企业跨国经营纳税筹划研究，本文主要内容关键词为：纳税筹划论文,跨国经营论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国际纳税筹划及其成因
一般认为，纳税筹划是指纳税人在既定的税法和税制体系许可得范围内，通过对其经营活动或个人事务活动进行事先的筹划和安排，减轻税负或延期纳税，从而实现收益的最大化的行为。纳税筹划是市场经济条件下纳税人的一项基本权利，有助于纳税人增强纳税意识，促进一国税制完善。根据纳税筹划的区域不同，可以将其分为国内纳税筹划和国际纳税筹划。
所谓跨国公司的国际纳税筹划是指跨国纳税人在各国既定的税法和税制体系许可范围内，在从事跨越国境的活动中，通过对其跨国经营活动进行事先的筹划和安排，使其在全球经营中的总税收负担降到最低程度，从而实现全球税后收益最大化的行为。[1](P108)
任何事物的形成都有其原因，跨国公司的国际纳税筹划也不例外。从主观上看，跨国公司进行国际纳税筹划的原因在于跨国纳税人具有减轻公司集团税收负担、实现全球经济利益最大化的强烈愿望。从客观上看，各国之间税制的差异、国际低税地的存在、国际税收协定的缔结为跨国纳税人进行国际纳税筹划创造了必要的条件。概括起来看，国际纳税筹划产生的客观原因主要有以下几个方面：
（一）国与国之间税收制度的差异。由于各国政治体制、经济发展水平、经济发展战略等不尽相同，各国之间的税收制度存在较大差异，如国家之间税制结构存在差异，有的以直接税为主体，有的以间接税为主体；国家之间的税收负担存在差异，有的税负高，有的税负低，有的甚至无税负；等等。这些差异的存在，为跨国纳税人进行国际纳税筹划、选择最优纳税方案提供了良好的机会，且其中的差别越大，可供纳税人选择的余地也越大。
（二）国际税收协定的大量缔结。为避免国际重复征税，目前世界上存在着大量的国际税收协定。税收协定为缔约国双方的居民纳税人提供了许多税收优惠。例如，根据国际规范，股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税，有的可以免税。荷兰已同四五十个国家缔结国际税收协定：一些国家如丹麦、意大利、挪威、瑞典、新加坡等对本国公司向荷兰公司支付股息免征预提税（参股达到一定比例），还有许多国家如美国、法国、英国等只征5%的预提税；荷兰对在本国实际性参股的丹麦、芬兰、爱尔兰、马来西亚、挪威、波兰、新加坡、瑞典、瑞士等国的居民公司支付股息也免征预提税，对向比利时、美国、法国、英国、南非等国的居民公司支付的股息只征收5%的预提税。另外，荷兰有“参与免税”的规定，即如果本国公司拥有外国公司5%以上的股份，而且外国公司所在国课征有与荷兰公司所得税相似的税收，则本国公司来自于外国公司的股息可在荷兰免征公司所得税。
（三）国际低税地的广泛存在。一些自然资源稀缺、人口少、经济基础十分落后的国家或地区，为了达到增加财政收入并促进本国或地区经济发展的目的，实行不征或征收很少的所得税的政策，以吸引外国资本和外国企业到本国或本地区投资，这就为在市场经济条件下有权利在各国法律许可范围内选择较低税收负担的跨国纳税人进行国际税收筹划提供了可能。一些跨国公司为了达到减轻税收负担的目的，纷纷在国际低税地建立起各种各样的子公司，如国际控股、金融、投资、信托公司等等。此外，国际低税地优越的地理位置、稳定的政局、便利的交通和通讯、严格的银行保密制度、无限制的资金汇出制度等等，也为跨国纳税人进行国际纳税筹划提供了有利的条件。[2](P109-118)
上述客观条件的存在为跨国纳税人进行国际纳税筹划提供了可能。由于各国税制的差异、缔结国际税收协定的情况不同以及各个低税地的税收优惠也很不相同，跨国纳税人如何进行税收筹划，需要在充分掌握国外其它国家经济、税制、法律等资料的基础上，结合整个企业经营战略精心安排和筹划。
二、企业跨国经营纳税筹划的一般方法
（一）筹资过程中通过设立国际金融公司进行国际纳税筹划
跨国公司在经营过程中经常要从国外的金融机构或公司筹措资金，但如果是向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家或地区借款，跨国公司居住国对跨国公司支付给境外贷款者的利息就要征收很高的预提税。显然，境外贷款者不愿意承担这笔税收，而是通过提高贷款利率或其它费率的方式把税收负担转嫁给跨国公司。为了解决这个问题，跨国公司可以通过在第三国设立国际金融公司的方法从境外贷款者融入这笔资金，这不仅可以增强跨国公司整体融资的灵活性，还可以获得税收利益。
国际金融公司要胜任这项工作，其所在地第三国必须具备以下条件：(1)与跨国公司所在国签有国际税收协定，并且国际金融公司可以享有协定提供的税收优惠；(2)国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或少征预提税；(3)允许国际金融公司向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以减轻其所得税负担；(4)没有负债权益比率以及其它防止资本弱化的限制。符合上述条件的国家主要有荷兰、卢森堡、瑞士、荷属安的列斯等。[3](P146-147)
例如，英国一家跨国公司需要从巴林某银行借入一笔资金。由于英国与巴林之间至今尚未鉴订税收协定，英国要对本国公司向巴林某银行支付的利息征收25%的预提税。为此，英国母公司事先在荷兰设立金融子公司。母公司不直接从巴林某银行借款，而由其荷兰金融子公司向巴林某银行借款，然后再由其金融子公司将借入的资金转贷给英国母公司。依据英国与荷兰之间的税收协定，英国不征预提税。又因荷兰对本国居民公司向非居民公司支付的利息不征收预提税，所以，巴林某银行所获得的利息不承担任何预提税。其税收筹划过程如图一所示。
图一
（二）销售或采购过程中通过设立国际贸易公司进行国际纳税筹划
跨国公司集团内部的制造公司和负责销售的公司分别在课征高额所得税的国家的情况下，为减轻税收负担，可以通过在所得税税率较低和拥有广泛税收协定的国家创办国际贸易公司的方式，分散开本应由母公司和子公司取得的利润，总体税负会减轻。目前符合建立上述国际贸易公司条件的国家和地区有：免征任何所得税的巴哈马、百慕大、开曼群岛；虽然开征所得税但税率很低且有广泛税收协定的瑞士；公司所得税税率不超过20%的根西岛、泽西岛、香港等。[4](P.55-57)
例如，某跨国公司的制造公司在甲国，公司所得税税率为30%，销售公司在乙国，乙国的所得税税率为35%。制造公司以1000万美元的成本生产出一批产品，设该产品批发的正常成本利润率为10%，正常的市场价格为1500万美元。在没有设立国际贸易公司的情况下，制造公司以1100万美元价格批发给销售公司，其应缴纳30万美元［即(1100-1000)×30%］的所得税，销售公司需缴纳140万美元［即(1500-1100)×35%］的所得税，跨国公司总体所得税负为170万美元。现假设该跨国公司在巴哈马设立一国际贸易公司，制造公司通过该贸易公司将产品转批发给销售公司。在这种情况下，制造公司仍然缴纳30万美元的所得税。国际贸易公司的应纳税所得额为110万美元［即1100×(1+10%)-1100］，但由于巴哈马不征收任何所得税，所以，该笔所得的税负为零。销售公司的所得税额为101.5万美元［即1500-1210)×35%］，跨国公司总体税负为131.5万美元，比制造公司直接向销售公司批发产品节税38.5万美元。图二表示这一纳税筹划过程。
图二
通过设立国际贸易公司进行税收筹划，同样也可以运用于关联公司之间提供原材料、零部件、半成品等采购活动。
（三）投资过程中通过设立国际控股公司进行国际纳税筹划
跨国公司在国外进行直接投资或购买外国公司一定的股份时，东道国对汇出股息征收预提税。虽然母公司直接缴纳的预提税和间接缴纳的外国公司所得税可以在居住国进行抵免，但在抵免本国税收时，二者之和不能超过抵免限额。因此，如果预提税税率过高，会出现超限额抵免，从而加重母公司的税收负担。
为解决这个问题，跨国公司可在一个有广泛税收协定的国家建立国际控股公司，通过该控股公司向外国子公司进行参股，这样它所获得的股息就可以享受来源国的预提税优惠。但还要注意控股公司所在国对本国居民公司来源于国外的股息是否征收公司所得税。如果征税，则跨国公司仍然达不到减轻全球总税负的目的。因此，国际控股公司所在国应具备以下条件：(1)有广泛的税收协定；(2)对本国居民国外取得的股息免税或低税；(3)向非居民支付股息征收的预提税尽可能低。目前，荷兰、塞浦路斯等国家成为许多跨国公司建立国际控股公司的良好选择。[4](P45-49)假定有一跨国公司的母公司设在甲国，子公司设在乙国。甲、乙两国之间没有税收协定，甲国母公司直接从乙国子公司获得股息要缴纳30%的预提税。而荷兰则与两国都缔结税收协定，其中乙国公司向荷兰公司支付股息免征预提税，荷兰公司向甲国公司支付股息征收5%的预提税。假设乙国子公司要向甲国母公司支付100万美元的股息，如果是直接支付，则母公司税后净股息只有70万美元。为减轻税收负担，事先甲国母公司进行国际税收筹划，在荷兰设立一国际控股公司，乙国子公司改由该控股公司100%控股。这样，不是乙国子公司而是荷兰国际控股公司向甲国母公司支付股息。由于乙国给予荷兰公司免征预提税的优惠，所以控股公司从乙国子公司获取的税后净股息为100万美元。根据荷兰“参与免税”的规定，控股公司从乙国子公司获取的股息在荷兰免缴公司所得税。如果控股公司把100万美元的股息支付给甲国母公司，根据荷兰与甲国的税收协定，荷兰对这笔股息征收5%的预提税，税额为5万美元，税后净股息为95万美元，这比从子公司直接向母公司支付股息少支付25万美元的预提税。[4](P71)
图三是该国际纳税筹划的示意图。
图三
跨国公司也可以利用国际控股公司汇总公司的国外利润，以充分利用母公司居住国的税收抵免限额。跨国母公司从其外国子公司分得利润，其居住国一般允许母公司就这笔外国所得进行税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。在这种情况下，如果跨国公司在国外许多国家设有子公司，而且子公司所在国的税率有的高于、有的低于居住国的相应税率，那么，母公司在进行税收抵免时，有的国家会出现“超限额抵免”，有的国家会出现“不足限额抵免”。为了使各子公司的抵免限额能够调剂使用，从而使母公司税负减轻，母公司可以在拥有广泛的税收协定、对本国居民国外取得的股息免税或低税、向非居民支付的股息征收的预提税尽可能的低的国家和地区设立国际控股公司，如荷兰、瑞士、塞浦路斯等。母公司把自己持有的各外国子公司的股份交给国际控股公司持有，这样，可以把原来有各子公司分别计算税收抵免限额，改变为综合计算，高税国子公司与低税国子公司的抵免限额可以调剂使用，“取长补短”，母公司当年的国内外总的税收负担就相对减轻。
（四）经营过程中通过选择有利的公司组织形式进行国际纳税筹划
当一个国家的法人公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立分公司，或是建立子公司。二者最主要的区别在于：分公司不是独立的法人实体，在设立国被视为非居民纳税人，只承担有限纳税义务，它所发生的利润与亏损要与总公司合并计算，因而分公司的亏损可以冲抵总公司的盈利。子公司是独立的法人实体，在设立国被视为居民纳税人，一般要承担无限的纳税义务。
跨国公司到国外投资办厂，由于各种主观或客观的原因，开办初期，发生亏损的可能性大。在这种情况下，跨国公司可以先设立一个分公司，使其开业亏损能在汇总纳税时冲抵总公司利润，以减少应税所得，少缴所得税。但当生产过了起步阶段，进入正常盈利阶段，则设立子公司更为有利。因为这样既便于子公司作为独立法人自主经营，又可以使母公司享受未分配利润延迟纳税的好处。当然，公司在选择具体组织形式时，还要考虑其它一些因素，如子公司虽然建立的法律手续比较复杂，并且需要具备一定的条件，开业以后还要接受当地政府的管理监督，但是它可以在东道国享受分公司所不能享受的较多税收优惠。所在国对分公司在各方面的要求相对松弛一些。
除了在开办初期要对公司的组织形式精心选择外，在企业的经营运作过程中，随着跨国公司盈亏情况的变化，仍然可以通过兼并、收购等方式进行国际税收筹划。例如，某国总公司原计税所得为2000万美元，所得税税率为40%，原应征800万美元所得税。经纳税筹划，该公司合并一家亏损1000万美元的外国公司为分公司，则可少缴纳400万美元的所得税。假定清盘购进支付400万美元，这样对跨国公司而言，等于未支付任何成本就获得了一个公司。
（五）转让知识产权时通过设立国际专利持权公司进行国际纳税筹划
跨国公司向国外公司转让某些知识产权如商标权、专利权、专有技术等，许多外国政府会就其获得的特许权使用费征收预提税。为减轻特许权转让的税收负担，跨国公司可以采取纳税筹划模式：在一个不征收任何所得税的国家或地区设立拥有专利所有权的公司，即最终专利持权公司，然后在一个拥有广泛税收协定、对特许权使用费不征收预提税而且公司所得税较低的国家或地区设立二级专利持权公司，由该公司负责使用专利权。
例如，南非母公司要向设在美国的子公司转让专利使用权，由于南非与美国之间没有国际税收协定，故如果南非母公司直接从美国子公司取得特许权使用费要缴纳30%的预提税。为减轻这笔税收负担，南非母公司可以在开曼群岛设立最终专利持权公司，在荷属安的列斯建立二级专利持权公司，然后把这项专利卖给最终专利持权公司，最终专利持权公司再将专利使用权转让给二级专利持权公司，最后由二级专利持权公司把这项专利使用权转让给美国子公司。由于美国与荷属安的列斯有税收协定，美国对本国公司向荷属安的列斯公司支付的特许权使用费免征预提税；而荷属安的列斯国内税法规定本地居民向非居民支付的特许权使用费不征预提税，这样，这笔特许权使用费从美国子公司流向设在开曼群岛的最终专利持权公司可以免除任何预提税。又因荷属安的列斯对离岸专利持权公司只征收2.4%到3%的公司所得税。因此，转让专利使用权所取得的利润的所得税负担就很轻。以上特许权使用费的纳税筹划可用图四表示。
（六）投保过程中通过建立受控保险公司进行国际纳税筹划
所谓受控保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。跨国公司建立受控保险公司既有经营方面的需要，又有节税的意图。从税收方面看，(1)世界上绝大多数国家对母公司或姊妹公司支付给受控保险公司的保险费通常允许在计征公司所得税中作为费用扣除，从而减少应税所得，达到节税的目的。当然，明显违背正常交易标准的转让定价除外。(2)受控保险公司如果设在一个无所得税或低所得税的国家或地区，则其保费收入可以少缴或免缴所得税。此外，受控保险公司的税后所得如果长期滞留在其设立国，还可以递延缴纳母公司的所得税。
例如百慕大、巴哈马、开曼群岛等国际低税地，不仅受控保险公司的保费收入不征所得税，甚至把保费收入进行再投资所得到的股息和利息也不缴纳预提税。因此，国际低税地成为跨国公司建立受控保险公司进行国际纳税筹划的理想地点。
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