领导干部自然资源资产离任审计的现状与对策
●李兆东
【摘 要】 领导干部自然资源资产离任审计制度实施以来，国家密集出台相关文件，推进该项审计工作，目前经过启动试点、扩大试点、全面试点和常规性审计，已取得了丰富的经验，也出现了系列问题，需要全面梳理审计工作情况，分析主要问题和困境，讨论完善对策，从而对后续审计工作的开展有所借鉴。
【关键词】 领导干部自然资源资产离任审计 环境审计 政府审计
党的十八届三中全会提出 “对领导干部实行自然资源资产离任审计”以来，各地审计机关积极试点，目前已经成为常规性审计业务。作为一种新型审计业务，自然资源资产离任审计既具有经济责任审计特征，又具有资源环境审计特征（林忠华，2014），其主要功能是监督评价领导干部环境行为的管理工具，是将政府资源环境管理行为的人格化，突出了对人的监督和责任追究（牛鸿斌等，2011），目标是促进领导干部履行资源管理和环境保护责任，建设社会主义生态文明，内容不仅仅是自然资源管理情况，还包括环境保护和污染防治等情况（陈尘肇，2015）。《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》（以下称《试点方案》）公布后，对县级领导干部的自然资源离任审计试点工作开始启动，在审计内容、审计指标、技术方法等方面均进行了探索（钱水祥，2016）。经过三年的试点和一年的常规审计工作，领导干部自然资源资产离任审计取得了大量的经验，但也存在一些问题，有必要总结经验，创新审计理念，更好推进领导干部自然资源资产离任审计工作。
图1 我国各省市已开展自然资源资产离任审计试点工作情况
资料来源：审计署（http： ／／www．audit．gov．cn ／）及各省市审计机关网站等
一、领导干部自然资源资产离任审计现状
（一）领导干部自然资源资产离任审计的分布情况
《试点方案》虽然是2015年出台，但领导干部自然资源资产离任审计的试点工作却在2014年先行开展，国家发改委等6部委于2014年7月发布《关于开展生态文明建设示范区建设（第一批）的通知》，要求在河北张家口市等6区县市开展领导干部自然资源资产离任审计试点。2015在《生态文明体制改革总体方案》又确定呼伦贝尔、湖州、娄底、赤水、延安等5座城市作为国家级试点，之后陆续开展。2016年开始进行自然资源资产离任审计扩大试点的地区数量增速较快，覆盖范围延伸至区县。截至2017年10月，除西藏自治区以外，领导干部自然资源资产离任审计的试点已基本覆盖全国各省。2015—2017年各省开展自然资源资产离任审计试点和分布情况如图1。据审计署2017年10月公布数据，全国审计机关已经开展827个领导干部自然资源资产离任审计项目，问责1210人。从图中可见，东南部地区的审计试点数量明显多于西北部地区，其中，浙江、江西、湖南、广东开展的审计试点项目数量相对较多。2018年乡镇和街道层级的自然资源离任审计也逐步展开。
（二）领导干部自然资源资产离任已出台的规范性文件的比较
领导干部自然资源资产离任审计试点开展以来，2015年出台《试点方案》，2017年发布《领导干部自然资源资产离任审计规定 （试行）》（以下称《规定（试行）》），各地也根据地方特点也出台了相关规范性文件。本文从山东、湖北、浙江、湖南、青海、福建、广东七个省的审计厅官网查找到相关规范性文件，并与中办、国办下发的《试点方案》和《规定（试行）》进行对比发现，中央和各省市出台的试点方案或规定存在差异，在审计对象、审计内容、审计组织、审计评价与责任界定、审计方法等方面不尽相同。具体如下：
1、审计对象选择存在差异。中办国办在《试点方案》中确定的审计对象是“地方各级党委、政府主要领导干部”，在《规定（试行）》中将审计对象扩大至“地方各级党委和政府主要领导”和“各级发改委、国土、环保、水利、农业、林业、能源、海洋等部门主要领导干部”两个层级。这一变化是由于在试点过程中发现自然资源监管责任的界定较为困难，需要将部门领导纳入审计对象，所以做的调整。地方政府也对审计对象的认识也有差异，从已经出台的地方试点方案和规定来看，对于将“地方各级党委、政府主要领导干部”列为审计对象，并无异议，但七省份中仅湖南省和广东省将相关部门的领导干部也列入自然资源资产离任审计的对象。
2、审计内容与重点方面，地方政府与中办国办的要求基本一致。《试点方案》提出的五个大方面的内容，各地方政府基本按这个要求制定本区域范围内的审计内容，内容虽有差异，但并无实质变化。《规定（试行）》更加细化了审计内容，各地方政府的方案和规定早于《规定（试行）》，但基本内容相同，审计的覆盖面很大。
领导干部自然资源资产离任审计制度自提出已经历了三年试点和一年常规审计，作为一项制度创新，仍需要在过程中不断完善。
两种吸附剂对Cd2+的吸附过程中，平衡吸附量与平衡浓度呈正相关变化，可以采用Langmuir、Freundlich等温方程式对吸附平衡时的数据进行拟合，模型拟合参数和拟合曲线如表2和图6所示。由表2和图6可见， 花生壳和活性碳纤维对含Cd2+的吸附过程较好地符合Langmuir模型及Freundlich模型，相关性系数R2都在 0.90 以上。其中，Freundlich模型拟合更好，说明对Cd2+的吸附是既有单分子层吸附又存在交换吸附的复杂的吸附过程。
再者，学生的知识能力准备状况也影响到其课堂表现。学生由于课程的背景知识准备不足，课前没做好预习、课后没及时复习而使得课上无话可说，导致课堂沉默。
5、审计方法方面鼓励创新。七个省份都鼓励采用ArcGis、GPS、Google地图、遥感技术等技术方法应用于审计取证，有些地区由地方审计机关主导建立自然资源资产离任审计大数据平台，收集国土、环保、林业、农业、水利等部门的数据进行分析，弥补审计机关技术短板，寻求相关部门的技术支持，以提升审计效率，降低审计风险，保障审计质量。
二、领导干部自然资源资产离任审计开展中的问题
从试点情况分布和指导性文件的规定，可以看出中央和地方对领导干部自然资源资产离任审计十分重视，推进较快，已经形成了一定规模，通过实践，也创新了审计方式方法，当然也遇到推行中的困难。
（一）审计对象确定的困惑
那是否要将部门领导也作为审计对象呢？这主要取决于委托责任关系。一般认为自然资源资产的委托代理结构是两级委托，上级政府和本级公众将本级的自然资源资产管理责任委托给本级政府，本级政府又将该责任委托给本级监管部门，本级监管部门对资源开采单位和环境影响主体进行监管，本级审计部门受本级政府委托对本级监管部门进行审计 （郑石桥，2018）。但是根据资源环境相关法律规定，政府才是资源管理和环境保护的责任主体，监管部门通常是执行政府指令，中央部委在执行中央指令的同时在其管辖范围内有一定的自主决定权力，即除执行政府指令外，中央部委存在一定的委托责任。但地方各级政府职能部门主要是落实政府交办事务，是执行层面。若将各级职能部门纳入审计对象，易造成审计问责错位（即审计将不应由职能部门承担的责任确定为其责任）。因此，地方的自然资源资产离任审计的对象应限定为党政主要领导。
在资源环境审计开展的过程中一直就存在审计人员是否要对资源环境状况进行数据复核的争论。自然资源资产离任审计也遇到同样问题。部分学者是认为资源环境领域存在普遍的数据造假，需要进行数据复核，审计就是要提供信息保障的，在这个认识的指导下，自然资源资产离任审计指标中存在大量的资源环境的状态指标，需要通过大数据分析、地理信息系统、GIS、Google Earth等工具实现。但是实践中，由于自然资源资产离任审计的内容太过繁杂，覆盖全面，各级审计机关短期内不可能配齐具有各个专业背景的审计人员，同时资源环境状况指标专业化程度较高，短期内通过培训现有审计人员也难以掌握相关技术。从依法审计的角度看，相关法律对资源环境信息的获取与公布有严格的法律界定，也没有赋予审计机关数据复核的权限。资源环境信息取证的审计技术制约和法律障碍明显。
（二）内容覆盖全面但重点分散
目前开展的自然资源资产离任审计中对于自然资源的理解通常包括土地资源、水资源、森林资源、草原资源、矿产资源与环境、海洋资源、土壤环境、水环境、大气环境等资源环境要素。需要对这些领域的资源环境保护的状况信息、管理信息、合规性信息、财政资金的应用情况等进行详细分解，构建复杂的指标体系，对海量的资源环境业务数据进行复核。审计方案中包括大量信息点需要取证，审计事项繁杂，取证后问题归集困难，难以形成合力。让审计人员感到审了很多方面，过程很辛苦，问题也很多，但集中起来，是个什么问题，审计结果又能说明什么，却无法阐述清楚。形成审计内容全覆盖，但审计重点和问题分散，审计作用有限的局面。
（三）状况评价与责任界定的两难选择
发射机的互调发射(IM)是由于发射机末级功率放大器包含非线性元器件，当同时存在多个信号时，这些信号间由于相互调制而产生增生信号[1,2].当发射机距离较近，如一个基站或一个军用平台上通常有多部发射机，发射机互调易于发生，若没有准确掌握发射机的互调特性，则同一区域内的其它无线电设备就存在被干扰的潜在风险.
（四）资源环境信息取证的审计技术制约明显
甲硝唑联合过氧化氢冲洗宫腔治疗产褥感染疗效与安全性的Meta分析 …………………………………… 张 波等（12）：1711
三、进一步开展领导干部自然资源资产离任审计的建议
3、审计组织方式有两种模式。《试点方案》和《规定（试行）》要求根据组织部门委托，独立实施，专业不足的问题，通过利用外部专家解决，请国土、环境、农业、林业、水利等专业的专家提供支持。但地方实践中，出现另外一种方式，即参考领导干部经济责任审计组织方式，成立联席会议或领导小组，成员由相关部门主要负责人参加，由于各地情况不同，参加单位有别，以弥补专业不足的问题。第一种方式独立性高，协调性差；第二种方式独立性有所影响，但协调性高，有利于审计证据收集。
4、审计责任界定。审计署和大多省份已初步构建相应的自然资源资产离任审计评价指标，但如何进行责任界定的标准并未进行细化。浙江、湖北、湖南、广东等省份在试点中按自然资源要素建立了审计评价指标体系，并参照领导干部经济自然审计规定，按直接责任、主管责任和领导责任确定了责任类型，也规定了各种责任类型成立的条件，但实际操作中，责任类型成立条件一般很难比对，审计问责难以落地。对于是评价区域禀赋状况，还是界定委托责任也存在分歧。实务中，审计署倾向于按“好”、“较好”、“一般”、“较差”、“差”等五级评价资源环境状态，而地方政府更倾向于参考经济责任审计的责任类型进行界定。无论是评价还是定责都有其优势，也都存在问题。
（一）审计对象选择要因地制宜，减少问责错位
党的十八届三中全会提出对领导干部实行自然资源资产离任审计，表明党中央认识到近年来国土范围的资源无序开采，环境污染严重，是地方党政主要领导的政绩观不正确的结果。纠正党政主要领导的政绩观，树立生态政绩观是解决问题的关键，因此中办国办的《试点方案》中审计对象确定为党政主要领导。但是审计署试点中发现，自然资源监管和环境保护的相关部委也对资源环境负有责任，需要纳入审计对象，并在中办国办下发《规定（试行）》时做出了调整。
赵仙童恨声说，去你妈的小生，小五十的人了，还装嫩，你去菜场拿两个酱鸭翅、鸭脖子，我再整两菜，老娘今晚陪你喝两杯红酒，有事要跟你商量。
各省市审计试点方案或规定一般都参照《试点方案》和《规定（试行）》将审计对象确定为党政机关主要领导干部，但却未明确“主要领导干部”的具体范围。《规定（试行）》中提出两个层次的审计对象，对于自然资源和生态环境保护监管部门领导层次是否列入审计对象，各地审计机关并不完全认同。如果按《规定（试行）》将自然资源和生态环境保护监管部门领导列入审计对象，那么与这些领导干部的经济责任审计又应如何区分，也存在困惑。目前的做法是一个领导离任，列两个审计项目，发两个审计通知书，一组审计人员，出具两个报告，并要求报告中内容避免重复。一线审计人员操作难度较大，通常做法是将查出问题人为分成两部分，分别在经济责任审计报告和自然资源资产离任审计意见中披露，割裂了问题的完整性。
（二）合理调整审计内容，解决责任界定难题
审计实务发现，已开展的领导干部自然资源资产离任审计的内容繁杂，一方面导致审计发现问题很多，却很分散，难以形成综合结论。目前领导干部自然资源资产离任审计过程中，审计人员通常按照审计方案所列审计要点，逐一展开调查，发现问题，但是这些问题能否形成综合结论，却不予考虑。出具的审计结论更类似于问题拼盘，缺乏主线和中心论点。而领导干部自然资源资产离任审计的主题十分明确，应该采用命题式审计，即以资源环境委托责任为主线，审计调查和问题汇总均要围绕这个主线，审计中发现的与主线缺乏联系的问题不应在审计意见书中，而只是做一般性提示。
近年来在“率审屡犯”的质疑声中，审计问责的呼声很高，希望通过审计问责加大问题整改的效率。同样在自然资源资产离任审计提出后，也是倾向于问责，责任界定是审计问责的基础，也就成为学界研究的重点，但是由于资源环境责任的产生较为复杂，前后任责任，相邻区域责任，上下级责任，通常难以区分和界定。有些地方政府参照经济责任审计的规定，将自然资源资产离任审计的责任界定为直接责任、主管责任和领导责任，并在相关文件中给出责任的确定原则，但实际操作中，确实十分困难，如深圳市某新区管委会主任的自然资源资产离任审计的报告中就将问题全部定性为领导责任，出现领导负领导责任的审计结论。自然资源资产离任审计中的另一个选择是评价状况，2017审计署的对地方试点工作的指导方案中就要求 “各参审单位不单独对书记、市（县）长评价，而是要对被审计地区的主要党政领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行总体评价”，在《规定（试行）》中也选择了评价状况，而不界定责任。这么操作一方面确实是抓住了自然资源资产离任审计本质，是要反映出资源环境状况的改善，另一方面也规避了责任界定的困难，只是对被审计地区履责的总体评价，不是对书记、市（县）长进行问责，希望通过这样的处理，既可以抓住问题的本质，又可以得到被审计领导干部的配合。可是实务中，与预期差异很大，虽然不界定责任，但总体评价之后必然涉及责任问题，这显然是无法回避的，而且总体评价必须建立在总体调查的基础上，由于审计时间和技术的限制，总体评价风险很高，所以仍有一些地方审计机关宁可选择问责，而不去进行总体评价。
另一方面，由于目前领导干部自然资源资产离任审计的主要内容限定在资源环境领域，致使责任界定困难。从中办国办的《试点方案》和《规定（试行）》，以及各省制定的试点方案或规定，可以发现，审计的重点一般集中于资源环境领域的决策、制度建设、政策执行、管理行为和资金使用。而从各级政府中领导分工来看，一般情况下，各级党政主要领导（如县长和县委书记）均不会分管资源环境保护工作，通常是副职领导分管，如果仅将资源环境事项纳入审计范围，审计中即使发现问题，党政主要领导也不可能承担主管责任或直接责任，仅负领导责任。但是资源环境状况不能仅就环境政策而判断，各级政府的产业结构、产业布局、招商引资政策等主要经济政策一旦形成，当地的资源开采状况、环境保护状况的大格局就形成，资源环境分管领导和职能部门只是在这个基础上的维护和缓解，而不能解决根本性问题。所以，领导干部自然资源资产离任审计中只有将对资源环境造成影响的经济政策的执行情况纳入审计内容，才可以更准确界定主要领导责任。也可以在审计建议中提出为保障生态文明建设顺利实施，而应由党政主要领导承担的责任。
（三）多元主体合作提供技术支持，消除法律障碍
自然资源资产离任审计取证中，若要进行资源环境状态数据复核，审计人员缺乏相关技术，胜任能力不足，同时审计机关不是法定资源环境信息的公布和复核单位，法律授权存在障碍。但从试点发现的问题来看，资源环境领域的数据造假现象较为严重，地方政府迫于考核压力，存在造假的主观动机。近期生态环保部开展的环保督察回头看，就发现很多整改造假的现象。因此，资源环保状态信息确实需要监督和复核。这就需要通过审计模式创新加以解决。
出于保证审计独立性的考虑，一般认为由审计机关独立开展审计工作，但自然资源资产离任审计不同于常规审计工作，其专业复杂程度超出审计人员的知识范围。试点中，一些省份尝试组织多部门联合领导小组或联席会议作为多元参与的领导机构，成员单位包括资源环境监管部门，如包括发改、经信、国土、环保、水利、住建、农林等职能部门，审计中需要采集的资源环境状况数据由审计机关提出需求，相关部门负责提供，并在地方的领导干部自然资源资产离任审计相关规定文件中予以明确，发挥各职能部门专业技术上的优势，审计机关在获取相关数据后进行评价。各职能部门在其范围内，对提供数据的准确性负责，降低了审计取证风险。例如江苏省、浙江省部分地方政府均对这种方式进行了有益的探索。但这种模式也遗存一个问题，即地方资源环保部门本位监督的有效性，因此要对该模式进行完善。
多元主体参与显然解决了技术制约和法律障碍问题，但独立性问题却无法保障。要解决这个问题，则需要在运行机制上进行创新，赋予审计人员提请上级资源环保部门复核的权限，即审计人员当地资源环保部门提供的数据，产生怀疑时，有权请上一级资源环保部门复核，若对复核数据继续存疑，有权请更高一级资源环保部门复核，直至提请自然资源部、生态环境部、农村农业部等部级复核。让专业信息在法律授权的专业渠道内得到解决，审计人员结合财政资金做综合分析，发挥各自优势，实现准确评价和全面覆盖。
四、结束语
自党的十八届三中全会提出领导干部自然资源资产离任审计制度，已经经过了试点、扩大试点、全面试点和常规性审计等阶段，取得了丰富的实务经验，也出现了一些问题。需要通过合理选择审计对象，减少问责错位；通过调整审计内容，解决定责困难的问题；通过审计模式创新，消除法律障碍和技术瓶颈等系列措施，以解决审计工作中的问题，完善各个环节，促进该项审计的进一步开展。
天黑了，鬼子在城外架起了大喇叭：守城的国军将士们，蒋委员长已经把你们彻底抛弃了。你们看看，除了你们八十六军，方圆数百里内，所有的国军都已被我们消灭干净。你们再坚持无谓的抵抗已经毫无意义，不如放下武器，向皇军投降，皇军保证你们生命安全，平安回家。
参考文献
[1]林忠华.领导干部自然资源资产离任审计探讨[J].审计研究，2014，(05).
[2]牛鸿斌,崔胜辉,赵景柱.政府环境责任审计本质与特征的探讨[J].审计研究，2011，(02).
[3]陈尘肇.自然资源资产离任审计明确领导干部环境保护责任 [J].中国党政干部论坛，2015，(07).
[4]钱水祥.县级党政主要领导干部自然资源资产离任审计研究[J].审计研究，2016，(04).
[5]郑石桥,吕君杰.领导干部资源环境责任审计界定:理论框架和例证分析 [J].会计之友,2018，(14).
（作者单位：南京审计大学政府审计学院/南京审计大学审计文化与教育研究院）
（基金项目： 国家社科基金项目 〈项目编号：18XZZ002〉；国家社会科学基金项目 〈项目编号：16BZZ070〉；南京审计大学政府审计研究课题重点项目〈项目编号：GASA161011〉；江苏省高校优势学科项目PAPD “审计科学与技术预研究项目”〈项目批准号：YSXKKT31〉；江苏省高校自然科学项目〈18KJB610010〉）
标签：领导干部自然资源资产离任审计论文; 环境审计论文; 政府审计论文; 南京审计大学政府审计学院论文; 南京审计大学审计文化与教育研究院论文;