对我国财务会计概念框架逻辑功能的修复研究，本文主要内容关键词为：财务会计论文,框架论文,逻辑论文,概念论文,功能论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、文献综述
会计是国际通用语言，趋同是大势所趋，会计准则的国际趋同又以财务会计概念框架的趋同为前提和基础。财务会计概念框架（简称CF）是由一系列相互联系的目标和基本原则构成的具有内在逻辑性的概念体系。财务会计概念框架理论是会计准则的基础理论，[1]也是财务会计理论研究的核心内容，一直是学术界关注的热点问题。美国最早于20世纪70年代中期开始研究财务会计概念框架，以财务会计准则委员会（FASB）发布的系列《财务会计概念公告》作为标志性研究成果。《财务会计概念公告》的颁布在国际上引起了较大反响，一些国家和国际组织纷纷展开研究，试图利用财务会计概念框架作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁。在我国，对财务会计概念框架进行研究的不乏其人，而且目前正在呈现方兴未艾之势，并且已经取得了丰硕的研究成果。将以往研究归纳总结为以下三个阶段。
（一）20世纪80年代初期～20世纪90年代初期：初步研究阶段
从20世纪80年代初期，我国学者开始关注财务会计概念框架的研究。著名资深会计学家葛家澍教授在1984年发表了题为《美国财务会计理论发展的新阶段——评介〈财务会计概念公告〉（1—3号）》的文章，该文介绍了美国财务会计概念框架研究的最新成果，由此开创了我国学者研究财务会计概念框架的先河。[2]1994年，他发表《纪念帕乔利复式簿记论——建立我国财务会计概念结构》一文，在介绍西方国家财务会计概念结构（框架）研究成果的基础上，提出了在我国开展研究的必要性以及今后研究应注意的问题，比如会计对象、会计职能和会计假设在概念结构中所处的地位等。[3]
（二）20世纪90年代初期～20世纪90年代末期：真正研究阶段
葛家澍教授的两篇文章，只是引起了学术界的关注，但真正研究始于1992年11月30日，财政部签发的《企业会计准则》（后改称为《企业会计准则——基本准则》）正式发布以后。薛云奎、谢芳（1994），陈汉文（1994），冯巧根（1995），舒惠好、黎文靖（2004）等对此进行了较为详尽的研究，研究内容主要涉及中外会计概念结构的比较，我国财务会计概念框架的法律地位、逻辑起点、层次、内容以及建立概念框架的必要性、遵循的原则和路径选择等。[4－7]整个研究阶段贯穿了财务会计概念框架与基本准则关系的研究，对于如何把握二者的关系，到目前为止，学术界主要有三种观点：一是“同一论”，即将基本准则作为我国的财务会计概念框架，并对其进行适当修改；二是“并存论”，即在对《准则》进行适当修改的基础上，构建一份概念框架，在基本准则适当修改的基础上，再构建一份财务会计概念框架；三是“替代论”，即取消基本准则，重新构建我国的财务会计概念框架。[8]
（三）2005年至今：实质意义上的研究与探索阶段
2005年注定是我国会计制度建设具有里程碑式意义的一年。这一年，葛家澍教授提出了我国财务会计概念框架制定的“两步走”设想。第一步先修改、充实现行企业会计准则——基本准则；第二步，等到时机成熟，基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。[9]上述观点得到了专家、学者及政府主管部门的普遍认可。同年6月，《企业会计准则——基本准则》（征求意见稿）对外公布，彭玉龙（2005）从构建我国财务会计概念框架的视角对此进行评析，指出基本准则作为财务会计概念框架在功能上存在逻辑缺陷问题，其一是计量问题，基本准则并没有对具体准则和会计处理中如何运用各种计量属性给出指导意见；其二是确认问题，基本准则没有对利得和损失进行定义。[10]
2006年2月15日，财政部正式发布《企业会计准则——基本准则》，在构建我国现阶段的财务会计概念框架问题上，财政部最终采纳了“并存论”。新会计准则的颁布再次掀起了财务会计概念框架讨论的热潮。沈颖玲、汪祥耀（2007）对我国的基本准则与财务会计概念框架进行了比较，他们认为，如果财务会计概念框架的内容完善且能适应我国的经济发展形式，它可以作为我国会计准则的基础。[11]李孝林、杨兴龙（2007）认为，我国不宜直接引用美国的财务会计概念框架并阐述了其原因。[12]杨琼（2007）、李小荣（2008）等讨论了基本准则作为我国的财务会计概念框架存在的缺陷：形式过于简单，难以达成认识，理论基础薄弱，会计信息质量特征的安排不够合理，层次性不强。[13－14]
综上所述，我国对财务会计概念框架的真正研究开始于1992年基本准则出台之后，以基本问题的讨论为主，如中外会计概念结构的比较，我国财务会计概念框架的法律地位、逻辑起点、层次、内容以及建立概念框架的必要性、遵循的原则和路径选择等。2005年《企业会计准则——基本准则》（征求意见稿）发布以后，以探讨我国财务会计概念框架如何建立的实质性问题居多，如基本准则作为我国的财务会计概念框架存在的缺陷等等。这些问题的研究对于我国财务会计概念框架的建设无疑发挥了重要作用，但很少涉及对基本准则作为现阶段我国财务会计概念框架逻辑功能缺失问题的研究。彭玉龙（2005）在评析基本准则征求意见稿时，曾论述了基本准则逻辑功能的缺失问题，但只限于提出问题，没有给出具体的解决办法。本文拟对基本准则逻辑功能缺失问题作较为深入的研究。
二、财务会计概念框架的逻辑功能
（一）财务会计要领框架的作用
早在20世纪70年代中期，FASB率先展开对财务会计概念框架的研究。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC先后对财务会计概念框架进行研究，并发布了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。FASB制订并发布概念结构，最初只是为外界批评会计准则及其制订提供一种“看上去很科学”的辩解借口，同时，帮助会计职业界继续享用会计准则制订权，这只是研究和制订财务会计概念框架最为直接的理由。[15]事实上，一些国家或会计职业团体在制订本国的财务会计概念框架后普遍认为，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中起了非常重要的作用，概括起来主要有两个：第一，不仅可以借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，而且作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，可以指导发展新的会计准则；[4]第二，在缺乏权威性文件的情况下，能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供指南，特别是在编制财务信息时，为会计人员进行职业判断提供理论依据。
（二）财务会计要领框架的逻辑功能
财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中所起的作用是毋庸置疑的，它不仅可以指导会计准则的制订，而且还可以在财务会计和报告出现新问题时提供处理指南，这是典型的概念框架的逻辑功能。具备逻辑功能的前提应当是，一方面概念框架指导和评价具体准则，必须是有章可循的；另一方面，不允许存在具体准则超越概念框架的情形，否则概念框架的权威性将受到置疑。任何国家或国际会计组织在制定财务会计概念框架时必须具备应有的逻辑功能，否则难以制定和评估准则。
三、我国财务会计概念框架的逻辑功能缺失
陆建桥（2005）在研究国际财务报告时，曾提到了准则与概念框架在会计计量方面存在诸多不一致的地方，从某种程度上已经反映出概念框架本身存在逻辑功能缺失问题。虽然国际会计准则理事会已经于2002年启动了“会计计量”研究项目，试图从重建会计计量的概念基础（理论基础）和提供公允价值的应用指南等方面入手，解决现行国际财务报告准则中出现的会计计量问题，但这一问题仍然没有得到解决。[16]国际财务报告概念框架既然已经存在逻辑功能缺失的问题，那么我国的财务会计概念框架是否也存在类似的问题呢？2006年2月15日，财政部发布了包括《企业会计准则——基本准则》在内的39项会计准则，加之随后发布的准则应用指南，我国就已经建成了基本准则＋具体准则＋应用指南的会计准则体系。我们在学习准则过程中发现，在每个具体准则的第一条都有如下表述：“为了规范××的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则”。[17]从中可以看出，具体准则是根据基本准则制定的，基本准则驾驭具体准则并指导具体准则的制定，基本准则相当于我国现阶段的财务会计概念框架。但是，通过进一步比较基本准则与具体准则，却发现具体准则有超越基本准则的情况，从某种程度上造成了基本准则逻辑功能的缺失，概括起来主要有以下几方面。
（一）确认方面
此次新基本准则按照2000年《企业财务会计报告条例》对六大会计要素进行了重新定义。值得一提的是，新基本准则借鉴了国际和西方发达国家的做法，首次引入利得和损失的概念，但没有将其列为独立会计要素，只是作为利润和所有者权益的组成部分进行解释，以至于哪些可以记入利润，哪些可以记入所有者权益，根本无法从基本准则中找到答案，这反而要取决于具体准则，因为具体会计准则根据有关资产和负债的性质、市场价值变动风险、持有目的意图以及稳健性原则等要求，按照利得或损失实质是否已实现或者很可能实现，对直接计入当期利润和直接计入所有者权益的利得和损失做了区分。因此，这就出现了基本准则非但不能指导具体准则，反而取决于具体准则的情况，作为我国现阶段财务会计概念框架，基本准则的权威性无疑受到了挑战。
（二）计量方面
1.基本准则没有提供具体准则中计量阶段划分的理论依据
会计计量是会计信息系统的核心环节，会计计量按照计量时点可分为初始计量与后续计量，但对于什么是初始计量？什么是后续计量？基本准则并没有界定，反而要根据具体准则中出现的初始计量与后续计量推测其定义，会计计量的阶段性根本无法在基本准则中找到理论依据，很显然，具体准则已经超越了基本准则。
2.基本准则没有明确具体准则应用的计量属性及应用前提（或应用范围）
新《企业会计准则——基本准则》在第九章第四十一条规定，“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表（又称财务报表，下同）及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额”。[17]可见，会计计量需要借助计量属性，但会计计量的关键是计量属性的选择，因而在进行会计计量时首先要选择适用的计量属性。如前文所述，既然会计计量划分为初始计量与后续计量两个阶段，每个阶段进行计量时理应选择适用的计量属性。基本准则第四十二条依次介绍了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种计量属性，但并没有规定五种计量属性是否可以同时用于初始计量和后续计量。在具体准则中出现的，诸如摊余成本、成本与可变现净值孰低、账面价值与可收回金额孰低、账面价值与未来现金流量现值孰低及公允价值与账面价值孰低等“所谓”后续计量属性在基本准则中也没有提及，因而无法找到其理论依据。此外，对于计量属性在什么情况下应用也没有明确，反而在具体准则中出现了具体的应用。显然，在计量属性的应用方面，基本准则难以指导具体准则。
四、改进建议
基本准则已被看作我国现阶段的财务会计概念框架，但是由于其逻辑功能的缺失，难以指导和评估具体准则，因此基本准则还不能担当我国现阶段的财务会计概念框架，我国财务会计概念框架的建设仍任重而道远。基本会计准则逻辑功能缺失是目前急需解决的问题，对此，提出如下建议。
（一）确认逻辑功能的修复
为了提高基本准则的逻辑一致性，发挥基本准则对具体准则的指导作用，建议首先应当出台补充细则，除了对利得和损失进行定义外，还应对直接计入当期利润和直接计入所有者权益的利得和损失作如下区分：如果资产或负债项目的未实现利得或损失实质上已实现或者很可能实现，或者企业管理当局欲通过其短期市场价格的波动获取收益的，应当将其作为直接计入当期利润的利得或损失予以确认；如果企业持有资产的目的并非通过短期价格波动获取收益，或者属于尚未实现的有利差额（公允价值大于账面价值的差额），则应作为直接计入所有者权益的利得或损失进行确认。有了上述区分后，在具体准则中如遇到类似业务便有章可循了。
（二）计量逻辑功能的修复
1.界定初始计量与后续计量
具体准则已涉及会计要素初始计量与后续计量问题，但是基本准则并没有界定二者的定义，难以指导具体准则，为此应当在第九章第四十一条明确会计要素计量属性以后，对二者定义作如下界定：初始计量是对于一项资产或负债在取得或发生时的计量。后续计量可以定义为：“当资产或负债完成初始计量后，通过借助一定的计量属性对于其后发生的、改变资产或负债的初始计量金额的计量。后续计量是一种过程计量，整个计量过程需借助于后续计量属性，计量后的金额反映的是经计量属性计量的结果，只有将计量过程和计量结果两者统一起来才能称之为后续计量”。[18]
2.明确初始计量属性及其应用前提
由于经济环境的相对稳定性，传统财务会计采用历史成本作为计量属性，资产或负债在定义以后一般不发生变化，没有必要关心资产或负债的后续计量问题，因而传统财务会计又被称为初始计量会计。《企业会计准则——基本准则》在第九章所提到的五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值，由于可变现净值只能应用于资产的期末计价（后续计量），其余四种计量属性均可用于初始计量。为了发挥计量属性的指导作用，建议除定义四种初始计量属性以外，还应明确其应用前提或适用方法。
（1）历史成本计量资产时，应用于资产的购置过程中，能够明确获得所支付的现金或者现金等价物，或者按照购置资产时所付出的对价；计量负债时，应用于资产购置过程中，签订银行借款合同时和日常与其他单位或个人发生借款而承担现实义务时。
（2）通货膨胀在我国得到了有效控制，重置成本应用于非货币资产盘盈的计量。
（3）现值应用于长期资产的延期支付以及资产或负债的期末计价过程中。
（4）因《企业会计准则》以及《指南》、《讲解》中都没有详细提及计量资产或负债的公允价值时应该考虑的一些因素，更没有提及公允价值计量的三种方法、公允价值的三个层次及其具体应用。因此建议在公允价值定义后，借鉴FASB NO.157《公允价值计量》的做法，指出公允价值应用的三个层次，即活跃市场上相同资产的报价，需要对获取的可观察参数进行调整所得到的价格（包括四个方面，详见SFAS NO.157），利用现值技术和各种估值模型所确定的价值。第一个层次主要采用市场法，第二个层次主要采用市场法与成本法，第三个层次主要采用收益法。
3.明确后续计量属性及其应用范围
（1）明确后续计量属性。随着经济不确定性因素的增加，迫切需要对会计要素进行后续计量，但是基本准则中规定的五种计量属性一般被认为能够进行初始计量（可变现净值除外），那它们是否可用于后续计量？后续计量更突出计量会计信息的相关性，能够反映会计要素的本质特征，由于历史成本能用来初始计量并供以后各期进行摊销和分配，用历史成本计量并不存在后续计量问题（FASB,1984），[19]因此除了历史成本外，其他均可作为后续计量属性，具体准则中出现的摊余成本、公允价值与可变现净值孰低等计量属性能否作为后续计量属性呢？以下将作逐一分析。
通过前面对后续计量的界定可知，后续计量是采用一定的计量属性对于会计要素经初始计量后金额变动予以的计量，在计量过程中需要借助后续计量属性，或以此为指导，最终的计量金额反映的是经计量属性计量的结果，只有计量过程和计量结果统一起来才能称之为后续计量，这一点与初始计量类似。先看摊余成本，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所指出的：持有至到期投资、贷款和应收款项应按摊余成本进行后续计量，除公允价值后续计量的金融负债外，其他金融负债按摊余成本进行后续计量。摊余成本是指该金融资产或金融负债初始确认金额扣除已偿还的本金，加上或减去采用实际利率法将该确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累积摊销额，扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。摊余成本是采用一定的计量方法对计量对象账面余额调整的结果，调整后的结果称之为摊余成本，这个结果最终报告在资产负债表中，整个后续计量过程只是反映了实际利率法下的摊销过程，并没有以摊余成本作为指导，计量过程与计量结果并没有实现统一，因而摊余成本不能作为后续计量属性。
“公允价值与可收回金额孰低”只是确定是否需要进行后续计量的一种方法，并不是一种计量属性，公允价值大于可变现净值时，对资产采用可变现净值进行后续计量，当公允价值小于可收回金额时，对资产采用可收回金额进行后续计量。可收回金额是指资产的销售净价与在该资产持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。因此，在确定长期资产的可收回金额时，需要在销售净价和预计未来现金流量的现值两者之间做出选择。销售净价是指在熟悉销售情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的扣除处置费用后的金额，销售净价可以看成是可变现净值，预计未来现金流量的现值可视为现值，可见，可收回金额实质上是采用了可变现净值与未来现金流量的现值孰高来计量。可收回金额这种计量属性并不存在，它可以表现为可变现净值，也可以表现为未来现金流量的现值。
（2）明确后续计量属性的应用范围。为了指导具体准则后续计量属性的应用，建议在基本准则明确可用的后续计量属性以后，需进一步确定其应用范围（见表1）。
五、结语
目前，财政部印发了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图的通知》，通过在现有基础上发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，旨在实现中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。持续趋同的时间安排与IASB的进度保持同步，争取在2011年年底前完成对中国企业会计准则相关项目的修订工作，修订后的基本准则作为概念框架，明确会计确认、计量和报告的基本要求，指导具体准则的制定。财政部此次发布趋同路线图通知，更加强调基本准则作为概念框架的逻辑功能。但是由于基本准则逻辑功能的缺失，影响了其财务会计概念框架作用的发挥，所以当务之急是以国际财务报告准则持续趋同路线图的发布为契机，解决基本准则的逻辑功能缺失问题，借鉴文中所述，尽快修订基本准则。
但是随着准则所处的经济、法律、政治和社会环境的变化，基本准则势必也会发生相应调整，应当适时做出修订。然而就准则体系的法律定位而言，中国企业会计准则属于法规体系的组成部分，基本准则属于部门规章，[20]修订需要遵循法律程序，花费时间较长，使基本准则难以适时做出调整。鉴于此，解决上述问题的可行办法是，研究制定独立于我国法规体系之外的财务会计概念框架，使其修订完善不受法律程序限制，从而能够更灵活地发挥其指导和评估准则的作用。
收稿日期：2010－03－02
注释：
① 符合条件的金融资产在资产负债表日应采用账面价值与未来现金流量的现值孰低进行计量，由前述可知，“账面价值与未来现金流量的现值孰低”只是一种计量方法并不是一种计量属性，当账面价值低于其现值时，此时不作处理，即不进行后续计量，当账面价值高于现值时，按照现值计量，确定由此造成的减值损失，实质上只是采用了现值计量属性。
② 此处的长期非金融资产减值的后续计量，由前述可知，账面价值与可收回金额孰低只是后续计量的一种方法，具体可采用现值或可变现净值进行后续计量。
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