账外账的审计方法，本文主要内容关键词为：方法论文,账外账论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、综述
被审计单位对于本应通过编制记账凭证登记相应的总分类账和明细分类账，在对外报告的财务报表中反映经济业务，却没有按会计制度的规定加以记录反映，并且另设内部“账簿”进行记录，这些账就是所谓的账外“账”。
账外资产是指企业拥有所有权但在企业账面无记录的资产。其类别主要可以分为实物形和非实物形两种：账外的实物形资产包括账外固定资产（如房屋、设备、汽车）、原材料、产成品以及私设的“小金库”等；账外非实物形资产包括一些账外债权、账外投资、账外无形资产（如专利权）等。
未入账负债是指应计未计的现时义务。包括漏记负债：少记商业信用；漏记借款以及因漏记借款而未计的利息；因逾期还款而应计未计的罚息；漏记收入而导致的未记税金以及与之相关的税收滞纳金、罚款、税务争议等。已经发生可计量的预计负债：商业承兑汇票贴现、对外提供担保、产品质量保证、未决诉讼等。
账外账带来的弊端是显而易见的：一是财务报表不能真实反映企业的资产情况。财务报表是否真实、公允，很大程度上取决于提供财务信息的完整性，无完整性便没有真实性可言；二是账外收入偷逃国家的税款，给国家造成损失；三是账外资产游离于内部控制之外，容易给不法分子以可乘之机。
理论界对账外收入探讨的多，对未入账负债探讨的比较少。实务中，税务机关比较关注账外资产及账外收入，银行比较关注未入账负债，而投资并购更需要了解未入账负债及潜在债务。账外账容易给投资者、银行和税务部门产生错误的判断，本文试图将账外资产与未入账负债结合起来，全面阐述账外账的审计程序与方法。
二、账外账的形成方式
账外账的形成方式：（1）开设一个账外账号，常见的有个人存折、信用卡、外埠存款户、存出投资款，用于账外经营；或者利用被审计单位开立的银行账户，作为过渡账户，账外收入暂存在该银行账户，然后通过支票转出，账外资金转入、转出均不做账务处理；（2）销售收入不入账，产品成本则通过账面核算。即企业发生料、工、费通过账面核算，而将部分销售收入通过现金交易，体外循环；（3）购销双方事先议定，互不开票，形成账面无任何反映的账外资产；（4）购买固定资产，虚开购买材料的发票再以材料领用，挤占成本，或自制的固定资产领用挤占材料成本，形成账外资产；（5）生产经营过程中，采用多结转成本、多报耗用数量，或少报产成品入库等手法，形成账外存货；（6）将已收回的其他应收款、应收账款、预付账款不入账，或核销的债权重新取得所有权后不作账务处理，形成账外资产；（7）被审计单位股东借出资金账外投资，收到投资收益不入账；（8）出售或出租闲置房屋、场地；变卖报废车辆、旧设备不入账；（9）变卖材料、积压物资、边角废料以及收取门面房的水电费和物业费、返还的押金、将保险公司的事故理赔款截留不作账务处理，形成账外资金，设立“小金库”；（10）漏记个人或关联方借款及逾期借款罚息；低估因漏记账外收入而形成的未记税金以及与之相关的税收滞纳金、罚款；隐藏对外提供担保、未决诉讼等；（11）上年余额结转或本年科目对冲，形成账收账，譬如，将上年末的预收账款和存货余额，在本年初同时不结转；或者本年将反映个人借款的其他应收款和其他应收款不同名等额对冲，将本来在账面还有反映的经济业务，隐去了痕迹，形成账外资产和未入账负债；（12）利用账户对应关系，将应付票据与银行承兑保证金同时不入账，同时形成账外资产和未入账负债；（13）以领代报、以借代报形成的账外资金。先将资金借出或转出，然后以差旅费、会议费、考察费、劳务咨询费、赞助费报账。
账外资产形成的原因除了记账不及时以外，主要为了解决一些账上不好直接列支的项目，由于股东报销请客送礼、销售回扣、账外分红、职工福利性支出的需要，故意舞弊造成的。而低估负债主要是为了融资的需要，因为揭示对外担保及未决诉讼往往不利于评估被审计单位的偿债能力和持续经营能力。
账外资产在被审计单位账外，且形成方式千差万别，负债类的低估往往是为了隐藏证据，随着现代科学技术的运用，账外设账的方式变得更加隐秘，增加了注册会计师的审计难度。
三、账外账查证方法
账外账与被审计单位账中存在一定的联系，与财务账没有资金往来的账外账已超出了注册会计师的审计范围。注册会计师没有义务专门查找账外账，但应关注存在账外账的迹象。账外账从账面并不是看不出来的，必须摒弃“抄账式”审计方法，抓住账外账与被审计单位财务账的联系特点，寻找账外账存在或发生的踪迹。同财务账的资金往来，必须通过一定的账务处理才能实现，账户对应关系会揭示账外经营；被审计单位出于某种考虑或财务人员的疏忽，肯定会留下蛛丝马迹，譬如，被审计单位出于纳税目的，可能会在财务账内列支账外经营的费用，而这些费用是与资产负债相关联的；银行汇款手续费会显示支付金额；转出资金会在银行对账单上留下痕迹。非财务资料也有可能揭示一些账外账的线索。譬如，购销合同会揭示产品质量责任、履约期及违约责任；生产部门统计台账、设备统计台账会显示产品产量及设备数量；营销计划及业绩考核办法会大致反映经营收入。审计实务常用的逆查法往往不适用于查找账外账，必须辅以顺查、详查的某些程序和方法，对出入库单-发票-账簿记录进行测试，才能获取账外账存在或发生的有力证据。一旦发现被审计单位有账外账踪迹，应通过核对、审阅、询证、观察、复算等方法，获取充分、适当的审计证据，合理保证被审计单位财务报表不存在重大错报和漏报。
（一）分析法
1.投入产出比较分析法。通过投入产出比率发现疑点，一是通过本期设备投入，分析被审计单位的生产能力，确定其应达到的产品产量；二是查阅被审计单位生产部门的生产统计表，确定实际产品产量与其生产能力的差异，分析差异原因；三是根据生产部门投入产出比率，将被审计单位当期主要原材料的耗用量乘以产品的投入产出比率，计算每种产品的正常产量，汇总计算出被审计单位的正常产量，与生产部门的生产统计表核对，如计算的正常产量大于生产统计表，分析差异的原因；四是将计算出被审计单位的正常产量乘以以往年度的产销率，计算被审计单位应实现的收入，与被审计单位账面销售收入进行对比，若相差较大，就有可能存在隐匿收入不入账的问题。实务中，这一方法工作量大，一般只进行粗略估算。
2.毛利率、税负率及营运费用率分析法。任何经济业务都存在着一定的相关性或比例关系。利用主营业务收入与主营业务成本、流转税以及营销费用之间的依存关系进行分析，判断成本是否过高，毛利率是否偏低，税负是否偏低、营运费用是否过高。
（1）毛利率偏低。一般来说，被审计单位隐瞒主营业务收入，但相关的成本费用还是会结转，因为被审计单位一般不愿放弃可抵扣的进项税额，会将全部购入原材料、燃料计入存货成本，与之相关的工资、费用也会正常结转，这样就使得主营业务收入与主营业务成本不配比，主营业务成本偏高，与同行业相比，毛利率偏低，可能存在账外收入。
（2）税负率偏低。流转税占销售收入的比重是相对稳定的，而且同行业之间不会存在太大的差异。税负率偏低，可能是由于发出商品没有开具发票，存在账外收入，而与之相关的购入材料的进项税得以抵扣造成的。将本期应交流转税除以业务收入，计算出税负率，如果税负低于行业平均税负率，就可能存在账外收入；或者将本期发生的流转税除以法定税率，倒推出被审计单位的业务收入，如果大大高于被审计单位账面收入，就可能存在账外业务收入。
（3）水电费、运费的增幅大大高于收入的增幅。一般情况下，水电费、运费的发生额与被审计单位的生产经营规模呈正相关关系，如果被审计单位的水电费、运费发生额大幅增长而收入没有相应增加，反而减少，说明被审计单位隐瞒收入的可能性很大。
（4）营销费用与业务收入有很大关联性，营销部门的业务台账及考核记录、营销人员的工资奖金也是分析检查销售收入的重要依据，业务台账及考核记录如果大于被审计单位账面业务收入，或者被审计单位的营销人员工资奖金上升，而销售收入没有相应增长，表明可能存在隐瞒收入。
3.逻辑推理分析法。账户之间存在固定的对应关系，运用逻辑推理，分析存在账外账的异常迹象。现金有长款，很可能存在账外经营；现金账面出现红字余额，可能是收入未入账造成的；存货账面出现红字，可能存在账外经营；异常大额的办公费，无正当理由的咨询费、劳务费、赞助费支出，表明可能存在账外经营。账面有租金收入，但没有相应的房屋及设备记录；账面有汽车费用，但未见固定资产明细账记录；账面有投资收益但未见长期股权投资或购买证券基金记录，可能存在账外资产。账面有长期投资未见投资收益；拆借资金长期挂账却没有利息收入，可能存在账外收入；账面有每月异常的利息支出却未见短期借款及股东借款，可能存在未入账负债。
分析法，只是提供了账外账可能存在的某些线索，还须通过实质性程序，才能找到账外账存在的有效证据。
（二）核对法
1.期初余额的核对法。在连续审计监务中，注册会计师应当关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，则注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。对首次接受的委托业务，注册会计师应当进行追溯审计，以确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。
2.银行账号核对法。一般情况下，账户性质复杂多样，多头开户普遍存在。审计首先要获取银行贷款卡及税务登记资料，掌握其全部银行账户，然后同被审计单位提供的账户核对，检查是否有遗漏的银行账户。如果被审计单位账面账号比审计掌握的账号少，那么未提供的账号则是被审计单位的账外账。
3.银行对账单核对法。将银行对账单与银行存款明细账进行核对，一是通过银行对账单与银行存款明细账的对账与调节，也能发现隐藏的个人存折、信用卡、外埠存款户、定期存单、存出投资款。分析被审计单位设置这些账户的合理性，检查大额资金用途。二是审核是否存在银行对账单上有记录而银行存款明细账无记录的经济业务，如果发现被审计单位银行对账单有资金进出，而账面未作处理，或只在账面的“银行存款”科目一进一出，基本上可以认定还有其他银行账户或存在出借银行账户的情况。三是关注银行对账单大额支出而银行存款明细账长期不入账，是否已转为账外资金。对于一般存款账户，检查短期内频繁发生的大额收支业务；对于余额为0的账户，对销户前发生大额资金收付，检查资金去向，以判断有无出租、出借银行账户，将转账支票借与他人进行往来结算。
4.成本结转账户核对法。一是对比生产成本计算表及材料发出汇总表，检查领料单用途及“其他业务收入”、“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”明细账，是否存在账外变卖材料或自建固定资产行为。二是将生产车间的生产记录与库存商品入库单核对，检查有无将库存商品少入库或不入库而进行账外经营的现象。三是将仓库账与会计账数量核对，对仓库账的出库数量进行统计，再乘以库存商品的单价，仓库账库存商品的出库数量比会计账反映的出库数量大，通常预示着被审计单位存在多转成本、账外经营的迹象。四是将销售收入明细账与库存商品明细账中有关记录进行核对，如果存在库存商品明细账有减少记录，而销售明细账无记录的现象，应进一步调查库存商品的去向，检查“营业费用”、“营业外支出”、“在建工程”明细账，是否有隐匿收入、账外自建固定资产的行为。
5.票据、存根核对法。一是通过查看被审计单位的营业执照，了解被审计单位的经营范围；二是检查发票购买登记簿，大致了解被审计单位对外所开具的发票、收据的种类和数量，通过核对发票、收据存根联与收入账所附记账联是否一致，审查有无将收入放在账外。被审计单位的票据、存根是业务发生的原始记录，核对票据存根和会计记录可从中发现账外收入。将单位对外开具的发票、收据存根联与记账联逐一进行核对，检查记账联是否有缺号的现象，是否与存根联相符，尤其要注意兼营服务业发票是否入账；同时将发票、收据存根与销售合同核对，检查被审计单位有无隐匿收入、设置账外账的行为。审计实务中，由于这一方法费时费力，一般只在贪污舞弊审计中运用。
6.费用核对法。对于账外车辆审计，可以通过财务上有关汽车费用支出的分析比较，查找审计线索。从成本费用支出明细账核对固定资产明细表，看是否存在账外车辆。办理汽车保险的合同与单据可以提供被审计单位实际拥有汽车的数量；缴纳养路费凭证中注明车牌号、出厂年月、购买日期；修理费报销凭证通常注明所修车辆型号；燃料费、过桥费则大致可以推算设备及交通工具的多少。有汽车费用支出，无车辆账面记录，一方面可能是有汽车未入账，另一方面可能是汽车行车证是个人的但在公司报账，这些都存在少交企业所得税风险。
7.资料核对法。对于账外设备的审计，可以用固定资产统计台账与固定资产明细账、卡进行核对。首先取得被审计单位设备管理科的固定资产统计台账，然后将固定资产统计台账与财务上的固定资产明细账进行核对，如果固定资产统计台账上的设备数量大于财务上固定资产明细账上的数量，进一步检查购入设备的发票以确定设备的所有权，证实是否存在账外设备。
8.往来账核对法。主要是通过业务往来关系的审核，查看资金往来账户是否真实存在，有无将资金转到账外的情况。一是关注异常的往来单位或个人。有些债务人从名称上看就不会与被审计单位发生商品交易，可能是虚构的一个单位，借用银行账户转账。这时，我们可以通过查询各地工商局红盾网、各级政府主办的信用网站，以确认该往来单位是否存在。二是核对往来单位余额。同城的关联方最好是将关联方账面与被审计单位账面核对，搜集主要客户的往来函件、传真、对账单，检查其余额的正确性，特别要查找一方入账，另一方未入账的业务，分析未入账原因，可能是已转出账外，也可能是存在争议甚至引发诉讼。三是检查业务发生的内容。对发生额较大而余额较小的往来单位，检查发生的业务是否具有商品交易实质，尤其是年内往来频繁年底突然结算清的往来单位，分析其交易的合理性。对个人借款，要检查付款凭证及银行对账单等，注意取证的完整性。检查借款审批手续，取得借款协议，检查借款用途（看是借款、押金、备用金还是与生产经营无关的借支），关注借款期限、有无利息，检查财务费用中有无利息收入入账。四是检查收回对象是否与发生经济业务的往来单位或个人相符合，有无串户收回，串户收回是否具备债务转让协议，并分析其债务转让是否合理。
（三）观察法
主要适用于审计账外固定资产和账外工程以及账外工程物资。固定资产和在建工程一般比较显目，只要到现场观察，与固定资产和在建工程明细账核对，很容易收集到账外固定资产和账外工程实物证据。观察法还适用于查看是否存在闲置的房屋及设备、场地、积压物资以及生产过程中是否产生边角废料，是否存在出租、变卖等经营行为。譬如，通过观察，发现被审计单位存在店面房及住宅性用房出租，先检查固定资产明细账，确定有无这一房产，再检查租金收入是否完整记入财务账册。
（四）盘点法
这种方法适用于账外资金和存货以及账外设备、车辆的审计。对库存资金及存货进行突击检查，为查找账外账打开突破口。一是对库存现金的盘点采取临时检查的方法，检查其账实是否相符。账面现金余额小于或大于实际库存现金，均可能是被审计单位私设小金库所为。如果存在数额较大的盘盈，且无正当理由的，可能存在账外经营；如果存在数额较大的盘亏，可能是白条抵库，借出资金，体外循环，需进一步进行核查。二是对存货实施突击盘点，如果实际数量、品种比账面多，可能有代管物资、漏记负债，或者存在多转库存商品少入账或不入账的现象；如果实际数量、品种比账面少，有可能存在发出商品未入账，漏记销售，应进一步检查其是否存在账外账的情形。三是通过对设备、车辆进行实地盘点，检查其账实是否相符，如果存在数量较多的盘盈，有可能是账外自制设备；如果存在数量盘亏，有可能是变卖设备、报废车辆，账面未作处理，漏记营业外收入。但该办法的缺点是工作量大，时间长，且有些设备权属不能确定。
（五）函证法
函证法一般适用于银行存款、银行借款及往来款项的查证。必须对询证函的内容和过程进行控制，保证完整性。
向银行函证时，对同一银行的所有账户的存款、借款（包括本金、利息）、银行承兑汇票、担保抵押等事项，应在同一份询证函中完成。在询证函样本设计中，要么对相关账户账号信息留空白，以便银行据实填写；要么应声明“如存在与本公司有关的未列入本函的其他重要信息，请在信息不符处列出其详细资料”及“其他重大事项”等字样，以明确银行的核对责任，这样发出的银行询证函，有可能发现遗漏的定期、活期、保证金等账户和未入账票据及担保事项。
向往来客户函证，对多年挂账的应收账款进行函证，以发现已经收到但未入账，形成账外收入的情况。
应付账款函证时，应选择向交易频繁但余额不大甚至为零，且为企业重要供货人的债权人函证，以确定是否存在争议；向担保对象进行函证，确认其是否存在账外担保及其担保的范围和条件，以确定被担保方的偿债能力；向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以确定担保事项是否存在诉讼或争议。应付账款函证样式，要么对应计负债信息留空白，以便对方单位根据账面如实填写；要么强调“如有不符，则请在数据不符及需加说明事项处详为指正”，以寻找未入账的负债。
（六）计算法
这种方法适用于查找未入账负债。对照借款合同，将借款项目、金额、起止时间、利率，分段输入表格，利用EXCEL工作表，设定公式自动计算，然后将计算结果与被审计单位账面记录核对，如果计算结果大大高于被审计单位账面记录，说明被审计单位可能有部分借款利息支出（如罚息）未入账，如果计算结果大大低于被审计单位账面记录，说明被审计单位还有个人借入款、关联方借款及其他单位借入款，进一步检查这些借款是否入账，是否高息借款、白条计息入账以及借款是否逾期罚息。
（七）审阅检查法
对账外资金的审计。审阅银行存款明细账的“摘要”栏，有无含糊的内容，对来历不明的资金，应检查是否与被审计单位生产经营相关；检查平时不怎么发生业务但突然发生的大额资金往来的单位，留意被审计单位的银行收付凭证，有时也能意外发现账外账号；对短期内重复发生的大额资金收支，应查明资金去向，是否转出资金账外经营。
1.对账外债权审计，主要检查坏账核销的条件及审批手续，分析核销坏账的合理性，有无借坏账核销又收回在账外经营。债务人被依法宣告破产、撤销的，应当取得破产宣告、注销工商登记或吊销执照的证明或者政府部门责令关闭的文件等有关资料；债务人死亡或者依法被宣告失踪、死亡的，应取得报纸公告；涉诉的应收款项，应取得人民法院判决书、裁定书、法院执行公告以及律师询证回函或律师意见书；逾期3年的应收款项，应取得被审计单位依法催收记录，并且确认3年内没有任何业务往来；审批手续主要检查销售部门申请核销坏账报告，说明坏账损失的理由；逾期3年的应收款项，应当设置备查簿，实行账销案存，继续保留追索权。
2.对证券期货投资的审计。审查证券公司客户资金明细流水记录以及期货经纪公司交易结算单及资金状况表，关注证券投资有无以个人名义开立账户，借用公款买卖证券；审查投资收益是否入账。
3.对股权投资的审计。审查被投资单位公司验资报告、营业执照及财务报表或经审计的财务报表，检查是否存在被审计单位账面反映的是公司对其他单位投资，但验资报告显示是被审计单位全体股东或部分股东对其他单位投资，如果被投资单位盈利，利润分配是否归被审计单位全体股东或部分股东；如果被投资单位亏损，是否通过股权转让给被审计单位，由公司来分担亏损，导致公司长期投资无收益。检查是否存在投资某单位金额比例比较小，但其他应收款挂该被投资单位金额比较大，且股权转让形式上无关联关系、实质上由被审计单位控制的某公司，借口长期股权投资，转移资金账外经营；检查被审计单位明细账，有无将投资收益不入账。
4.对隐藏购入设备的审计。购入设备的价款往往是大额、整数，审阅原材料明细账，追索到原始单据，检查购进原材料增值税票的价税合计，再通过对该材料的耗用检查进行成本分析，就可以发现被审计单位是否在购入设备时将原材料发票挤入成本，故意错误分类，漏记固定资产。
5.对费用的审计。一是审查费用发生的合理性。费用发生必须为被审计单位生产经营必需且与被审计单位生产经营规模相适应。审查劳务咨询内容是否与被审计单位生产经营相关、提供劳务咨询的主体是否具备相关经营资质；办公用品是否超出正常经营范围；办公费总额是否过大；是否存在无起点的异地车票、住宿费；是否存在异地的日常会议费；提供赞助费有无正当理由。二是审查费用单据的合法性。检查有无以白条或收据代替凭证；抬头是否为被审计单位；物品名称是否属于用票单位的经营范围；有无金额较大、整数的发票；发票内容是否模糊。
6.对未入账负债的审计，分析应付账款贷方发生额与原材料及外购商品的依存关系，并追查异常波动；检查入库单，判断是否有未暂估入账的应付账款；检查主要供货商的购货合同（或工程合同）、信件、传真，与被审计单位账面核对，检查是否存在未入账负债；进行存货的“截止性测试”，检查报表日前后负债入账时间的正确性；检查未付款的发票，单据，看是否有应该本期记账而未记账的负债；追查期后付款凭证，是否存在未入账的负债。
7.对未入账商业信用的审计，一是审阅银行询证函和贷款卡，关注贷款卡中列示的对外担保的信息，有无表外贷款等。二是审阅经济合同、备忘录、律师往来函件等非财务资料，审查售卖合同付款及履约期、是否附带产品质量保证、维修责任及违约责任；审查借款合同借款金额、借款用途、借款期限、利率以及违约责任，有无不按合同使用借款，借给关联方或个人使用；审查担保合同担保对象、担保方式、担保金额、担保期限等条款，必要时，索取被担保对象的营业执照及财务报表，以评估被担保对象的偿债能力。三是检查“管理费用”明细账中是否存在案件受理费、诉讼费、律师费支出，分析诉讼产生的原因，是否存在未入账的担保事项。
8.对未决诉讼的审计，审阅被审计单位预付账款明细账是否存在人民法院、律师事务所等敏感单位，询问是否存在未决诉讼，对已涉诉但尚未判决的经济纠纷，取得被审计单位律师或法律顾问的法律意见，关注被审计单位是否根据法律专家意见，已合理预计损失金额。
（八）走访调查法
通过对被审计单位不同层次人员的座谈调查，全面了解被审计单位经济事项，并从中查找和掌握账外经营的一些线索，如：了解被审计单位有无分公司投资子公司业务，查其投资收益是否入账；了解被审计单位是否与其他单位有门面出租，查看租金收入是否全额入账；了解被审计单位在生产过程中有无边角废料、交通事故等情形，查看其他收入是否入账。了解职工的奖金、福利发放情况，并与账面支出数比较核对，查看是否有账外资金支出；了解被审计单位在生产过程中有无工伤事故，查看是否存在未入账经济补偿。
标签：投资论文; 审计方法论文; 投资担保论文; 固定资产核算论文; 审计计划论文; 账面余额论文; 负债业务论文; 应收账款函证论文; 账户分类论文; 负债融资论文; 审计目的论文; 数量单位论文; 资金业务论文; 资金账户论文; 财会论文; 银行存款论文;