理论探讨——我国会计理论研究状况的回顾与瞻望，本文主要内容关键词为：理论研究论文,状况论文,理论论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
理论探讨
一
近两年来，针对我国会计理论研究的现状问题，《会计研究》上陆续发表了一些同志的文章或来信，尽管其中有些措辞难免偏激或意见褒贬不一，但它们却对进一步活跃当前我国会计界的学术气氛起到了不小的作用。特别是其中一些意见已触及到当前和未来我国会计理论研究的方向及方式、方法等实质性问题，从而使我们不得不正视现实，重新认识有关我国会计理论研究的现状，以便肯定成绩，发现问题并明确方向。
我们认为，对我国会计理论研究现状的评价必须从历史的角度、逻辑的角度和国际的角度出发。因为现状是事物运动发展过程中暂时呈现出的一种状态，它当然离不开其历史发展的轨迹；理论来源于实践并对实践具有指导作用，故从逻辑的角度看，评价会计理论研究的现状必需要同会计工作的实践结合起来；会计理论作为人类共同创造的财富既有国别特色又日趋国际化，因而可以通过对各国会计理论研究情况的比较反映出当前我国会计理论研究所处的状况。
从历史的角度看，自十一届三中全会以来，我国会计理论的研究从恢复到发展，探索着走过了一段十分艰难的道路，此间，广大会计理论工作者及从事实际工作的同志付出了大量的劳动，时至今日已成果累累，功不可没。
首先，我们在会计理论研究上逐步解放了思想，摆脱了过去那种完全受高度集中的计划经济管理体制束缚的前苏联模式，大家统一了认识，确定了“全面创立具有中国特色的会计理论和方法体系”的新目标。
现在有一种观点认为八十年代我国会计界关于会计的本质、属性、对象、职能和任务等一些会计基础理论的讨论是得不偿失，对此我们认为应作客观的分析。会计学作为经济学科下的二级学科，它的理论发展必然受到经济学科及其他二级经济学科理论发展的影响，伴随我国宏观经济管理体制几次大的改革，会计理论研究也发生了相应的变化，追溯近十六年来我国会计理论发展的轨迹，不难发现这一次次改革所留下的铬印。这也是特定的历史条件下社会发展、政治、经济、法律等诸因素对会计影响的必然结果，它直接涉及到有关会计模式的选择问题。现在看来，对这些会计基础理论问题进行定论还为时过早，然而讨论的结果却使人们进一步解放了思想，加深了对会计基础理论问题的理解，其中有不少研究成果不仅对我国当今会计理论研究有重要参考价值，而且有些还被国外多种学术刊物转载，甚至被国外大学推荐为会计学课程的参考用书。现在我们谈会计的“中国特色问题”，深究起来，其实就是这些理论问题的自然延伸或转化。
其次，会计理论的研究促进了会计学科体系的建设和会计教育的发展，并在一定程度上对会计实践起到了指导作用。正是由于我们加深了会计本质、属性的了解，扩大了对会计职能、任务的认识，排除了各种思想干扰，为适应社会主义市场经济建设的需要，及时大量地引进了以美国为代表的西方会计理论与方法，打破了长期以来会计学科“老四门”的格局，初步形成了以企业会计为核心，以财务会计学、管理会计学、成本会计学、财务管理学、审计学等为主干，包括会计理论、会计电算化及会计史等在内，并兼顾各类新兴会计学科的开放式学科体系。与此同时，我国的会计教育已形成了中等教育与高等教育相衔接，学历教育与后续教育相配合的会计教育系统，大学会计学专业已成为优秀人材竞争的热门专业。事实上，无论是我国会计准则或制度的具体制定者，还是会计工作的各级管理者乃至第一线的会计人员，其中绝大多数都是在新的会计理论教育下成长起来的，他们将理论与实践结合起来，这本身就使理论对实践起到了巨大的指导作用，没有这种理论的指导，很难想象我们能够成功地进行象1993年7月1日的那场深刻的会计改革。例如，1987年中国会计学会围绕着我国会计理论研究的总体规划，及时成立了七个专题研究组并提出重点研究课题，随后会计基本理论与会计准则研究组就会计准则的概念、性质、作用、基本内容、制定方法、步骤及其与会计制度的关系，以及如何在我国制定会计准则等问题事先作了一系列的专门研讨，〔1 〕所有这些对我国会计准则制定工作所产生的影响是不言而喻的。
诚然，经过十多年的努力，我国会计理论研究现在已呈现出博采众长、兼收并蓄、百家争鸣、推陈出新的可喜景象；但我们也应该清醒地看到长期以来困扰会计理论研究的一个重要问题，即理论与实践的脱节。八十年代初，我们在评价当时三年来我国会计理论的研讨〔2 〕时曾深感这一点，现在看来这一问题仍未根本好转，有时甚至出现扩大化的趋势，其结果是导致会计理论基础薄弱，缺乏实践的检验，跟不上会计实践的发展。
会计理论与实践的脱节表现在许多方面，归纳起来说，其一是理论落后于实践；其二是有些人过于超越了实践。会计理论滞后于会计实践是一种普遍的历史现象，会计实践产生于3600多年前，而现代会计理论的出现却至今不过500余年，作为会计理论体系的形成， 在西方则是近二、三十年的事，况且尚处于发展变化阶段。〔3 〕有一种观点认为我国的会计准则的制订由于没有会计理论框架作为基础，故缺乏依据，这也是理论落后于实践的一种具体表现。当然，用正确的理论来指导实践会使实践少走些弯路，但这并不意味着会计准则在制订前就一定要有一套完整的理论框架。例如美国财务会计准则的制定始于三十年代初，而其“财务会计概念”的发布则是70年代后期。会计准则不但是会计核算工作的规范，同时也是调节各方面经济利益关系的手段，作为前者的理论易于形成，作为后者要困难得多——它构成了各国会计理论特色的一个主要方面。影响基础理论落后于会计实践的因素我们需要加强研究，它实际上是要解决会计的“中国特色问题”，是会计研究工作中的一个难点，我国的改革开放正处在一个不断深入的过程中，很多因素尚在变化中，超越现实来构建所谓的会计理论只能是“空中楼阁”，这也是当前理论与实践脱节的一个重要方面。
当前理论与实践脱节的另一个重要方面表现在应用理论与实践的严重脱节。例如，一方面新的金融工具的产生、跨国公司的兴起、企业集团的形成等等，而相应的金融工具计价理论、外币财务报表换算理论、集团财务报表理论等等却未能及时跟上，特别是《企业会计准则》和《企业财务通则》已实行了两年多，但对会计信息利用情况的理论研究却很少；而另一方面介绍国外先进国家的应用理论很多又超越了我国的实际情况，有些在国外也被认为脱离了实践。缩小理论与实践差距的途径还是要求研究人员深入实践。例如美国哈佛大学的卡普兰（Robert S·Kaplan）和约翰逊（H.Jhomas Johnson）两位教授通过对美国数百家大企业的调查研究，发现了管理会计理论与实践的脱节之所在，于1987年合著了《相关性消失了——管理会计的兴衰》（Relevance Losf—The Rise and Fall on Management Accounting），该书的出版曾震动了西方会计界，使不少学者从书斋走向厂矿企业，重新检验各种会计理论的正确性。上述两位教授还进一步通过对实践的研究，于1988年在《哈佛商业评论》第五期上发表了题为《正确计量成本才能作出正确决策》的学术论文，提出了“活动量基础成本计算法”（activity—based costing）来代替传统的成本计算法，直到1993 年美国会计学会在其《会计学评论》（Accounting Review）上集中讨论这一新的成本计算方法，并扩展到美国航空工业对这一成本计算方法的应用研究上。〔4〕这种实事求是的科学态度很值得我们学习和借鉴。
一般来说，反映一个国家会计理论研究水平高低的重要标志之一是一定时期内该国所发表会计文章的数量和质量，其中数量可通过公开发行的会计专业期刊反映，质量则可通过期刊的学术价值地位和文章内容分析得出。
我国目前的会计专业期刊仅省市及部门一级，就不少于40种，且几乎均创刊于近十余年，发展速度惊人，在一定程度上反映了我国会计理论研究的繁荣局面。但是从期刊特色上看，约有三分之二属于雷同。学术性刊物与非学术性刊物的界限也不明确。
应当承认我国的会计理论研究水平与国外先进水平相比，还是有很大差距的，这种差距不仅表现在研究方法上，而且也表现在许多领域方面我们并没有人家了解得深刻。例如，国外对会计信息究竟对资本市场起多大作用了解得很清楚，而我们对这方面的实证研究还是空白（尽管我国上市公司已有了一定的规模）；再如企业管理人员行为对会计方法选择及信息披露的影响方式或程度等，只有在弄清各种因素对会计信息的影响及会计信息的有用性究竟有多大时，才能有利于制定各种会计准则与制度，并最大限度地对有效会计信息或对现有的会计信息进行修正（如消除物价变动因素影响等）。
二
鉴于上述我国会计理论研究的现状，我们认为，在今后相当长的时期内，我国的会计理论研究应以创立具有中国特色的会计理论方法体系为目标，通过深入开展会计基础理论和会计应用理论（或曰会计方法理论）的研究，分别对盈利组织会计活动和政府及非盈利组织会计活动中的共性问题和各自的特殊问题，作出首尾一贯、既符合历史发展进程又能指导当前实际运行，而且对未来发展能起规范作用的科学解释，逐步引导人们树立一种正确的会计观，并以其为指导在会计工作的管理体制、运行机制、法律规范、模式选择、方法应用等方面，建立起一种适应社会主义市场经济要求的、既符合中国国情又能较好地与国际会计惯例协调的框架体系，用以引导我国会计工作的未来发展。
为了更好地实现上述目标，我们认为在当前和今后的会计理论研究中，应当注意以下一些问题：
1.关于扩大研究工作者的视野问题。由于诸多因素的影响，人们往往把企业财务会计视为会计整体并以其为出发点研究讨论问题，因而确立的许多观点或者以偏盖全不能自圆其说，或者由于所指不同难以取得共识，总之由于人为的障碍使研究工作难以深入下去。我们呼吁：我国的会计研究工作者应当扩大自己的视野，从总体上（包括微观和宏观两个领域、盈利和非盈利两类会计主体、财务会计和管理会计以及成本会计和财务分析等多种学科，乃至对会计工作进行组织管理的方方面面）把握各种会计问题，把共性和特性区别开来，力求通过深入研究首先在一些共性问题上有所突破并尽可能取得共识。会计作为一种工作，它有自己特定的工作范围和作用场所，有专门从事此类工作的主体和作为作用对象的客体，有独特的运作方式、方法和程序，有严格的服务对象和服务目的，有科学的管理体制和运行机制，等等，而这一切又都是在特定的环境下产生和发展的；会计作为一门科学，它又有其特定的研究对象和研究方法，有由研究对象不同而组成的学科体系，有用以指导会计工作实际运行的会计思想、会计概念和会计理论框架，以及支撑会计工作运作方式、方法和程序的应用性理论。正如美国著名会计学家A·C·利特尔顿所说：“会计不仅仅是技术方法的集合，而且是一个严密组织的学科，其中的所有组成部分都是相互支持的。”为此他提醒人们，要理解会计理论的完整结构，就要掌握会计学的整体知识，还要大致了解与其相关的一些学科。我国当前的会计研究工作力量投入不够协调，存在着热点过于集中和研究课题雷同化的弊端，国外同行们选择研究课题的视野好像比我们开阔。
2.关于真正做到“博采众长，为我所用”的问题。我国目前所进行的改革、开放，其根本目的就是要在各个方面赶上乃至超过世界发达国家的水平，为此就要向发达国家学习，大胆引进他们的经验，为我所用。我国会计工作的改革、开放也是按照这一思路运行的，并且取得了举世瞩目的成就。但是如果从严格要求的角度看，特别是从提倡培养一种严谨的学风出发，我们需要注意的是在会计研究工作中一定要摆脱个人的偏好和知识结构的局限性，要在广泛收集发达国家资料的基础上（要想办法克服语言障碍），通过客观的分析比较，真正把各国的长处吸收进来，然后再结合我国的实际加以应用，从而形成自己的一套东西。我们认为，只有这样做，才能确实处理好既体现中国特色（也就是现实的可行性）和又符合国际惯例的关系。回顾十年多来我国会计改革所走过的历程，由于种种条件的制约，我们在吸取国外经验中始终存在着重视英美法系国家忽视大陆法系国家的缺陷，甚至把国外经验认定为就是美国经验，而对其他发达国家的经验有所忽视。实际上我国与大陆法系国家的国情有不少相似之处，他们的许多经验值得研究、借鉴。譬如像法国，他们在处理市场与计划的关系上有许多独到之处。该国企业执行的统一会计计划就很有特色，它既不同于我国的分行业统一会计制度，又不同于西方多数国家执行的会计准则，仔细分析，它兼有两者的长处而避免了其不足。再如像德国，他们对中小企业的管理有一套独特的办法，此类企业采用的会计制度也值得深入研究。至于我们的近邻日本，该国在国外经验本土化方面做得十分出色，仅此而言，就有许多东西值得研究。另外需要指出的是，会计与其所处的社会环境关系十分密切，特别是涉及到利益分配、产权和所有制，需要根据实际情况创造性地加以处理，完全按照一个国家的模式行事恐难取得良好效果。我们非常同意杨纪琬教授在“建立我国会计准则体系的原则”一文中所阐述的下列观点：“排除国家性的影响不谈，国际上通行的、习惯使用的会计准则、方法，也有不少值得商榷改进的地方。时代在前进，理论在发展，我们在借鉴外来经验的同时，也应当有所创新，有所改进。”总之，借鉴国外经验是没有问题的，但是应借鉴哪些国家的经验、借鉴哪些经验以及如何做到为我所用，仍是我们在会计研究工作中需要注意的问题。
3.关于研究方法的问题。研究方法是实现研究目标、规范研究行为的重要手段，研究方法的多样性为研究工作者提供了广泛的选择性，研究方法运用得当，不仅可以圆满地实现研究目标，而且可以收到事半功倍的效果。进入70年代以来，西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法，发展到现在，实证研究几乎成了会计研究中唯一的方法。近年来，我国年轻一代的会计研究工作者，也逐渐把注意力放到研究方法的研究上，除系统介绍实证研究方法的理论和技术，发表了一批很有见地的学术论文外，有的作者还在自己的研究工作和论文中作了初步的应用，所有这些都起了很好的作用。鉴于研究方法的重要性以及人们对这一问题的不同认识，我们也想在本文中就此问题发表一点看法：
（1）研究方法由方法的理论和方法的技术两部分构成， 前者形成方法论，在整个方法中起主导作用，后者属于操作技巧，解决如何做的问题，它受控于前者。
（2）方法论有不同层次。最高层次为哲学方法论， 又有不同流派；其次是一般科学方法论，它是适用于多种学科领域的方法理论；再次是具体科学方法论，即适用于某一具体学科领域的方法论。我们认为，目前所要探讨、选择的是第二或第三层次的方法论，而不是第一层次的方法论。因为我们早已选定了马克思主义哲学方法论——唯物辩证法，这一点不容置疑。
（3）第二层次的方法论按照传统观点， 大体上可以分自然科学方法论和社会科学方法论，两者最大的区别是前者主体是科学试验，后者的主体是抽象思维。进入本世纪以来，特别是进入本世纪50—60年代以后，科学的进一步分化和组合产生了一些新兴学科和边缘学科，其显著特点之一是冲破了传统科学分类中自然科学和社会科学的分界线，出现了文理渗透、数学方法和实证方法在经济科学特别是管理科学中广泛应用的情况，会计研究中实证方法的盛兴就是在此背景下产生的。
（4）实证方法的理论基础是实证主义（Positivism）， 它是现代西方哲学的一个重要流派，其核心内容是“一切关于事实的知识都以经验的实证材料为依据。”（见《简明不列颠百科全书》中文版第7 卷293页）实证方法发展到现在已经形成一套固定模式， 被广泛应用于各个学科领域。实证方法强调以事实、实际情况和搜集到的数据为对象，通过分析、计算、实验、研究得出近似正确性的结论。严格说来，实证方法是一种多种研究方法的综合应用，它并不排斥其他方法，比如传统的抽象思维分析方法、逻辑推理方法、论证方法等等。总之，我们的意思是说，当我们选择研究方法时，特别是在推崇某一种方法时要防止走极端，还是要按照马克思主义的基本原理“具体问题具体分析”行事，要尽可能做到论据充分，以事实为依据，力求避免空议论。应当承认，我国的会计研究工作者特别是年纪比较大的人，由于多种原因的制约，对一些新的研究方法不太了解，需要加强学习。
我国今后的会计研究工作，在继续探讨会计基础理论问题的同时，应将研究重点逐步转移到应用理论的研究上来，我们建议可以对以下重点领域展开研究：
1.各种环境因素及其变化对我国会计准则制定及实施情况的影响。
2.影响我国会计信息质量的主要因素及其影响的方式、范围和程度。
3.不同所有制形式和组织结构下企业经管人员对会计方法的选择及财务报告的影响。
4.会计信息及企业管理当局的盈利预测对我国资本市场的影响。
5.信息的不对称性对决策的影响。
6.间接费用分摊标准的选择及其对决策的影响。
7.环境保护与会计的关系。
8.各种金融工具的计价问题。
9.跨国公司财务管理及财务报表的换算与合并问题。
10.物价变动对我国会计信息的影响及其对策。
11.养老金及社会保障制度的改革对会计的影响。
12.电子信息技术的发展与会计信息系统。
13.我国会计法规体系的建设问题。
14.中国近代会计史研究。
15.预算会计改革的研究。
16.债务重整及会计确认与计量中的一些特殊问题。
17.会计与财务的关系。
18.管理会计在企业管理中应用的研究。
19.股份制改造过程中的有关特殊会计处理问题。
20.会计准则运行情况的研究。
当然，只要是有助于我国会计理论建设的发展，或是有助于指导我国的具体会计工作的，都应当作为我们理论研究的领域。为避免重蹈过去理论研究脱离实践的覆辙，今后应提倡多开展一些经济研究或实证研究，要求学术论文规范化，要利用国外的一些科学研究方法，结合中国的实际情况， 多出些我们自己研究的成果。 最近台湾会计研究月刊第107期上专门讨论了台湾五所大学94届毕业生的85篇硕士论文， 其研究的领域大都是台湾经济中的一些热门领域，如上市公司、证券管理制度、财务预测与分析等，而所采用的研究方法主要都是实证研究法，这在我国大陆研究生学位论文中还属罕见。
会计信息作为一种商业语言，随着国际贸易与投资的增长、国际金融市场的形成与发展，以及跨国公司的出现已日益国际化，当前如何有效地提供并运用各种会计信息以加速我国经济的国际化进程，并千方百计地提高企业的经济效益，这是摆在我们面前的一项十分迫切而艰巨的任务。
注释：
〔1〕“中国会计学会第三届理事会工作报告”， 张德明《会计研究》1982年第3期。
〔2〕参见《会计理论》[美]埃尔登S.亨德克森著， 王澹如等编译，立信会计图书用品社1987年版。
〔3〕“成绩、问题、展望——评3年来我国会计理论研讨”，阎达五《会计研究》1983年第4期。
〔4〕Accounting Review AAA 1989/№3。
〔5〕《实证研究：现代美国会计论》日本中央经济社，1987年3月版。
〔6〕Accounting Review AAA 1989/№3，1992/№3～№4， 1993/№1～№4，1994/№4