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风险作为市场经济的重要特征之一存在于各种工作之中，并已成为各门学科研究的主要课题。会计工作作为一项经济管理工作，同样也存在着风险，但是在现有的会计理论研究中尚未见到有关研究会计风险的课题，也未见到有关会计风险的专门论著，甚至在会计界很少有人使用会计风险这样的概念。我们认为，会计风险是一种客观存在，它无时无刻都在制约着财会人员及其相关人员的行为，而且随着社会经济的发展和社会关系的日益复杂化，会计风险的影响度也在与日俱增。有感于此，我们认为，应该将风险管理的理论与方法引入会计研究领域，从会计主体的角度探讨会计风险的有关问题，以便能够得出一些有益的结论。
一、对会计风险概念的界定
一般而言，会计风险是风险在会计工作领域中的一种表现，因此界定会计风险应当先从风险的概念谈起。
（一）风险（Risk）。据我们所知，目前理论界对风险概念尚无一种公认的权威性定义，人们可以从不同的角度对风险进行界定。比如，韦氏大词典对风险一词的解释是：“风险：（1）遭受损失、伤害、 不利或毁灭的可能性；（2 ）导致或暗示着危害或相反机会的某人或某事；（3）a）对于根据合同进行保险的对象发生损失的可能性，遭受损失的概率；b）被判定为一个保险人的具体危险的人或事；c）由于具体原因造成的保险危害”（注：Websters
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dietionaryMerriam-Webster Ine Third New 1981.）。我国有的学者认为， “风险是指在特定客观情况下，在特定期间内，某一事件的预期结果与实际结果之间的变动程度，变动程度越大，风险越大；反之，则越小”（注：《风险管理》，西南财经大学出版社1994年版，第15页。）。在一些经济学教科书中常常把风险与不确定性直接联系起来，认为不确定的程度越大风险越大。因此风险可以用概率的方法进行测量，用期望值、标准差或标准离差率来表示其大小。
尽管人们可以从不同角度对风险进行界定，但风险的两个基本特征却表现得非常明显，即：不确定性与造成损失的可能性。风险与不确定性是两个联系十分紧密但却是不同的范畴，我们在理解时不应混为一谈。不确定性是指人们对未来事项结果所持的怀疑态度，一般而言，它是由于人类认识能力的局限性所至。风险是一种客观存在，客观世界的复杂性使人们难以准确预测风险的发生，从这个意义上讲，风险具有不确定性。也就是说，风险的存在是客观的，风险的发生是不确定的。但并不是所有的不确定性事项都有风险，因为风险必须和损失相联系，只有那些可能导致损失的不确定性事项才有风险。如果我们面临的事项既可能导致损失又可能导致收益，而采取措施的结果只会带来收益而不会带来损失，在这种情况下，即便选择结果具有很强的不确定性但仍不能说存在风险。从这个意义上讲，我们可将风险界定为：可能带来损失的不确定性。
（二）会计风险。会计的本质是一种经济管理活动，它可以分为财务会计和管理会计两大组成部分。财务会计的任务有对外、对内和处理提供信息以及利用信息进行管理两个方面，但其主要任务是前者，即收集、加工处理和向外披露与企业经营有关的货币性信息。管理会计的任务同样有上述两个方面，但其主要任务是后者，即利用财务会计信息以及本身所生成的信息参与企业的经营管理活动。管理会计的风险大多体现在预测、决策之中，表现为企业内部的经营风险，通常由企业主体承担，其社会影响不明显。相对而言，财务会计风险涉及的利益主体广泛，对社会的影响极大，所以本文探讨的重点是财务会计风险，当然其中某些原理也适用于管理会计风险。
要界定会计风险首先应分析会计工作的过程。简言之，财务会计工作就是根据会计准则或制度的规定对有关的经营信息进行确认、计量和披露以及利用其对经济活动进行监控的过程，其目的在于取得有助于经济决策的信息。财务报告是财务会计的重要成果，理想的财务报告应该能够客观、真实地提供有关企业财务状况、经营成果及现金流量状况的信息。但是，由于各种主观、客观因素的限制，现实的财务报告往往难以达到此要求。也就是说，现实的财务报告与理想的财务报告之间不可避免的存在着差异。当这种差异较小，不至于给报告使用者带来损失时，我们对这种差异可能造成的风险可以略而不问。但是当这种差异较大，足以误导信息使用者的决策时，有关方面就会追究会计人员的责任，并对其进行惩罚，甚至提起诉讼，追究其法律责任，这时会计人员就面临着风险，它会给会计人员带来不同程度的损失。据此，我们可将会计风险定义为：会计人员在进行工作时，由于错报、漏报会计信息，使财务报告反映失实或者依据失实的信息误导监控行为而给其带来损失的风险（注：这一定义与有些教科书的定义不同，含义较为广泛。如Shapior博士认为风险（exposure）是指公司受汇率变动影响的程度。会计风险包括交易和换算风险，是指外汇交易和外币报表折算中由于汇率变动给企业带来损失的风险。可参见《国际财务管理》，Shapior博士原著、吴文清译，台湾西书出版社印行。）。
二、会计风险的分类
为了便于从不同角度认识会计风险，我们可以对会计风险进行以下分类：
（一）按会计风险对不同利益主体的影响可分为：会计人员的责任风险、企业管理者的责任风险和会计信息使用者的财产损失风险。会计人员的责任风险是指在会计工作中由于漏报或误报有关信息而受到惩罚或者由于实施不正确的会计监控行为而造成损失的风险。企业管理者的责任风险是指为维护自身利益，指使会计人员故意提供错误信息而应受到惩罚或者由于干扰会计人员的正常活动而造成损失的风险。会计信息使用者的财产损失风险是指投资者、债券人或政府税务部门等外部信息使用者由于会计信息的误导，作出错误决策而带来财产损失的风险。
（二）按会计风险能否控制可分为：可控制风险和不可控制风险。可控制风险是指可以预测和控制的会计风险；不可控制风险是指无法预测和无法控制的会计风险。会计风险是否可以控制既取决于会计风险的性质，也取决于会计工作和企业内部控制制度的完善程度。
（三）按照会计风险的表现形式可分为：扩张型会计风险和抑制型会计风险。例如，企业既可能为便于筹资、应付股东压力或美化管理者的经营业绩等原因而采用扩张型的手段美化其报表，虚增利润；也可能为少交所得税或降低对投资者的回报等原因采用抑制手段而少报收益。无论哪种情况，都可能使会计人员因错报信息而承担责任，并给其带来损失。
（四）按产生会计风险的原因不同可分为：会计本身的固有风险和会计人员的行为风险。下文将对此进行具体说明。
当然，还可以采用其他一些标准对会计风险进行分类，以上分类也未见妥当，但是我们认为分类不是目的，分类是为了便于更好地认识会计风险，并按其特征进行管理。
三、会计风险的特征
会计风险的特征直接导源于会计工作的特征。一般来说，会计风险的特征有以下几个方面：
（一）会计风险的客观性。它是由下述三个方面决定的：第一，客观经济环境的不确定性和会计本身的局限性决定了会计反映不可能尽善尽美。财务报表只能近似地揭示企业的经营状况，并不能非常准确地反映企业的经营全貌。第二，会计工作中存在着大量的主观判定，在反映过程中判断失误是不可避免的。第三，会计工作是企业管理的重要组成部分，会计信息是资源配置和利益分配的基础。由于会计人员、企业经营者和所有者之间的利益并不完全一致，在某些方面甚至还存在利益冲突，所以，会计人员可能为谋取或保护自身利益而故意或被迫提供误导信息。以上三个方面是客观存在的事实，它们都可能导致会计信息的错报或漏报，给会计人员带来损失。只要引发会计风险的因素存在，会计风险就必然存在。因此，我们认为，会计风险可以尽量减少，但在现有的条件下不能完全避免。
（二）会计风险的不确定性。会计风险的存在是必然的，但会计风险是否发生以及风险程度大小都是不确定的。也就是说，如果会计信息中存在错误，但没有被发现或没有全部发现，或即便发生了但未追究会计人员的责任，那么会计人员就不会承担损失或不会承担全部损失。从这个意义上讲，会计风险与审计风险是相对的概念。审计人员如不能发现会计信息的错报，此时的会计风险就有可能转化为审计风险由审计人员承担。只有会计人员的错误被追究时，潜在的会计风险才会转化为现实的会计风险，给会计人员带来损失。
（三）会计风险后果的严重性。会计风险源于企业的会计工作，它不仅会给会计人员带来经济损失或使其承担法律责任，还会给企业和社会带来严重的损失。
一方面，会计信息失实会降低企业形象，给企业经营带来难以估计的损失。如对于假报会计信息的企业，银行可能限制对它的贷款，投资者可能不愿意注入资金或抽走资金，原材料供应商可能不愿意赊销供货，政府有关部门要对其进行查处等等。外界所作出的上述消极反映，可能使企业的经营变得极为艰难。
另一方面，由于会计信息对社会资源的配制有重要的调节作用，所以错误的会计信息会使资源配制缺乏效率，误导资金流向，不利于社会经济的发展。如虚报的会计信息会诱使社会资源流向表面上业绩优良而实际上经营不善的企业，造成社会资源浪费。如果全社会会计信息失真现象较为普遍，投资者将难以辨别真伪，这时即便那些提供真实信息的企业也不会被信任，也会蒙受损失，如筹资成本提高等。这如同经济学理论中的次货市场和逆向选择（注：逆向选择指的是市场的一方不能查知另一方的商品的“型式”或质量这样一种情形，买方只能通过猜测来了解商品的“型式”或质量。），如果市场上的次品太多，高质量产品的所有者就难以出售他们的产品。
比如有这样一个简化的市场，在这个市场中有100家企业， 每家企业都准备筹资1000万元用于生产。还有100 家银行准备提供相应的贷款。假设这100家企业中经营业绩好的企业有50家，其余50 家企业经营不善。好企业愿以8%的成本筹资，坏企业愿以10%的成本筹资，这100家银行也愿以相同的利率分别提供贷款。
如果每家企业都提供真实会计信息，这些交易会顺利完成，双方都满意。如果50家坏企业提供虚假会计信息，使财务报告中所反映出的经营业绩与好企业相同，而银行不能判断信息的真伪。这时如果银行认为客户是好是坏的概率相同，那么它的期望贷款利率是：（8%+10 %）÷2＝9%。然而，谁愿以此成本筹资呢？显然只有坏企业。但是，如果银行认为客户会计信息失实，那么它将只愿意以10%的利率提供贷款，这时只有坏企业能获得资金。现实社会中大量存在的不正是后一种情况吗？
上述逆向选择的例子说明了虚假会计信息对市场的破坏作用。它们有可能将好企业挤出市场，并且最终失去投资者对会计报表的信任。会计信息失实的结果必然是社会资源流向坏企业，好企业难以得到资金或被迫以高成本取得资金。在这种情况下好企业也会被迫逐渐披露虚假会计信息，形成一种恶性循环。当前会计信息失真问题已成为我国经济改革中的顽症，它严重阻碍了我国市场经济的健康发展，其后果之严重已为人所共识。
（四）会计风险的可变性。会计风险是由各种主观或客观因素决定的，当这些因素发生变化时，会计风险也会发生相应的变化。会计风险的可变性包括两方面的内容：第一，随着社会监督机制的健全、企业内部控制制度的完善和会计理论与方法的不断改进，人们能在一定程度上使某些不可控制的会计风险变为可控的会计风险，降低会计信息失实的程度。如国际会计准则委员会正在试图减少会计处理方法的可选择性，以增强会计信息的可比性。选择减少意味着不确定性的降低，即会计风险的降低。社会监督机制的健全和内部控制的完善能使某些会计风险更易于发现和控制，更易于明确会计责任，从而有利于防范舞弊的发生。第二，客观环境的变化会导致新风险的产生。如表外融资、衍生金融工具的创新等新业务的出现会使会计工作中不可控因素增加，会计信息误报的可能性增大，新的会计风险随之产生。
四、会计风险的识别
风险识别是对经济主体所面临的和潜在的风险加以判断、归类并鉴定其性质的过程。会计风险的构成因素是多种多样的，但总的来说不外乎以下两种：会计本身的固有风险和会计人员的行为风险。
（一）会计本身的固有风险。财务会计作为一种信息处理系统在加工处理信息时并不是完美无缺的，它有着内在的局限性。财务会计的一系列假设或前提，是对不确定的客观经济环境所作的一种描述，并以其作为会计确认、计量和披露的理论基础。然而在现实环境中，这些假设并不总是能够成立的。比如：会计主体假设规定了会计人员的服务对象和会计报告的编制范围，然而，对于集团公司和联营企业而言，报表使用者需要了解集团或联营内部有关的各个主体的财务信息，单一的报表显然不能满足这种要求；持续经营及由此而产生的会计分期假设决定了诸会计要素在确认和计量时要使用的大量的估计和判断；货币计量假设决定了会计信息要用货币单位来计量和表述，并假定币值是稳定的。然而，现实中有些经济事项的计量却非常困难，如期货、期权等衍生金融工具的计量；而在通货膨胀的情况下会计计量的难度更大，会计信息的不确定性更强。这正如美国财务会计准则委员会所指出的那样，纵然财务报告周围似乎闪烁着一层精确的光辉，然而，各种计量除少数例外情况而外，是基于惯例和规则而不是基于准确数额的近似值（注：（美）财务会计准则委员会《论财务会计概念》， 娄尔行译， 中国财政经济出版社1992年版，第17页。）。
建立在会计假设基础之上的会计准则规范了财务会计的确认、计量和报告。现有会计准则虽对会计实务起到了很好的指导作用，但远不完善。例如，美国会计准则委员会认为一项交易要作为会计要素进入会计系统必须满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性四个标准，不能满足这些标准的重要经济事项只能作为附注说明在表外反映。然而，现代经济的飞速发展所创造的大量的新业务（如衍生金融工具的创新、表外融资等）却使传统会计难以处理，使企业经营中所隐含的重大风险难以在财务报告中得到反映。有识之士已经开始对传统会计要素的定义及其确认、计量和报告进行反思，希望能重新构建会计理论体系，使之与现代经济的发展相适应。
除此之外，现行的会计准则中，对同一经济事项往往规定多种可供选择的会计处理方法，这也会导致会计信息不确定性的增加。尽管国际会计准则委员会在尽力消除这些可选择性，但要完全消除还需要一个漫长的过程。
总的来说，财务会计的反映职能必须随着实践的发展而不断地调整自己，否则它将失去生命力。我们必须认识到这样的事实：反映不等于摄影，加工后的财务会计信息与现实总会有差异；反映总是滞后的，在新经济业务出现之前，我们很难发现会计理论与方法的改良方向，也就是说，现行理论与会计实践总会存在或多或少的差异。这些差异超过一定限度时，就会导致会计反映失实。我们把由于会计学科本身的缺陷所造成的会计反映失实称为会计的固有风险，它是客观存在的，不可能完全消除。会计固有风险虽不应由会计人员负责，但错误的会计信息仍然能给其带来损失。
（二）会计人员的行为风险。会计行为首先是指处理和提供会计信息的行为，具体说就是记录、计算和报告或测定和传递的行为；其次，它还包括对客观经济活动进行监控的行为。会计行为的过程和结果受会计人员自身业务素质、各种利益关系、法律及职业道德规范、价值观念及个性等多种因素的影响。不同的会计行为主体对同一经济业务进行处理的结果可能存在差异，当这种差异达到足以使信息使用者的决策失误并给会计人员带来损失时，就存在会计行为风险。所以，会计行为风险可定义为：由于会计人员的过失、疏忽、侥幸或恶意等不当行为导致会计信息误报、错报乃至错控，从而使会计人员承担相应损失的风险。
从总体上看，会计行为风险由两方面组成：
1、技术风险。它是指会计人员在确认、 计量和报告过程中由于操作失误或由于对会计准则、制度的理解偏差所导致的风险，它主要受会计人员业务水平高低的影响。例如，会计人员识别发票等原始凭证的能力差，会导致将错误的信息输入会计信息系统；会计科目的使用不当，会导致将会计信息做错误的分类；收益和费用的确认时间选择不当，会导致错误配比，产生错误的盈利信息；会计控制不当会给企业带来巨大经济损失，等等，不一而足。这些风险的共同特征是：会计人员主观上没有意识到，但客观上发生了。
2、道德风险。 与财务会计信息的加工和使用相关的利害关系集团可以分为三个方面：会计工作人员、企业管理者和以投资者为代表的外部利益集团（包括投资者、债券人、税务部门等）。从委托——代理的关系看，企业管理者受投资者委托管理企业，并负有报告其经营业绩的义务，会计人员受企业管理者委托加工处理会计信息并负有一定管理之责。三者之间存在共同利益，如都希望企业有良好的经济效益。但是三者之间也存在相互冲突的各自利益。从行为科学的角度看，委托人与代理人的行为目标不尽一致；委托者希望受托者尽职尽责，使其财富最大化，代理人则希望在获得高收入的同时，尽量增加闲暇和享受。
为促使代理人的行为尽可能与委托人的利益一致，委托人经常采用激励和约束并用的方法，并由此形成各种各样的契约。但是，双方都明白委托人不可能知道有关代理人行为的全部信息，也就是说签约双方在信息掌握上存在差异，即存在信息不对称的问题。由于代理人有信息优势，他可能在委托人察觉不到的情况下牺牲委托人的利益为自己谋利，这就是道德风险。经济学中的道德风险主要涉及到无法在契约中明确规定的代理人的行为选择，由于代理人的私人信息具有隐蔽性，委托人无法观测其全部行为。所以，代理人的行为选择将影响委托人的利益。由此，我们认为，会计的道德风险是指会计人员为谋取自身利益，提供虚假会计信息，并给委托人带来损失的风险。与技术风险相比，其主要特征是：会计人员主观上认识到了，但仍任其发生。
在两权分离的情况下，企业投资者与管理者之间的道德风险是普遍存在的。为保护以投资者为代表的企业外部集团的利益，约束企业管理者的行为，国家或社会团体制定了许多法律、法规和制度。由于会计信息在社会资源配置中所起的重要作用。因此关于会计的法规就显得至关重要，如我国的《会计法》、《企业会计准则》及各种行业会计制度。但由于财务会计本身的缺陷和会计准则所特有可选择性与模糊性会导致会计方法的选择具有很大的随意性，它给会计人员为谋求自身利益而损害他人利益提供了机会。
财务会计的道德风险可以分为两个方面：一是会计人员为谋求自身利益而损害投资者及企业管理者的利益；二是会计人员为谋求自身利益而主动的或被动的与企业管理者合作，故意歪曲会计信息，使企业管理者欺骗投资者等外部利益集团。
以上将会计风险划分为固有风险、技术风险和道德风险三个要素，在实际操作中，还应将每个要素进行细分，进行估测和评价，以便于具体控制。
五、会计风险的管理
研究风险是为了控制风险，使之缩小到最低限度，甚至彻底排除，这种控制、缩小乃至排除的活动即为风险管理。会计风险管理是由会计风险管理的目标、内容、方法、过程等要素组成的。其中，目标是指人们进行会计风险管理之所求，即加强对风险的控制，从而达到使其发生处于最小限度，同时付出的代价也最低；内容则包括前述三个方面，即会计固有风险、会计技术风险和会计人员的道德风险。
我们认为，研究会计风险的管理应把着重点放在研究会计风险管理的方法和过程上。其中，会计风险管理方法应以风险控制方法的研究为主，会计管理过程则以风险预防过程的研究为主。关于会计风险的管理过程，我们认为主要涉及到对会计风险的确认与预测，对风险损失度测评，对风险的预防以及对风险的扼制等方面。由于篇幅所限，这里不再赘述。会计风险的控制方法是指使风险的发生降低到最小限度的各种技术，其中包括规避风险、转移风险、分散风险、降低风险乃至淡化风险等方法。这些方面的应用要视具体情况而定，同时要符合成本效益原则。由于构成财务会计风险的因素是复杂的，本文只能就会计风险的构成内容分别探讨其降低风险的途径。
（一）降低会计固有风险的途径。会计固有风险源于会计自身的缺陷，理论研究的深化会有助于降低该风险。从会计实践出发，对现有会计理论进行不断的改进，努力探求减少会计处理方法的不确定性，提高其可靠性，从而进一步提高会计工作的形象，这是需要广大会计理论和实务工作者进行不断努力的。需要指出的是，理论研究不能只停留在概念上，要加强应用性理论的研究，并使其具有良好的可操作性，使研究成果真正落实到减少会计处理中的偏差上。
（二）降低会计行为风险的措施。降低会计行为风险的根本措施在于规范会计人员的行为，促使其提供真实可靠的会计信息。我们可以通过加强会计人员的培训工作，并建立和加强持证上岗制度使会计人员的业务水平得以保证，以降低会计技术风险。对于会计道德风险而言，现实情况更为严重和复杂，它涉及各种契约的规范问题，需要企业和社会的共同努力。据有关调查显示，当前的会计风险主要源于道德风险（注：蒋义宏《一个不应回避的问题——上市公司利润操纵的实证研究》，《中国证券报》1998年3月19、20日。）。
解决道德风险问题的根本在于激励约束机制的设计。在制度设计中，必须承认每个人都有平等地追求自身利益的权利和动机，不能假设存在把别人利益置于自身利益之上的超人，这是制度设计的出发点。因此，会计人员和企业管理者都要受到利益上的制约，否则他们必将损害委托人的利益。
有效的制度应该能促使受托人的行为符合委托人的利益。控制会计道德风险的关键在于规范企业管理者的行为。一方面，应设计一个务实的指标体系用以考核管理者的经营业绩；另一方面，应加强注册会计师的监督，对故意出具虚假财务报告的企业予以严厉制裁。此外，还应加强注册会计师行业的管理，对注册会计师的舞弊行为要严惩不贷。尽快改革现有注册会计师管理体制，使会计师事务所摆脱各种干预，真正实现独立、客观、公正地执业。大量的事实证明，很多舞弊行为屡禁不止是由于打击不力而并非没有发现。所以，加强执法力度已成为当务之急。
我们还可以从企业外部入手，通过企业产权制度的安排（如赋予管理者一定的剩余索取权等措施）激励企业管理者，使其行为向有利于委托人利益的方向发展。经济学中对此问题的研究很多，本文不作过多评述。
对会计人员的监督主要由企业管理者执行，可以通过职能分工，互相制约来实现，这主要是内部控制制度的设计问题。
会计人员有时受企业管理者的干预，被迫作假帐，否则其自身利益将受到威胁。当前的环境下，会计人员与企业领导之间的地位相差悬殊，受其制约，缺乏独立的地位，被迫作假往往是不得已而为之。为增强会计人员的谈判力，我们认为，应在我国建立会计行业自律制度，加强职业道德建设。首先，设立权威的行业协会，并由其进行会计资格审查，颁发证书，未取得资格者不得从事会计工作。其次，对于提供虚假信息的会计人员进行严惩，吊销资格，以后不得从事此职业。第三，对受不公正待遇的会计人员给予支持。
会计风险是一个亟待研究的理论问题，本文只提出了一种研究思路，许多问题还有待深入探讨，我们恳切期望志同道合者加入这一课题的研究行列，共同研讨，以期日臻完善。
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