《税收征管法》的定位与修改，本文主要内容关键词为：税收论文,征管法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
十一届全国人大常委会将修改《税收征管法》列入第一类立法项目规划①，这意味着第二次大规模修改《税收征管法》的立法工作将在本届全国人大常委会的5年任期内提请审议②。这是我国税收立法和税收执法特别是税收管理的一件大事，是完善税收立法的要求，是解决税收征管实践积累矛盾的要求。本文拟从《税收征管法》的定位、修改内容的结构框架、国际借鉴以及要解决好几个问题的角度，提出初步的看法，供参考。
一、《税收征管法》的三种定位
法律定位涉及该法的功能作用、调整对象及内容结构，从某种意义上讲，《税收基本法》三次列入全国人大立法规划最终无功而返的基本原因之一是因为《税收基本法》的定位问题存在严重分歧③。因此，修订《税收征管法》的前提是厘清其定位。
税法是调整税收法律关系的总称。从内容看，税收法律关系包括税收分配关系和税收征纳关系两大类；前者由税收实体法来调整，后者由税收程序法来调整。税收程序是指税收征纳主体实施征纳行为、做出征纳税决定所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和④。税收程序法是指国家权力机关及授权机关(行政机关)依法制定的、旨在调整程序法律关系的法律规范的总称⑤。
税收程序的三个层次决定了税收程序法的三个层次。税收程序的三个层次包括：第一、狭义层次。狭义的税收程序是指税收征纳程序，是征纳主体双方完成税收缴纳活动应遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系总和。第二、中义层次。中义的税收程序是指除狭义程序外还应包括征纳主体双方实施税收行政复议与救济应遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系总和。第三、广义层次。广义税收程序是指除中义程序外还应包括税收立法的程序、税收行政诉讼程序、税收司法程序以及税收监督程序等等。与之相适应，税收程序法也包括三个层次：第一、狭义的税收程序法即《税收征管法》；第二、中义的税收程序法即《税收执法程序法》；第三、广义的税收程序法即《税收程序法》。
(一)广义的税收程序及《税收程序法》
税收程序是一个程序体系，详见下表⑥。广义的《税收程序法》应涵盖所有税收立法、税收执法、税收司法和税法监督应遵循的方式、步骤、时限和顺序等全部内容。根据我国法律实践特别是税法实践(尤其是立法技术)暂不可能制定税收程序法典，在《税收基本法》出台遥遥无期或一定时期内根本不可能出台的情况下，《税收程序法》可定位为税收程序基本法。
(二)中义的税收程序及《税收执法程序法》
中义的税收程序应涵盖所有税收执法程序，包括税收管理、税收确定、税款征收、税收执行、税收检查(含稽查)、税收处罚和税收救济等税收的执法活动中应遵循的方式、步骤、时限和顺序等内容。因此《税收执法程序法》应定位为包括全部税收执法环节的税收程序法律。
(三)狭义的税收程序及《税收征管法》
狭义的税收程序仅包括税收管理、税收确定、税款征收和税收执行等程序。因此，《税收征管法》应定位为税收管理与税款征收的程序法律。现行《税收征管法》介于中义与广义之间。
二、修改《税收征管法》的三种方案
根据《税收征管法》的不同定位，修改现行《税收征管法》有大修、中修和小修三种方案可供选择。
(一)第一种方案：大修方案
根据税收程序法的广义定位，现行《税收征管法》经大修后应更名为《税收程序法》，其性质属于税收程序的基本法或通则法。《税收程序法》从税收程序制度角度应涵盖所有税收程序制度，包括：第一，税收立法程序制度。从税收立法级次角度应包括税收法律立法程序、税收行政法规立法程序、税收部门规章立法程序、税收行政规范性文件制定程序等四个层次的立法程序制度。基于目前我国已公布和实行了《立法法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》，因此《税收程序法》重点要解决的是税收行政规范性文件的制定程序制度。第二，税收执法程序制度。从税收执法内容角度应包括税收管理程序、税收确定程序、税收征收程序、税收执行程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收救济程序等税收执法程序制度⑦。第三，税收司法程序制度。包括税务机关与公安、法院、检察院之间的工作协调程序制度，税务司法机关不作为、重大失误或违法违纪的责任追究程序制度等等。因此，《税收程序法》的基本内容与结构框架建议如下：
第一章总则(包括立法目的、适用范围、专用术语、基本原则)；
第二章权利与义务(包括纳税人的权利与义务、征管主体的权利与义务)；
第三章税收程序通则(包括程序的内涵、证据与责任、听证与申诉、税收保全等等)；
第四章——第十一章，分别规定立法、管理、确定、征收、检查、执行、处罚、救济等具体程序制度；
第十二章税收法律责任(包括税务机关与税务人员的法律责任、纳税人的法律责任)；
第十三章税收法律与非税法律的关系与协调程序(包括处理关系的基本原则、税务机关与非税机关的协调程序及责任)；
第十四章附则。
(二)第二种方案：中修方案
根据税收程序的中义定位，现行《税收征管法》经中修后应更名为《税收执法程序法》，其性质属于仅规范税收执法行为的税收程序法，因此，与广义的《税收程序法》相比，只包括税收执法层面的税收程序制度，其基本内容和结构框架与广义的税收程序法基本相通。
(三)第三种方案：小修方案
根据税收程序的狭义定位，现行《税收征管法》经小修后仍保留原名称，其性质属于仅规范税收管理与征收行为的税收程序法。因此，其基本内容和结构框架可保持现状不再做大的调整，仅对实践中存在的问题做一些适应性修改与补充，比如，某些违法行为的法律责任，与非税收相关法律法规的协调和衔接等等。
三、《税收征管法》应修改与补充的若干内容⑧
(一)《征管法》总则涉及的主要内容
1.税务机关执法依据的合法性
《征管法》第三条(含《实施细则》第三条)只规定了征税行为必须依税收法律和税收行政法规的规定执行，显然将税收部门规章和税收行政规范性文件排除在外，这是否意味着上述两个低阶位的“法律”不能作为税务机关的执法依据?
2.《税收征管法》适用范围
《征管法》第二条规定由税务机关征收的“各种税收的征收管理适用本法”，实践中由税务机关征收的具有税收性质的基金(如社保基金)和其他收费(如附加税费)是否适用本法?
3.税务机关执法主体资格及职能的认定
《征管法》第十四条和《细则》第九条对税务机关执法主体资格认定不全面：第一，国家税务总局稽查局是否具有主体资格?第二，其他专业局如税收征收局，税收管理局是否也具有主体资格?第三，稽查局“专司”的职能是否太窄?
4.税务检查与税务稽查的职能界定
《征管法》第十一条提出“征收、管理、稽查、复议”四分离，在这里检查与稽查是同一概念?而《细则》第九条又提出“应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”，在这里检查与稽查又不是同一概念?第一，二者规定不明确。第二，至少应在税收行政法规这一级次中规定，不应在更低阶位的法律中规定，这属税收基本制度。
5.两套税务机构的争议协调程序缺乏规定
国家和地方两套税务征收机构在税源管理和税务检查等诸多方面存在不协调甚至争议，《征管法》缺乏协调争议的机构设置、职能认定和解决争议的程序等方面的规定。
6.税源与税收背离的争议协调程序缺乏规定
税源与税收背离是一普遍现象，这涉及到地区间税收收入的分配从而涉及地区间利益格局的调整，最终还会拉大地区间的差距。应当建立二者背离的协调机制和解决争议的程序制度，防止不正当的税收竞争。
7.税收计划与依法征税关系
《征管法》第五条要求地方各级政府“依法征收税款”。(《细则》无解释)。在这里依法征税和依计划征税(特别是地方政府对计划的层层加码)是什么关系?在省及省以下政府追加的税收计划都通过了本级人大批准程序的情况下是否实现“依法征税”?
8.有关部门不配合或配合不力的法律责任
《征管法》第五条要求“各有关部门和单位应支持，协助税务机关依法执行职务”(《细则》无解释)，对工商局、银行、公安和法院等部门的不支持、不协助等不作为行为或造成税款流失应承担什么法律责任无明确规定。
(二)《征管法》“税务管理”程序中涉及的主要内容
9.税务登记与工商登记的协调程序及责任
《征管法》第十五条规定工商行政管理机关应定期向税务机关通报有关注册事项。实践中两个部门注册登记户差距很大，应规定工商机关与税务机关的协调程序及不作为应承担的法律责任。
10.税务登记与银行和其他金融机构的协调程序及责任
《征管法》第十七条规定银行与其他金融机构应协助税务机关依法查询纳税人开立账户情况，但未规定协作程序以及银行与其他金融机构不协助或不作为应承担的法律责任。另外，第十七条规定的对纳税人账户账号与税务登记号“双向注号”由于无具体操作程序规定而难以落实到位。再有对不办理注销税务登记手续而“失踪”的纳税人缺少相关责任的规定。
11.账簿、凭证管理与会计制度的协调
《征管法》第二十条规定了财税制度与财务会计制度相抵触时，应按财税规定调整，但未规定协调的程序和不协调的法律责任。
12.纳税人选择纳税申报方式的法律协调
《征管法》第二十六条赋予纳税人自由选择申报方式的权利，而《细则》第三十条规定须“经税务机关批准”，这里上下阶位法律规定不完全一致。
13.纳税申报方式下位法的延伸
《细则》第三十六条规定了简易申报、简并征期等申报纳税方式，第一，《征管法》第二十六条中只概括为“其他方式”，应该列举。第二，《细则》应规定简易申报程序、简并征期的期限等具体程序规定。
(三)《征管法》“税款征收”程序中涉及的主要内容
14.核定征收的方式、条件、依据应明确
《征管法》第三十五条存在如下问题：第一，核定征收方式确定条件不明确，如“账目混乱”、“成本资料”、“明显偏低”、“正当理由”等等。第二，内容缺失，如对企业记假账或提供虚假账簿、资料时，税务机关能否核定征收不明确。第三，实践中核定征收给稽查带来很大难度，一方面由于征纳双方信息不对称，稽查人员运用核定方式时难以与纳税人达成一致，另一方面由于《细则》第四十七条规定的依据方法不一定依据发票、账簿、报表计税，故易产生异议从而难以有效保障双方合法权益。
15.加收滞纳金程序设计不明确
《征管法》第三十二条规定了按日加收滞纳金条款，问题是：第一，对滞纳金概念和性质不明确，是补偿还是处罚?第二，滞纳税款难以计算，比如流转税滞纳金计算就相当复杂，另外滞纳金计算规定也不全面，比如滞纳金终止日如何确定：是实施稽查之日?还是稽查资料移交审理之日?还是入库之日?再有，由于计算工作量过大易出差错从而引发行政复议与诉讼。第三，每日万分之五换算成年征收率为18%，这种过高的征收率与其补偿性质相悖，显失公平。
16.税收保金和强制执行的适用范围
《征管法》第三十七、三十八、四十条规定只能对从事生产、经营的纳税人采取扣押、保全和强制执行措施，但对非从事生产、经营的纳税人取得应税收入未按规定纳税的税款是否适用没有具体规定。
17.扣缴义务人和纳税担保人出境缺少规定
《征管法》第四十四条未规定扣缴义务人和纳税担保人出境时是否也应结清税款或提供担保。
18.扣缴义务人和纳税担保人多缴税款的处理
《征管法》第五十一条，只规定纳税人多缴税款可退还，但却未包括扣缴义务人和纳税担保人显失公平。
19.其他部门查处税收违法行为的税款入库问题无规定
《征管法》第五十三条规定其他部门查处的税款、滞纳金入库问题，缺少部门间协调的程序规定及不协作、不回复和截留行为的责任做出明确的规定，造成税务机关无法定性，所涉税款也无法入库。
(四)《征管法》“税务检查”程序中涉及的主要内容
20.税务检查权力规定缺乏前瞻性且不全面
《征管法》第五十四条具体列举了六个方面的检查权力但不完善，第一，缺少前瞻性。市场经济条件下纳税人生产经营方式千变万化，应设置总括性条款以应万变。第二，无权检查生活场所，特别是厂家合一，店家合一的经营方式普遍存在，应该明确。另外，第五十八条只规定对“税务违法案件”可采取的特殊手段，但却将银行信用卡和邮政储蓄排除在外，这不利于检查时取得第一手资料。
21.检查程序应包括例外。
《征管法》第五十九条规定税务机关派出人员实行检查时应出示检查证和通知书的法定程序，这对固定的、一般情况下适用，但对流动纳税人、特发案件、日常检查时难以开具通知书，应包括特殊例外情况下的特殊处理程序。
22.税务稽查程序规定缺失
除第十一条提到“稽查”以外，《征管法》在第四章“税务检查”中只字未提税务稽查，但在《细则》第八十五条却提到“税务稽查工作规程”。问题是：第一，税务检查与税务稽查是否是同一概念?从《征管法》看是同一概念，而《细则》却似是而非。在第八十五条中，先提到“税务稽查”后又提“税务检查”。第二，《细则》第八十五条中，转授权国家税务总局制定“税务检查工作的具体办法”是否包括“税务稽查”。第三，在《征管法》第四章未提及“稽查”而《细则》第六章却提到“稽查”并转授权制定具体办法，是否有下位法越权之嫌?法律专用术语的严谨使用是制定法律的关键，在同一部法律中前后矛盾、概念混乱、内涵外延不清是一大忌。
23.增设纳税评估的相关程序内容
纳税评估已成为税收管理与税收检查的重要环节与内容。《征管法》应增加相关条款，包括法律地位、执法主体、执法程序和法律责任等内容。
(五)《征管法》“法律责任”中涉及的主要内容
24.偷税的认定
《征管法》第六十三条以正列举方式确认偷税行为，问题是：第一，没有漏税的明确规定，形成“非欠即偷”的误解，而将查补税款均认定为偷税，造成偷税认定过宽，混淆漏税这一客观事实。第二，随着经济发展和科技进步，偷税手段的多样化使偷税行为难以准确认定。比如利用特殊行业资格认定的偷税、利用多头开户、不办登记，网络交易等手段的偷税等等。第三，税法与财务会计制度差异使偷税难以判断与取证。第四，立法技术的缺陷。完全式正列举极易产生疏漏和与税法规定的不协调。第五，骗税是否属偷税，高院有解释，《征管法》无认定。
25.涉税犯罪案件移送制度
《征管法》第七十七条规定了涉税犯罪案件的移送制度，问题是：第一，偷税门槛过低，打击面较大。第二，逃避追缴欠税定性模糊缺乏明确规定从而操作难度大。第三，取证要求标准有差异。比如通过核定征收定性的偷税案和抽样取证办法等，部门间标准不一致。
26.骗税的适用范围
《征管法》第六十六条所指骗税仅限骗取出口退税，而不包括骗取其他税种，尤其是骗取减免税、再投资退税等，适用范围太窄，应涵盖骗取所有的税收优惠范围。
27.贿赂人无法律责任
《征管法》对纳税人偷、逃、欠、骗、抗税的法律责任有明确规定，但对贿赂税务人员的违法行为却无法律责任的相关规定，使其犯罪风险为零。
28.转移或隐匿财产妨碍追缴欠税责任不完整
《征管法》第六十五条对采用转移或隐匿财务妨碍追缴欠税的纳税人法律责任有明确规定，但对纳税担保人实施上述行为却没有法律责任规定，结果是担而不保。
29.税收救济内容与程序的缺失
《征管法》只列举了处罚决定、强制执行、税收保全三种可救济的税务行政行为，未包括整个税务行为的全过程；另外，对纳税人违法责任有规定，但对税务机关在上述行政过程中的违法行为却没有完善的可救济途径，税务机关所有税收行政行为都应该有救济机制。《征管法》第八十八条规定了复议与诉讼的程序。前提条件是“必须”先缴税款。如当事人无能力履行责任或税务机关的决定根本不能实现，则无法获得税收救济，显然这违背了“法律救济的便利获得”原则。另外，《征管法》仍未规定税务处罚听证内容与程序。
(六)《征管法》“附则”中涉及的主要内容
30.委托税务代理是一种权利
《征管法》在“附则”第八十九条明确了纳税人可委托税务代理人代理税务事宜，这属纳税人权利事项，应在“总则”纳税人权利中列举规定。《细则》第一百一十一条将税务代理办法授权税总规定，其中税务代理通则性程序规定和委托代理人违法行为的范围与法律责任，应由《征管法》规定。
注释：
①十一届全国人大常委员立法规划包括第一类立法项目法律草案49件，第二类立法项目法律草案15件。个人所得税法、环境保护税法、注册税务师法暂未列入立法规划。
②自1993年实施《税收征管法》以来，全国人大常委会在2001年进行了第一次大规模的修改。
③《税收基本法》与《税法通则》的名称之争，其实质是定位之争。
④参见施政文著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年5月出版
⑤参见涂龙力、王鸿貌主编：《税法学通论》，中国税务出版社2007年10月出版
⑥详见涂龙力，王鸿貌主编：《税法学通论》，中国税务出版社2007年10月出版
⑦参见施正文：《税收程序法论》和涂龙力、王鸿貌主编《税法学通论》
⑧按《税收征管法》章节顺序
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