纳税人权利保护与政府征税权之制约，本文主要内容关键词为：纳税人论文,权利论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
在我国步入市场经济的今天，纳税人权利保护显得愈来愈重要。重视纳税人权利的保护，既是社会契约理论与公共财政理论在实践中的应有体现，也是提高纳税人税法遵从度的客观需要，更是主权在民的民主宪政的必然要求。加大对纳税人权利的保护力度是我国税收法制建设与税法实践需要着重研究的重要课题。在国内税法理论研究与税收理论研究领域，纳税人权利保护已引起广泛的关注，但不少研究者注重在税收法律条文中明确纳税人在税收活动中尤其是在税收具体征收活动中应该拥有多少具体的权利的研究，没有按照辩证的思维把纳税人权利问题置于税收法律关系之中与对政府征税权的制约进行关联研究。即使涉及制约政府征税权的思考，也缺乏分层研究。笔者认为，要以分析纳税人与国家这两个法律关系主体在税收法律关系中权利(权力)义务的互动关系为切入点，选择研究制约国家的征税权作为保护纳税人权利有效途径这样一个视角来研究纳税人权利保护问题，并进行分层研究。
二、纳税人权利：国家征税权的界限与边际
纳税人的权利是纳税人基于让渡自身合法财产所有权而在整个税收活动中应当享有的权利。它包括公平负担税收、依法负担税收、监督税款使用等财产权性质的权利，合理负担税收、生存权财产免于课税的生存权性质的权利，要求国家运用税收手段增进社会福利、促进经济社会发展的发展权性质的权利，以及隐私权、秘密权等自由权性质的权利。在这些纳税人的权利当中，财产权性质的权利是最核心的权利。这些权利实质上是公民的财产权与生存发展权、自由权在纳税人这一群体中延伸的实体性权利，以及为确保这些权利的实现而应拥有的行政司法救济等程序性权利。
在权利的表现方式上，纳税人权利既有在税收法律法规中明确规定的权利，如依法负担税收、在税收立法中要求听证、申请行政复议、要求税务机关为其保密的权利等这些明示的权利，也有诸如公平负担税收、合理负担税收的权利等较为抽象的权利。这些纳税人权利体现在按照相关原则制定的具体税收法律法规等征税规定之中。
依照法律的规定对纳税人(包括个人与法人)征收税收的权力以及国家为确保税收征收活动的正常开展而拥有的附随的权利，如税收强制与税收保全、税收处罚等方面的权力。国家征税权体现为三个层次。一是国家制定税收法律的权力，一般通过公民(纳税人)代表的审议，由国家的最高权力机关制定税收法律；二是政府依照国家的税收法律行使征税的权力；三是国家司法机关依照税收法律等相关法律对税收行政诉讼案件与税收刑事案件给予公正判决，以维护国家的征税权。
税收法律关系是税法确认与调整在征税主体与纳税主体之间发生的税收征纳关系过程中所形成的权利义务关系。纳税人权利与国家征税权力共同存在于税收法律关系之中。纳税人权利的有效实现必须以国家征税权的依法、合理行使为前提。国家征税权的扩张就会对纳税人既有的权利造成侵害与剥夺。而国家征税权的有效行使又必须以纳税人的权利不被滥用作为保障。纳税人权利的随意扩张就会构成对政府征税权的侵犯。纳税人权利是国家征税所行使的界限与边际。
三、机制与现实：关键在于制约政府的征税权
考察国家行使征税权的三个权利层次，我们不难看到政府在行使征税权时对纳税人权利可能造成的侵害是纳税人权利可能受到侵害的主要途径。
(一)经济生活的复杂多样性与税收法律规范的专门性、技术性决定了税收行政立法与授权立法必然大量存在，客观上使得纳税人权利面临被侵害成为极大可能。现代经济社会的快速发展，科学技术的不断进步，使得经济运行发生了深刻的变化，经济生活变得日益复杂多样。税收对经济影响的深度与广度是以往任何时候都无可比拟的。而税法是“侵权法”，它是对纳税人权利的合法“侵犯”。基于对纳税人权利的保护，按照税收法定主义的要求，对于课征税收的重要事项都应由立法机关制定法律加以规定[1]。然而，由于税法所面对的现实经济状况错综复杂，而且呈不断发展变化的趋势，作为经过抽象和类型化的税收法律不可能对任何一种情形与任何一个细节都事先作出明确的规定，法的安定性原则也不允许税收法律对不断发展变化的情形随时作出规定与调整。加之税收法律规范是专业性与技术性很强的法律规范，立法机关难以满足大量的立法需求。对于客观存在的大量专业性、技术性与行政性很强的税法解释的立法使命，就留给了政府及其税收主管机关。甚至于立法机关还不得不把某些立法权转授给行政机关，由行政机关根据立法机关的授权进行立法，“从此行政机关在享有行政权的同时，又获得了立法权，其结果是行政机关职能的强化和行政权的扩张”[2]。税务机关既是执行税法的机关，又是税法的准立法机关大量的税收行政立法与授权立法的存在使得纳税人权利的保护面临极大的挑战。
(二)现代社会的发展，政府在提供公共服务的过程中受利益的驱动所带来的征税权的扩张，使得纳税人权利受到侵害成为现实。现代政府承担愈来愈多的公共服务的职能，政府追求提供公共产品的最大化，致使收入欲望膨胀，其结果必然导致征税权的扩张。而政府自身利益的存在以及行政效率不高的矛盾，又加剧了这种扩张性。正如孟德斯鸠所言：“一条永恒的经验是：任何掌权者都倾向于滥用权力；他会一直如此行事，直到受到限制”[3]。只要存在授权立法、只要政府根据立法机关颁布的税收法律制定实施细则，或者政府及其税务机关进行税法的解释，这种扩张性就必然客观存在。政府征税权在惯性思维下的不断扩张，使得纳税人权利随时可能受到国家公权力的侵害。
(三)税收立法的权限模糊、授权立法过滥、税收行政立法缺乏严格而科学的程序保障，自由裁量权行使上的随意性，使得政府的征税权侵害纳税人权利难于得到有效控制。在我国税收立法的权限划分上，立法机关立法的权力与行政机关立法的权力的边界是不够清晰的。尽管我国的《立法法》明确规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融及外贸的基本制度只能制定法律，但对于税收基本法律制度的范畴并无明确的界定，先后又颁布了《中华人民共和国税收征收管理法》等四部法律。涉及纳税人基本权利与义务的主要税种法如增值税、消费税、营业税的法律规范仅是国务院颁布的暂行条例。
在授权立法上存在的问题也比较突出。《立法法》确立了税收授权立法制度，规定对有关税收的基本制度，“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规”(第十条)。“国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权制定的行政法规，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，国务院应及时提请全国人民代表大会及其常务委员会制定法律”(第五十六条)。1985年全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，国务院根据这一特别授权，制定了一系列的税收暂行条例，20多年过去了，这些条例大多没有上升为税收法律。
税收的行政立法缺乏科学而严密的程序。国务院制定的税法解释性质的税收行政法规，多由国务院的税收主管部门—财政部与国家税务总局拟定初稿，上报国务院审议。整个立法过程缺少民主性。国务院的税收主管部门进行税法解释的程序更为简单，在整个税收行政立法过程中呈现“部门立法”的明显特征，纳税人的权利缺乏有效的保护。税务机关行使自由裁量权也存在较大空间，表现出的随意性值得高度重视。
(四)作为代表政府行使征税权的税务机关由于部门利益的驱动，在国家公共利益与纳税人私人利益的权衡中存在倾向国家公共利益的思维定势。税务机关在税收征收活动中更多考虑的是如何维护税法的权威，如何更加有利于自身加强税收的管理，不太关注纳税人的利益。基于自身利益的考虑，在税收行政复议这一行政救济中难于做到公平正义。
(五)税务人员的整体素质与税收执法的要求不相适应，税务机关的执法活动常常导致侵害纳税人权利行为的发生。由于多方面的原因，税务人员的素质参差不齐，部分税务人员不具备依法行政的基本素质。一些税务人员缺乏职业所需的专业技能的训练和专业知识的掌握，不能胜任税收执法与税务管理的岗位要求，与从根本上树立法治的理念，做到依法行政的要求更是相距甚远，不能做到严格准确执行国家税收法律法规。税务机关对税务人员的执法活动缺乏全面有效的监督，少数税务人员在税收征收管理活动中还存在寻租行为。
四、完善政府征税权约束机制之现实途径
显然，约束政府的征税权是使纳税人的实有权利最大限度地趋近于法定权利的根本途径。在当前，研究建立约束政府征税权的机制对于保护纳税人的权利显得特别的重要。这一约束机制包括权限制约、程序制约、政府内部监控机制制约与外部机制制约。
1.从立法的权限上限制政府征税权。历史的经验已经证明：税收立法权与税收行政权的界限模糊，为征税权对纳税人权利的侵害提供了温床。明确界定立法机关与行政机关在税收立法上的权限，对于切实保护纳税人的权利至关重要。首先，对于涉及纳税人权利与义务的基本税收制度必须由立法机关制定税收法律来解决。这就要在税收基本法中进一步明确基本的税收法律制度的范围。对于税收基本法、涉及税收征收管理基本规定的法律规范、在全国范围内征收的各个税种的基本征税制度等必须由立法机关制定税收法律；其次，要最大限度地控制授权立法的范围与加强对授权立法的监督。对税收基本法律制度要实行立法保留。要形成一套细密而严格的税收授权立法的批准制度和备案制度。对于特别授权立法要规定一定的试验期限，试验期满就要由授权机关制定税收法律。
2.改造政府税收行政立法的立法程序。要按照立法机关的立法模式对政府的行政立法程序进行改造。在这一过程中要坚持民主立法与科学立法的价值取向，注重公众参与立法、引入立法听证制度，对重要的税收行政立法要向社会公布立法的草案与立法全过程的有关资料，从制度上增强立法的透明度，要遴选专家学者参与税收的行政立法，使税收行政法规、规章最大限度地体现广大纳税人的意志[4]。
3.严格税法解释的立法程序，明确税法解释的原则。从本质上说，税收行政立法包括授权立法，很大部分属于税法解释的范畴，税收法律规范大量地表现为税法解释。这是控制政府征税权、保护纳税人权利的重要领域。当前关键是通过对现行税法解释的程序进行民主性、科学性的改造，建立起比一般行政立法更为严格的税法解释程序。要特别重视税法解释的立法研究。要严格税法解释的立法程序，要将有利于纳税人的原则作为税法解释的原则并将其写入税收基本法。作为由一定主体对法律文本意思的理解和说明的税法解释，除了要遵循文义解释原则、立法目的原则、合法合理性原则、经济实质原则、诚实信用原则[5](P214-221)和“文义、体系、立法史、立法目的、合宪性等”[6]的法律解释方法，以及“经济观察法或实质课税原则得作为税法解释之指导原则”[7]，之外，还要考虑有利于有效保护纳税人权利的原则。在对不太明确的税收法律条文进行税法解释时，要从有利于纳税人的方面加以考虑：“基于意识到人民拥有税捐基本权，当在国家与人民间加以比重时，亦将作有利于人民之思考”[7](P2)。
4.最大限度地限制税务机关的自由裁量权。对税务机关有自由裁量权的税收事项要分别制定专门的管理制度，尤其对税收行政处罚要制定严格的原则与参照标准，要体现过罚相当与合理性原则。
5.从内部控制机制上约束政府的征税权。要建立严密的内部控制机制。对国务院的税务主管部门制定的税法解释要实行上报审查制度，对违反上位法的税法解释要有更正、撤销的有效机制；注意发挥审计、财政的监督职能，强化政府内部机构之间的监控机制，加强对税务机关税收执法的监督；在税务机关内部，注意有序开展税收执法检查，推行税收执法责任制，实行权责明确下的责任追究，尽量避免执法过错，并注重形成有效的纠错机制，防止问题的重复出现；要发挥重大税务案件审理制度、税收行政复议制度在避免执法过错、保障纳税人权益方面的积极作用。
6.运用外部机制约束政府征税权。加大立法机构对政府行政立法与授权立法的监督，尤其要建立和完善行政立法与行政机关授权立法的反馈机制。加强纳税人对政府使用税款情况的监督，从防止财政资金的浪费上制约政府随意增加纳税人的负担，保障纳税人的权利不受侵害。
五、结语
约束政府征税权，保护纳税人权利不应只关注政府及其税务主管机关的税收行政立法活动。在中国存在大量的游离于税收之外的行政收费的背景下，治理、规范行政收费对于保障纳税人权利显得十分重要。因此，约束政府的征税权还应注意约束政府其他涉及行政收费方面的行政立法。在约束政府征税权方面也不要过于理想化，要遵循循序渐进的原则。
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