会计师事务所审计质量传染效应研究，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,效应论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
安然事件发生后，尽管监管者、市场参与者和公众仍然认可审计在资本市场中发挥的关键性作用，但同时又对审计提出了广泛的批评，并要求其进行根本性改革[1-2]。这表明审计在资本市场中的作用不可或缺，但审计服务的质量远未能满足社会的需求。为了提升我国会计师事务所的审计质量和市场竞争能力，2007年5月26日，中注协下发《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》的通知，这表明由政府推动的事务所做大做强战略开始正式实施；2012年6月8日，中注协又发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》的通知，该通知将事务所做大做强战略进一步推向深入。然而，安达信事务所的破产使我们反思，事务所规模是审计质量的决定因素吗？Francis认为，审计要素投入、审计实施过程、会计师事务所、审计行业和市场、与审计有关的制度以及审计的经济后果均会影响审计质量[3]。会计师事务所因素主要是指其外部特征和内部组织管理对审计质量产生的影响。外部特征包括规模、审计师任期和行业专长等；内部组织管理则包括管理控制系统、合伙人报酬契约等。由于意识到内部组织管理对于提升审计质量的重要性，中注协于2006年7月成立了会计师事务所内部治理委员会，以提升事务所的内部治理水平。受限于数据的可获得性，目前从会计师事务所视角出发对审计质量影响因素进行的研究，多数集中于考察事务所外部特征对审计质量的影响。 审计质量是审计师发现并报告客户重大错报和舞弊的联合概率[4]。从会计师事务所外部特征(如规模、审计师任期、行业专长等)视角出发对审计质量进行研究，即分析事务所外部特征对审计师发现并报告客户重大错报可能性的影响。但既往研究并未得出一致结论。安然事件后，研究视角开始从事务所外部特征转向事务所内部特征。部分研究发现，无论是安达信休斯敦分所还是安达信事务所的审计质量均低于其他会计师事务所的审计质量，表明安然事件并非是偶然事件，安达信内部存在影响审计质量的系统性因素[5-7]。进一步，Francis以所有会计师事务所的业务分所为研究对象，发现由于会计师事务所业务分所层面的某些特征，例如业务分所层面存在的行业专长或者审计质量控制制度的缺失，导致业务分所的审计质量出现了传染效应，即一旦某业务分所发生了审计失败，则意味着该业务分所的审计质量系统性低于其他未发生审计失败业务分所的审计质量[1]。该研究为研究人员和监管者打开了业务分所这个“黑箱”，初步揭示了业务分所内部对审计质量产生系统影响的制度因素，为理论研究和实务监管提供了新的思路和视角。 本文以会计师事务所整体为研究对象，考察事务所员工行为模式和业务质量控制制度是否会系统性影响审计质量。借鉴Francis对业务分所审计质量传染效应的定义[1]，本文将会计师事务所出现一次较为严重的低质量审计就预示着该事务所审计服务质量系统性偏低的现象称为会计师事务所审计质量传染效应。 本文可能的贡献在于：一是将审计质量传染效应的研究对象由业务分所扩展到会计师事务所本身。在既有的研究中，无论是构建分析式模型还是对理论的实证检验，绝大多数都是以会计师事务所作为研究对象的；从审计实务来看，无论是审计合约的签订还是审计业务的执行和监督，抑或审计市场的监管，均是以会计师事务所作为主体来承担相关责任，会计师事务所相对业务分所发挥着更加重要的作用。因此，以会计师事务所作为研究对象，更加具有理论和现实意义。二是从理论角度对发生会计师事务所审计质量传染效应的原因进行深入分析，以期揭示会计师事务所这个“黑箱”内部的员工行为模式和业务质量控制制度对审计质量的影响机理。 二、文献回顾、理论分析与研究假设 (一)文献回顾 审计质量是审计师发现并报告客户重大错报和舞弊的联合概率。审计师发现客户重大错报和舞弊的概率取决于审计师的专业胜任能力；发现重大错报和舞弊后予以报告的概率则取决于审计师的独立性[4]。目前从会计师事务所视角出发研究审计质量影响因素的文献，多是从会计师事务所外部特征出发，分析这些外部特征如何影响审计师的专业胜任能力和独立性，进而将会计师事务所的外部特征作为事务所影响审计质量的主要因素并予以实证检验。 DeAangelo认为，大规模事务所能够提供较高质量审计的原因之一就是大规模事务所(以事务所拥有的客户数量衡量)能够降低单个客户的“准租”在事务所总“准租”中所占的比重(即提升了事务所与该客户之间的独立性水平)，从而提升了审计质量[4]。在境外发达资本市场，大规模事务所相对小规模事务所能够提供更高质量的审计服务。但也有学者在控制事务所自选择问题后，发现大规模事务所相对小规模事务所并没有收取额外的溢价，进而推测大规模事务所可能并未提供较高质量的审计服务[8]。Lawrence等通过配对样本控制事务所自选择问题后，发现大规模事务所并未提供更高质量的审计服务[9]。国内的相关研究也未能得出一致的结论：一方面，大规模事务所(十大或四大)的审计质量显著高于其他事务所的审计质量；另一方面，大规模事务所与其他事务所的审计质量并没有显著差异，国际四大的审计质量甚至低于非国际四大的审计质量。 审计师任期的延长一方面使审计师对客户越来越熟悉，从而越能发现被审计单位的重大错报和舞弊，即审计任期的延长提升了审计师的专业胜任能力；另一方面，审计师任期延长可以使得“准租”流入会计师事务所，减轻会计师事务所保留客户的压力，进而提升审计师的独立性及审计质量[10]。国外经验研究结论认为审计师任期和审计质量正相关。而国内对审计师任期和审计质量之间关系的研究则未能达成一致的结论。 审计师行业专长有助于审计师在独立性既定的条件下掌握客户所在行业的经营特点、交易流程、特殊会计政策等知识，能够帮助其搜集审计证据、提高专业判断能力和审计效率，从而更准确地评估客户财务报告的公允性[11]，即审计师的行业专长能够体现审计师的专业胜任能力，有助于提高审计质量[12]。国外研究证实审计师行业专长能够约束上市公司盈余管理行为。国内研究则发现，审计师行业专长与审计质量显著负相关。 上述研究结论的不一致说明会计师事务所外部特征可能并不是影响审计质量的主要因素，这使得学者们开始从事务所内部研究影响审计质量的因素。安达信破产之后，人们开始反思，安然公司的审计失败是偶然事件吗？Krishnan以安达信会计师事务所休斯敦分所的客户为样本，研究发现休斯敦分所的客户在报告负盈余方面的比率大大低于其他六大会计师事务所的客户，说明休斯敦分所在约束客户的机会主义行为方面没有发挥应有的作用。这初步表明在休斯敦分所内部，审计质量呈现出系统性偏低的现象[5]。Fuerman以法律诉讼为审计质量的衡量标准，对安达信事务所和其他四大事务所的审计质量进行了比较，发现其他四大事务所的审计质量显著高于安达信事务所[6]。Gleason研究发现，上市公司与发生财务报表重述企业雇用了同一审计师，投资者会对其股价做出强烈的负向反应，这表明一旦会计师事务所发生了一项审计失败，投资者对该事务所所有审计业务的审计质量均产生了强烈质疑[7]。Eisenberg和Macey以财务报表重述作为衡量事务所审计质量的标准，对安达信的所有客户进行研究，并未发现安达信所审计客户的财务报表重述次数与其他大规模事务所的客户有明显差异[13]。尽管上述研究并未得出一致结论，但初步证据表明安然事件可能并非是偶然事件，安达信事务所内部可能存在影响审计质量的系统性因素。Francis将研究视角从已经破产的安达信休斯敦分所转向所有会计师事务所的业务分所，发现会计师事务所业务分所的审计质量存在传染效应，并且认为业务分所的行业专长或者是业务分所层面业务质量控制制度的缺失可能是导致审计质量存在传染效应的原因[1]。然而上述研究并未对业务分所或者事务所审计质量系统性偏低的原因进行深入的理论分析，只是客观描述了该现象的存在。在审计实务中，会计师事务所才是与客户签订审计合约、执行审计程序、出具审计报告并承担审计经济后果的法律责任主体；在审计行业监管中，也是会计师事务所而非业务分所作为被监管的主体，承担相应的法律责任；在审计准则以及相关规章制度的建设方面，均是以会计师事务所而非业务分所为规范的主体。因此，以会计师事务所为研究对象，深入分析审计质量传染效应并予以实证检验，更加具有现实意义。 (二)理论分析与研究假设 社会学研究表明，人类行为模式会通过社会网络进行传播[9]。在一个社会网络中，理性人基于直接的观察或语言交流来判断哪些行为是可取的，进而以这些行为作为自己的行动标准[10]。同一会计师事务所内部也形成了一个传播行为模式的社会网络。资历较浅成员通过观察资历较深成员的行为或者是通过与资历较深成员的交流来判断哪些行为是可取的，进而形成自己的行为标准；相同资历的成员之间也会通过相互交流形成共同认可的行为标准，符合事务所成员共同标准的行为模式就会在事务所内部传播开来。这种行为模式有两种可能会对审计质量产生负面影响的缺陷。第一，该行为模式中未能形成以审计质量为导向的行动标准。对整个审计行业而言，审计质量是审计行业存在的基础，如果没有公众的信任，审计没有存在的价值[11]。但事务所作为自主经营、自负盈亏的市场竞争主体，利润最大化的经营目标和审计质量为导向的社会责任目标之间必然存在冲突和权衡。在事务所行为模式的形成过程中，特别是在我国低法律风险的制度背景下[14]，如果事务所赋予利润最大化经营目标的权重超过了以审计质量为导向的社会责任目标的权重，事务所员工的行为模式必然是重商业利益、轻审计质量。这种行为模式会降低事务所员工的独立性，进而对审计质量产生负面影响。第二，在具体的审计行为比如执行控制测试和实质性测试程序的过程中，通过相互观察和交流形成的行为模式可能存在有缺陷的程序实施方式，从而降低事务所员工发现被审计单位重大错报的能力，一旦这种行为模式传播开来，必然会系统性地对审计质量产生负面影响。 会计师事务所所肩负的社会责任目标，要求其特别重视业务质量控制制度的设计和执行，以合理保证：会计师事务所及其人员遵守职业准则和适用的法律法规；会计师事务所和项目合伙人出具适合具体情况的报告。业务质量控制制度主要包括七大要素：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控。对业务质量承担的领导责任规定会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。培育以质量为导向的内部文化主要是为了合理确定管理责任，以避免重商业利益、轻业务质量的倾向[15]。在以商业利益为重的文化氛围中，审计师为了保持客户以实现经济利益目标，很可能会对客户的要求无原则的妥协，从而丧失作为审计师应有的独立性。职业道德规范明确强调事务所应当制定政策和程序，以保持独立性。客户关系和具体业务的接受与保持要求事务所在承接客户时需考虑自身是否具备承接该业务所要求的专业胜任能力；人力资源规定会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员；业务执行则从业务指导、监督与复核、咨询、意见分歧的处理等方面对注册会计师审计应达到的执业水平进行了规范。这三方面的制度规定均是为了保证审计人员在执行审计业务过程中拥有充分的专业胜任能力。然而在业务质量控制制度的设计过程中，有限理性的设计者不可能制定出完美无缺的制度，可能会存在对审计质量产生负面影响的缺陷；在业务质量控制制度的实施过程中，随着审计环境的不断变化以及员工负面行为模式的传播，制度实施的有效性会大打折扣。同一会计师事务所内部，无论是处于全国各地的业务分所，还是具体执行审计业务的不同项目组，都必须统一执行由会计师事务所制定的业务质量控制制度，因此质量控制制度存在的缺陷会在事务所内部系统性地发挥作用，从而无法保证员工拥有足够的专业胜任能力和独立性，进而对事务所的审计质量产生系统性影响。 综合上述分析，事务所员工行为模式和业务质量控制制度会通过影响审计人员的独立性和专业胜任能力对审计质量产生干扰。如果某家会计师事务所员工行为模式或者业务质量控制制度存在缺陷，则该事务所提供的审计服务有很大概率是低质量的，而且有很大概率会出现极端情形的低质量审计，即已审计财务报告存在重大错报。反之，如果某家会计师事务所已审计财务报告被发现存在重大错报，则可以合理推测该会计师事务所的员工行为模式或者业务质量控制制度很可能存在缺陷，进而可以推论该事务所的审计质量会系统性低于其他事务所的审计质量，即会计师事务所的审计质量存在传染效应。基于以上分析，本文提出如下研究假设。 H：已审计财务报告存在重大错报(虚构利润、虚列资产或者虚假记载等情形之一)会计师事务所的审计质量会系统性低于其他会计师事务所的审计质量，即会计师事务所的审计质量存在传染效应。 三、研究设计 (一)样本选取与数据来源 本研究主要选取2002-2012年所有A股主板上市公司为初始样本，剔除了金融保险业公司，同时为了避免已审计财务报告存在重大错报公司对传染效应的影响，在对样本进行分组后，还剔除了初始样本中财务报告存在重大错报的公司。本文数据来自CSMAR数据库和WIND数据库。 (二)模型设定与变量定义 借鉴Francis的研究[1]，本文构建如下模型对研究假设进行检验：
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