税收的中性原则与税收的调控功能，本文主要内容关键词为：税收论文,原则论文,功能论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
建立社会主义市场经济体制，就是要使市场在国家宏观调控下对资源配置起基础性作用。为实现这个目标，既要贯彻税收的中性原则，使税制符合市场经济的要求，又要发挥税收的调控功能，使之成为国家宏观调控的一个重要经济杠杆。因此正确认识和对待税收的中性原则与税收的调控功能及其关系，是个十分重要的问题。
税收的中性原则，是市场经济的客观要求
市场经济的核心和灵魂是进行平等竞争，优胜劣汰，从而实现资源的最优配置。它对税收的要求是公平税负，为企业的平等竞争创造外部条件，而这正是税收中性原则的基本内容。关于中性原则的含义，有各种表述，比较一致的看法是指不因征税而增加社会的“超额负担”，从而干扰和扭曲市场机制的正常运行，或者说税收不干扰市场在资源配置中的基础性作用。这主要表现在三个方面：第一，税收不能干扰市场价格机制的形成和正常运行，不因征税而扭曲商品的比价关系；第二，税收不能扭曲和破坏平等竞争的外部条件，不因征税而影响经营决策和投资行为；第三，维护国际税收公平，防止重复课税。税收的中性原则，实质上也就是税负公平的问题，它是实现平等竞争的前题，因而是市场经济的客观要求。影响税收中性原则的因素是多方面的，主要有：
1.税种的选择。不同税种，其中性化的程度是不同的。例如，在以流转额为课税对象的税类中，按销售收入全额课征的产品税存在重复征税问题，随着生产流通环节的增多而加重税负，从而造成全能厂与非全能厂之间的税负不平，影响专业化协作化生产的发展。而增值税由于是对部分流转额——增值额的课税，不存在重复征税问题，因此对企业的组织结构和流通环节的变化不产生干扰作用，即对资源配置保持中性特征。也正因为如此，才使得增值税成为一个国际性税种，在世界各国得到了广泛推广和应用。
2.征收范围的普遍化程度。税收的征收范围愈广泛，则该税种愈具有中性特征；反之，征收范围愈狭窄，愈具有非中性特征。例如，消费税，只对部分产品课征，是在增值税进行普调的基础上，实行的特殊调节，具有引导消费和调节产业结构的作用，因而是非中性化的税种。又如企业所得税，1994年以前我国是按照不同的所有制分别设置税种，每种企业所得税只在该所有制内部实行，造成不同所有制之间税负不平，不利于平等竞争，显然是非中性化的。这次税制改革，统一了内资企业所得税，使其具有了公平税负的中性化特征，但由于仍然存在着内外资企业两套所得税制，这种中性化仍然具有很大的局限性。
3.税率档次的多少。税率的高低和档次的多少集中体现了国家的经济政策和税收政策，从税收中性原则考虑，税率的档次越少、越单一越好，对流转税尤其如此。例如，我国的增值税，94年改革前实行12档次的不同税率，反映了传统体制下产品税配合价格调节产业结构的非中性化特征。改革后的增值税实行基本税率加一档低税率的办法，其目的就是为了体现增值税的中性原则，不干扰价格机制的正常运行。但相对于单一税率说，其中性化特征仍然是不彻底的。
4.关于减免优惠问题。税收减免优惠体现了税收的灵活性，主要目的是为了贯彻国家税收政策，发挥税收的调节作用。对享受减免优惠措施的纳税人来说，会减轻其税收负担，这会造成同未享受减免优惠措施的纳税人之间的税负不平。因而减免优惠的范围和程度体现了税收非中性化的范围和程度。另外，税收的附加和加成，也具有这种性质。
5.关于偷漏税和征管问题。纳税人进行偷漏税活动，不仅会减少财政收入，而且会造成守法户和违法户纳税之间税负的事实上的不平等，尽管这不是由于税制本身，而是由于纳税人的行为造成的，但其后果是相同的，即影响公平竞争，不利于市场经济的发展。偷漏税与征管不力有关，因此加强税收征管也就事实上成了影响税收中性原则的一个因素。
以上分析表明，税收的中性原则是市场经济的客观要求，我们在税收制度的建设上应力图贯彻这一原则。但是，由于影响税收中性原则的因素是多方面的，因此对税收中性原则的理解不能绝对化，只能是相对中性。
税收是实现宏观调控的重要杠杆
社会主义市场经济，既要求发挥市场在资源配置上的基础性作用，又要求加强国家的宏观调控。因为在市场经济条件下，并非在任何情况下都能单靠市场实现资源的合理配置，其主要根据是：第一，公共产品的提供不能通过市场；第二，纠正外部效应（私人费用与社会费用，或私人得益与社会得益之间的非一致性）不能靠市场；第三，缓解社会分配不公更不能靠市场；第四，市场调节有一定自发性和盲目性。这就需要国家从全社会的整体利益出发，通过宏观调控实现资源的合理配置。当然，这种宏观调控也必须建立在发挥市场基础性调节作用的基础之上，主要依靠利用经济杠杆来进行。而税收正是国家实现宏观调控的一个重要经济杠杆。
税收的宏观调控功能，可以从不同角度进行分析，概括起来主要表现在以下几个方面：〔1〕
1.税收在资源配置中的作用。包括：①调节资源在积累和消费之间的分配。在市场经济条件下，积累与消费比例关系的形成比较复杂，不过总的趋势是，随着我国财政向“公共财政”转变，通过税收组织的财政收入，基本上是用于满足公共消费需要的支出。因此，总的来看征税的结果会降低积累率，提高消费率。②调节资源在产业之间的配置，即调节产业结构。一方面，从调整投资结构来看，通过征收投资方向调节税，实行有区别的折旧政策等可以引导投资方向；通过征收消费税，可以引导消费方向，从而间接引导投资方向。另一方面，从调整资产存量结构来看，税收的主要功能在于采取有利于公平竞争和对不同产业区别对待的税收政策，通过市场竞争，优胜劣汰来进行。③调节资源在政府部门和非政府部门（企业和居民）之间的配置。这主要是通过确定适度的宏观税率来实现的。
2.税收在实现收入公平分配中的作用。这主要是通过调节企业的利润水平和居民的个人收入水平来实现的。调节企业利润水平主要通过统一税制，公平税负和征收资源税、土地使用税、房产税和消费税等税种，剔除或减少客观因素对企业利润水平的影响，为企业创造一个平等竞争的外部环境。在调节个人收入分配不公方面，财产税和流转税能够发挥一定的作用，但都是非常有限的，真正能够发挥重要作用的是个人所得税和社会保障税。个人所得税由于拥有众多的调节手段和税负不转嫁而使其调节具有直接性和有效性。但这必须是以个人所得税在整个税收体系中占有相当比重为前提的。社会保障税，目前在许多西方国家已成为第一或第二大税，这不仅对建立社会统筹的现代社会保障制度、进而对深化企业改革、保持社会稳定、保证市场经济体制正常运行有重要意义，而且在调节个人收入分配不公方面也能发挥重要作用。因此，尽快建立和完善社会保障税和个人所得税制并不断提高其在整个税制结构中的比重，是今后我国深化税制改革的一项重要任务。
3.税收在实现经济稳定和增长中的作用。要实现经济的稳定和增长，关键是要做到社会总供给与社会总需求之间的平衡。税收在这方面的作用，主要表现在：第一，通过征收流转税，特别是消费税，可以控制对消费品的需求；通过征收个人所得税会直接减少居民可支配收入，从而控制居民用于消费的支出；通过征收投资方向调节税，有利于控制投资需求的膨胀。第二，通过征收企业所得税可以直接调节供给，即通过减税可以刺激投资和供给；反之，增税则可以抑制供给。不过其前提条件是企业要真正成为自主经营、自负盈亏的经济实体，有自我约束机制。第三，通过实行累进的所得税制，可以对经济波动进行调节，发挥“内在稳定器”的作用，即当经济过热，出现通货膨胀时，企业和居民收入增加，适用税率相应的提高，税收的增长幅度超过国民收入的增长幅度，从而可以抑制经济过热；反之，当经济萧条时，企业和居民收入下降，适用税率相应降低，税收的降低幅度超过国民收入的降低幅度，从而可以刺激经济复苏和发展。当然，这种作用也是以所得税，特别是个人所得税在整个税收中占有相当大的比重为前提的。目前在我国，企业所得税实行比例税率，而个人所得税又微不足道，这种作用十分微小，但从长远来看，作为一种制度安排仍然有借鉴意义。
要正确认识和处理好税收的中性原则和调控功能之间的关系
以上概略地分析了税收中性原则和税收调控功能的主要内容，那么，如何认识和对待这两者之间的关系呢？一种观点认为，中性税制理论就是要求政府完全退出市场，税收不介入经济活动，这是“资产阶级的虚伪理论”，〔2〕“不符合我国市场经济发展的内在要求”。〔3〕这种观点的实质，是把税收的中性原则同税收的调控功能完全对立起来。另一种观点认为，税收的中性原则和税收的调控功能之间根本不存在矛盾，完全是相辅相成的。这种观点忽视了税收中性原则同税收调控功能之间的差别和不一致性。应当说，税收的中性原则同税收的调控功能之间存在着对立统一的关系，既有矛盾的一面又有统一的一面，关键在于如何处理恰当，以利于社会主义市场经济的发展。它们之间的关系是复杂的，需要具体分析，不能简单化。
首先，税收的中性原则是就税收总体或主要税收而言，而不是指所有税种。比如，行为税是为了贯彻国家的某种政策，对某种行为进行调节和管理而设置的税种，显然它是非中性化的。流转税在我国一直是主体税种，在过去高度集中的计划经济体制下，它是按产品和行业设计税率，目的是为了配合计划价格发挥调节作用，保证国民经济计划的实现。显然，这属于非中性税种。在市场经济条件下，为了发挥市场在资源配制中的基础性作用，流转税原则上应该是中性。它的主要职能是组织收入，调节经济只能是次要的。为此，对流转税的基本要求是：第一，普遍开征增值税，尽可能扩大其征收范围，以避免由于对流转额全额征税而带来的重复征税、税负不平，影响经济正常运行的不良后果；第二，税率不能过高，否则必然会制约市场价格机制的正常形成和运行，同时还会造成相当多的企业利润过低甚至亏损，无法开展正常的经营活动；第三，税率的档次不能过多，否则会形成税负不平，影响公平竞争，回到传统的计划经济体制中去。我国在94年的税制改革中，流转税制的改革就贯彻了中性原则，体现了上述要求，这是正确的。但是绝不应该把中性原则绝对化，这在任何情况下都是不可能的。新的流转税制仍保有调节产业结构的措施：①在全面开征增值税的同时，对部分消费品还要再征一道按产品设计税率的消费税，进行特殊调节，以发挥引导消费和生产的作用。②就增值税本身来说，由于实行基本税率和低税率的两档税率。出口产品实行零税率，这就体现了对低税率产品和出口产品的优惠政策。③增值税中有关减免税的规定也体现了对生产和经营这些产品优惠。④就同是适用增值税基本税率的产品来说，由于各种产品的供需弹性的不同，必然会影响税负转嫁的程度，从而影响产品的相对价格和消费者的选择与生产者的决策。尽管存在着上述诸多方面的调节作用，但不可否认，就总体来看新的流转税制基本上体现了中性原则，是适应市场经济要求的，因为这种调节作用处于次要地位。
所得税在西方国家属于主体税种，在我国是仅次于流转税的重要税种，今后它的地位和作用会不断提高。在市场经济国家中，税收的调节作用主要体现在所得税上，它既可以调节供求总量，发挥“内在稳定器”的作用，又是调节收入分配不公的主要工具。同时，所得税又是能够贯彻公平税负和中性原则的一个良性税种。因为所得税是按所得课征的，具有按负担能力纳税的特点，无论采取何种税率，所得相同，税负相同，体现了横向公平；在采取累进税率的情况下，所得不同，税负不同，体现了纵向公平。这些都有利于市场机制的正常运行。我国在94年税制改革前，由于是按所有制性质分别设置不同的企业所得税制，税负不同，造成国有重于集体，集体重于私营和个体，内资重于外资，大中型企业重于小型企业的不良后果，影响了公平竞争。这属于非中性税制。94年的税制改革，统一了内资企业所得税制和个人所得税制，向中性化原则迈进了一大步。但仍存在有非中性化的问题，就企业所得税制来看，主要表现在：①内外资企业仍实行两套税制，税负不平；②在一般企业实行统一的33%的比例税率的同时，对利润率低的小企业实行28%和17%的两档照顾税率；③关于减免优惠措施的规定，体现了区别对待政策。今后，在我国深化企业所得税制的改革中，进一步贯彻中性原则仍然是必要的，其方向是：统一内外资企业所得税制；实行统一的税率；严格和规范优惠措施等等。
其次，就税收的宏观调控功能来看，对供求总量的调节同税收的中性原则可以是不矛盾的。例如，实行累进的所得税制，对供求总量平衡发挥“内在稳定器”的作用，其调节力度与税负高低有关，并不一定涉及纳税人之间的税负公平与否的问题。当然，如果税负过重，也会给社会带来“超额负担”，影响资源的有效配置；另外，一些税种侧重调节需求（包括消费需求和投资需求），另一些税种侧重调节供给（如消费税和投资方向调节税等），就这些个别税种来说，可以是非中性税收，不过这种调节作用是有限的。
税收对供求结构的调节同税收的中性原则往往是矛盾的。税收应该对供求结构（包括产业结构、地区结构、所有制结构、消费结构等）、特别是其中的产业结构发挥调节作用，这种调节属于非中性特征，因为它是通过制定差别税率或实行优惠措施来进行的，其结果表现为纳税人税收负担的不公平，从而必然影响消费者的选择和生产者的决策，即影响资源配置。其具体表现在前面已有论及。在社会主义市场经济条件下，税收对产业结构的调节虽然是必要的，但必须适度，这个“度”就是以不干扰市场对资源配置的基础性作用为前提。在这个限度之内，税收的调控功能同税收的中性原则之间可以相辅相成；超过这一限度，它们之间就是不相容的。这种关系是由社会主义市场经济的性质决定的，即在社会主义市场经济中，既要发挥市场在资源配置中的基础性作用，又要加强政府的宏观调控。如果取消宏观调控，那就是早期（古典）的自由市场经济，如果宏观调控取代了市场的基础性作用，那就回到了传统的计划经济模式。
综合以上分析，可以得出以下几点结论：
1.税收中性原则的基本内容和实质是个公平税负、不干扰市场机制的正常形成和运行的问题，它是市场经济的客观要求，因此在我国的税制改革和建设中必须贯彻这一原则。
2.税收中性只是个原则，作为原则就不能把它普遍化和绝对化，一是不能要求所有的税种都是中性税，二是不能要求中性税的各项规定都彻头彻尾的中性化，只能是税收的总体和主要税种的基本方面尽可能地体现中性原则的要求。
3.税收的中性原则和税收的调控功能之间存在着矛盾和统一，既不能把两者绝对地对立起来，认为讲调控，就不能讲中性，讲中性，就是否定调控；也不否定它们之间存在着矛盾。两者之间的关系大体上可分为两类情况：一类是总量调控，主要涉及税负总水平问题，可以不影响税收中性原则的贯彻；另一类是结构调控，它同税收中性原则存在着矛盾，但如果处理得当，则可以把它们统一起来，这就是要把税收对（产业）结构的调节作用控制在不影响市场对资源配置的基础性作用的前提下进行。
注释：
〔1〕参看拙文：“社会主义市场经济下的税收宏观调控问题”，载《税务研究》1995年4期
〔2〕苏中一：“关于中性税制的几点认识”。《税务研究》1993年10期
〔3〕李万甫：“也谈税收中性化选择问题”。《税务研究》1993年10期。
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