弹性关系。随着经济发展，居民个人的实际生活水平应该不断提高，这里既包括道德的因素，也包含人类文明的因素。所以应考虑确定费用扣除标准的国民收入弹性。
（三）费用扣除未充分考虑到纳税人的实际负担能力
费用扣除实质上是对纳税人的一种照顾和鼓励，也体现所得税是对纯收益课税的性质。由于我国现行个人所得税的费用扣除标准不区分已婚、家庭人口、年龄结构、家庭总收入以及相关的教育、医疗、保险等因素，结果名义上对纳税人一视同仁，事实上对不同的纳税人利益却差别很大，不同的纳税人存在着事实上的不平等。按国际惯例，世界上大多数国家都要根据赡养人口的多少、所赡养子女的年龄大小、单身还是户主、已婚还是未婚、年龄大小等进行扣除，扣除标准的确定比较科学和规范。以新加坡1992年为例，在确定扣除标准时，首先要考虑不同的年龄：55岁以下的扣除1000元（新加坡元，下同），55—59岁为3000元，60岁以上为4000元，而且55岁以下的还要进一步区别是健康人还是残疾人，若55岁以下属残疾人扣除额为2000元。在考虑子女时不仅考虑子女的多少，而且还要区分每个不同年龄子女的扣除额：第1、2、3 个子女，每个子女为1500元，第4、5子女（1973年8月1日前出生的），每个子女为300元，第4个子女（1988年1月1日或以后出生的）为1500元。如此详细的规定正是体现了均衡税负的一般原则。
二、关于“税率”的分析与评价
在应纳税所得额既定的条件下，税率设计是否合理直接决定税负的均衡状况。现行个人所得税有三种适用税率（九级超额累进税率、五级超额累进税率和20%的比例税率）。该税率制度存在的问题是：
（一）现行个人所得税的总体税率偏低
从总体上说，我国现行个人所得税的税率比较低。虽然我国现行个人所得税的税率高于西方国家现行的个人所得税的税率。但我国目前和西方国家相比，是处于经济发展的不同时期，西方国家的个人所得税经历了由低税率到高税率，再由高税率到低税率的不同阶段，我国现在正处于经济高速增长时期，个人所得税的调节收入分配不公的功能就尤为重要。我国现行个人所得税的最高边际税率为45%，而西方国家在经济高速增长时期的边际税率曾高达80%到90%。而且，之所以说现行税率偏低，还表现在一方面个人所得税占税收收入的比重过低，如1995年仅为2%，美国一般都在40%以上，亚洲国家平均为12.9%， 非洲国家平均为13.4%；另一方面，相对于个人资产来说，个人所得税上缴的数额极小，以我国城乡居民储蓄存款余额为例，1995年为29662.22亿元，而个人所得税在1995年仅征收130亿，二者很不协调， 使个人所得税不可能真正起到对经济的调节作用。带来的后果：一是使公民的纳税意识普遍淡薄。西方国家把公民依法纳税和死亡并列看作是人生两大不可避免的现实，之所以达到如此高的认识程度，这与个人所得税的完税比重大，税负达到一定程度是密切相关的。如美国是个人所得税征收最好的国家，在美国89%的人都交个人所得税，完税比重大。而我国以工资一项为例，只有0.8%的人交税， 即使剔除生产资料所有制性质不同等不可比的因素，这一比例也太低。长期以来，在中国公民意识中认为纳税仅仅是法人的事，与自然人没有关系；二是国民收入严重向个人倾斜，个人收入两极分化，国家转移支付乏力。随着我国全方位地引入市场机制，新福利经济学帕累托最优状态在资源配置中得到充分体现，帕累托最优只解决了经济效率问题，没有解决合理分配问题，个人所得税比重过低，使其调节分配不公的功能弱化。税前税后的基尼系数变化不大，个人收入分配的公平、效率原则未能同时体现。三是个人所得税不能对劳动力供给产生影响。在开放要素市场后税收对劳动力供给的影响是至关重要的，个人所得税对个人的劳动和闲暇的选择可以产生两种影响：一种是“替代效应”，即由于个人所得税减少了个人税后可支配的所得，如其所得大部分要用于缴税，那么就会减少劳动供给，引导人们少劳动，放弃一些工作机会，多享受闲暇。如图1 所示的劳动者由于政府对工资收入课税后，劳动者的工资水平由W[,0]降到W[,1]，劳动者的劳动时间也将由OL[,0]减少到OL[,1]另一种是“收入效应”，即由于国家征个人所得税减少了个人可支配的所得，为了维持一定的购买力，必须多付出劳动，积极寻找工作机会，以维持税后所得的一定水平。如图2 所示的劳动者由于政府课税后导致工资水平从W[,0]下降到W[,2]，这时，劳动者的劳动时间不仅没有减少，反而从OL[,0]增加到OL[,2]。对图1 所示的劳动者而言，税收对劳动力供给的替代效应大于收入效应，其净效应表现为减少劳动力的供给。而对图2所示的劳动者而言， 税收对劳动力供给的收入效应大于替代效应，其净效应表现为增加劳动力供给，这两种效应的产生要有一定高的税率水平作基础。
图1
图2
（二）个人所得税的税率结构不合理
1.20%的比例税率不符合税收的公平原则。现行个人所得税除工资、薪金所得、个体工商业户生产经营所得（简称个体户所得，下同）、承包、承租所得实行累进税率外，其他一切所得一律采用20%的比例税率，这显然有失公平。
税收公平原则包含普遍纳税和均衡纳税两层含义。普遍纳税就是凡是有纳税能力的人都要普遍纳税，任何人不能有偏袒。均衡纳税就是国家征税后应使每个纳税人的税收负担与其经济状况和纳税能力相适应，并使各个纳税人之间的税收负担水平保持均衡。衡量税收是否公平一般有两个标准：其一是受益原则，享受政府所提供的公共产品的利益多者多纳税，少者少纳税，不享受利益者不纳税；其二是负担能力原则，纳税能力与其税额负担应成正比关系。确定纳税人的负担能力从客观上说就是以纳税人拥有的财富多少来测定其纳税能力的大小，从主观上说是以纳税人因纳税而受到的牺牲程度大小（主观感到的实际损失大小）来测定其纳税能力的大小。根据经济学中的边际效用递减原理，在单位货币购买力不变的前提下，货币收入的边际效用随着货币收入的增加而递减，显然同样数量的货币收入，对穷人和富人来讲，其边际效用存在着很大的差别，而且当收入足以使生活舒适的愿望得到满足之后，其再增加收入的边际效用就开始急剧下降，逐渐趋于零。这一原理在税收领域中的运用就是以最小牺牲原则（也称等量边际牺牲）主观测定纳税人纳税能力的大小，即是指征税使纳税者个人蒙受的边际牺牲相等，全社会所蒙受的牺牲总量最小。边际效用递减规律是实行累进税率的依据，征税后用于扶贫其效用极大。通过征累进税，使社会福利必然增大。按这一原理，个人所得税不适宜采用比例税率，应全部采用累进税率。
2.各项所得项目之间的税率设置不合理。为能准确说明问题，增强可比性，下面将现行两种累进税率表统一换算为年度税率表表示并进行分析：
工资、薪金所得适用
级数全年应纳税所得额 税率速算扣除数
1 不超6 000元的 5% 0
2 超过6 000元至24 000元的部分 10%300
3 超过24 000元至60 000元的部分 15% 1 500
4 超过60 000元至240 000元的部分20% 4 500
5 超过240 000元至480 000元的部分
25% 16 500
6 超过480 000元至720 000元的部分
30% 40 500
7 超过720 000元至960 000元的部分
35% 76 500
8 超过960 000元至1 200 000元的部分 40%124 500
9 超过1 200 000元的部分 45%184 500
个体工商业户生产经营所得和对企事业单位承包经营承租经营所得适用
级数全年应纳税所得额
税率
速算扣除数
1 不超过5 000元的5% 0
2 超过5 000元至10 000元的部分
10%250
3 超过10 000元至30 000元的部分 20% 1 250
4 超过30 000元至50 000元的部分 30% 4 250
5 超过50 000元的部分35% 6 750
①名义税率有失公平。首先是比例税率与累进税率相比：一方面表现为收入高低悬殊，税率高低却无差别，如某年度一次性获劳务报酬的应纳税所得额为1 200元，税率为20%；个体户所得和承包、 承租所得的年应纳税所得额为15 000元，税率为20%；工资薪金的应纳税所得额为200 000元，税率也为20%。另一方面表现为所得数量相同， 税率却高低悬殊，如工资、薪金的年应纳税所得额为200万元时， 税率为45%；个体户所得和承包、承租所得的应纳税所得额为200万时， 税率为20%。其次是两种累进税率相比，以年度应纳税所得额进行分析：应纳税所得额在10 000元以下时，税率几乎无差别，在10 000元至720 000 元时，个体户所得和承包、承租所得的税率远远高于工资所得，而在960000元以上时，工资、薪金所得的税率又明显高于个体户所得和承包、承担所得，这种税率档次的划分没能体现公平原则。因为当工资、薪金所得很低时（如年度应纳税所得额在10 000元以下）主要是按劳分配的收入，与其他所得的性质不同。根据纵向公平原则的要求，不同条件的纳税人应交纳不同的税（这里的“条件”也包括纳税人的收入来源及性质），所以税率应有所区别。而当工资、薪金所得很高时，实际上工资就已经不具有按劳分配的性质了，它与个体户所得和承包、承租所得的性质趋于相同，实质上都是非按劳分配的劳动收入，根据横向公平原则，具有相同收入的同类纳税人，应当缴纳相同数额的税收，税率应趋于一致。而现行个人所得税两种累进税率的设置恰恰是与公平原则相违背：不同质的收入，税率相同；同质同量的收入，税率不同。
②实际税率也不合理。根据现行个人所得税的名义税率可确定其实际税率的函数及相应的图形：
个体户所得和承包、承租所得：
其他所得：
Y[,3]＝20%（X＞0）
图3
根据图3，首先比较两种累进税率（Y[,1]与Y[,2] ）的实际税率情况，可看出工资、薪金所得，个体户所得及承包承租所得的应纳税所得额在1万元以下时，其实际税率基本一样；应纳税所得额在1 万元至178万元时，个体户所得和承包、承租所得的税率明显高于工资、薪金所得；应纳税所得额超过178万元以上时， 工资薪金所得的税率又明显高于个体户所得和承包、承租所得。与名义税率分析一样，当收入很低时，两类所得的性质不同，但实际税率却基本无差别，不符合纵向公平原则；当收入很高时，两类收入的性质趋于一致，但实际税率却有所差别，这不符合横向公平原则。其次，比较比例税率（Y[,3] ）和两种累进税率的实际税率。在收入很高时，两种累进税率的实际税率均高于比例税率（20%），也出现了同质同量收入不同税负的非横向公平问题。再次，单独就个体户所得和承包、承租所得（Y[,2] ）进行分析可看出其对高收入的调节程度很弱。因为其应纳税所得额的级距小，应纳税所得额仅超过5万元时，随着收入的增加，税率提高的幅度越来越小， 即实际边际税率（图中曲线的斜率）过早地呈递减趋势。按最优所得税的要求，非线性所得税率（超额累进税率是非线性所得税的一种），其最优税率曲线应呈倒“U”字型（横轴为收入，纵轴为边际税率）， 即随着收入的增加，边际税率由接近于零逐渐提高，当收入达到一定水平时，边际税率再逐渐降低，并在极高的收入段降为零。当然在现实中，各个国家的所得税，并不完全都符合理论上最优所得税的要求，问题是我国现行个人所得税的税率与最优所得税税率相比相差甚远。
收稿日期：1997.4.2
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