新会计制度与税法差异的比较——所得税差异分析，本文主要内容关键词为：差异论文,税法论文,所得税论文,会计制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新会计制度与现行税法中所得税的规定在应纳税所得额的确定方面存在着较多的差异，本文就两者之间造成的永久性差异与时间性差异，各选取五个方面进行分析，以求对新会计制度与现行税法在所得税的核算与计量方面的差异有一个概括的认识。
一、新制度实施后存在的所得税永久性差异
（一）八项减值准备存在的所得税永久性差异。
新会计制度的重大改革体现在计提的八项准备上，要求对应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产及委托贷款计提减值准备。分别计入管理费用、投资收益和营业外收支等损益类科目，调整会计利润。但是税法的规定则只允许扣除前四项准备，其余都不得在所得税前扣除。
在税法中坏账损失一般按照实际发生额扣除，如按坏账准备扣的，也要控制在0.5%以内。而新的会计制度扩大了坏账准备的计提范围，把坏账准备的计提权下放给企业，要求企业根据企业自身的情况计提坏账准备。同时也扩大了坏账准备的计提比率。这些都形成了所得税的永久性的差异。
新制度中明确规定应收票据不得计提坏账准备，如有明确证据表明企业所持有的应收票据不能收回、或收回的可能性不大时，应将其余额转入应收账款才能计提坏账准备。而税法中的《企业所得税税前扣除办法》第46条明确规定：年末可计提坏账准备金的应收账款包括应收票据的金额，所以企业在年末申报时可按应收票据的0.5%计提坏账准备金，计提的坏账准备金可能调减应纳税所得，这会造成永久性差异。
（二）融资租赁存在的所得税永久性差异。
新制度规定，融资租入固定资产的原价，应以租赁开始日按租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者确认。按照重要性原则，如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%的，应以最低租赁款确认。而税法规定，融资租赁固定资产应按租赁协议或合同确认的价款加上运费、途中保险费，安装调试费、以及投入使用时发生利息支出和汇兑损益为原价。由于确认的原价不同，必然造成融资租赁固定资产每年折旧额的差异，从而影响了企业应纳税所得额，造成永久性的差异。
（三）无法支付或无需支付的应付款项存在的所得税永久性差异。
无法支付或无需支付的款项主要是指无法支付或无需支付的应付账款和长期借款，新制度中规定：“企业将应付账款（长期借款）划转出去，或者确实无法支付的应付账款（长期借款），直接计入资本公积”。而税法中要求“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”应作为其他收入计入企业当期收益，缴纳企业所得税。所以纳税申报时，企业应将因无法支付或无需支付而计入资本公积的应付款项数额调增应纳税所得额。
（四）债务重组收益存在的所得税永久性差异。
新制度对债务重组作了较大的修订，债权人和债务人通过债务重组都有可能发生债务重组收益，对债务重组收益，新制度要求不计入损益，而作为资本公积处理。具体的情形有两种。
第一，债务人以现金偿还债务形成的资本公积。也就是支付的现金低于应付债务的账面价值。这部分差额实际上属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项。”按照现行所得税税法规定，应作为“收入总额”中的“其他收入”，直接调整当期应纳税所得额。
第二，债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积。这部分资本公积从税收的角度可以分成两部分：一是资本转让收益；二是其“差额”超过资产转让收益部分的债务重组收益。资产转让收益应调整应纳税所得额，确认资产转让所得；债务重组收益，则作为“收入总额”中的其他收入——“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”处理。因此，对整个资本公积部分应全额调增当期所得。在税务上的处理可以概括为：(1)债权人发生的债务重组损失，符合“坏账”确认条件时，报主管税务机关批准后可以扣除；(2)债务人发生的债务重组损失不得税前扣除；(3)债务人因债务重组形成的资本公积，应全额确认当期所得。
（五）销售并再回购方式的销售存在的所得税永久性差异。
销售并再回购方式的销售是指企业在销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。新制度中对这种方式的销售不确认销售收入。售后回购业务在会计核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作账务处理。如果以后购回的价格与原售价不同，则在销售与回购期间内计提利息费用，计提的利息费用直接计入财务费用。但在税收上不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务。所以若企业当期采用这种方式销售，则应确认为收入，计入当期应纳税所得额。例如，某房地产公司2002年1月将一栋已开发的办公楼销售给某工商银行，售价为6000万元，款项已经存入银行，该办公楼的建筑成本为4800万元。合同规定2005年1月，房地产公司将该办公楼重新购回，回购价为6600万元。从财务会计的角度看，该项交易实质上是房地产公司将房产做抵押，向工商银行借款6000万元，借款期限为三年，应支付利息600万元。其所受房产所有权上的主要风险和报酬仍留在该房地产公司，该房地产公司对售出的办公楼仍可以实施控制，这说明此项销售没有完成，不能确认收入。因此，房地产公司应作如下财务处理：
(1)销售办公楼时：
借：银行存款
60000000
贷：应付账款—工商银行 60000000
(2)每年年末预计利息费用300万
借：财务费用
2000000
贷：应付账款—工商银行 2000000
(3)2005年1月房地产公司回购办公楼时：
借：应付账款—工商银行 66000000
贷：银行存款
66000000
但是按照企业所得税的计算，应按新的企业所得税年度纳税申报表的程序进行，即将售价6000万元填入“销售（营业）收入”栏目中，将成本4800万元填入“销售（营业）成本”栏目中，据以计算应缴的企业所得税。在房地产公司购回楼房时按购入业务进行处理。
（一）新四项减值准备存在的所得税时间性差异。
新企业会计制度要求企业在原来老四项减值准备的基础上，计提新四项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》第6条规定：“存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备、风险准备金，以及国家税收法规规定可以提取的准备金之外的任何形式的资金积累”不得在税前扣除。
目前国家税法规定可以在计算所得税时扣除的准备金只有坏账准备，所以企业计提的新四项准备金不得在税前扣除。如果企业当期计提了新四项准备，在年末纳税申报时则应调增应纳税所得额。对已经计提新四项准备的资产项目，如果在以后年度其价值得以恢复，新制度要求企业在计提减值准备的范围内对其价值予以转回。但是企业计提新四项准备时税法规定不得在税前扣除，根据税法的相关性原则和确定性原则，冲回的新四项准备也不必作为当期的收益缴纳企业所得税，在申报时可以调减应纳税所得额。
（二）预计负债存在的所得税时间性差异。
预计负债是新制度新增的会计科目，用于核算企业各项预计的负债，包括企业对外提供担保、商业承兑汇票贴现、未决诉讼、产品质量担保等很可能产生的负债。预计负债时借记管理费用，营业外收支等损益类科目，贷记本科目。按企业所得税扣除办法，预计负债为未实现的损益，不得在计算所得税前扣除，所以纳税申报时应将本年新增的预计负债数额调增当年应纳税所得额，待预计负债实际发生年度，再调减应纳税所得额。
（三）开办费存在的所得税时间性差异。
企业会计制度第五十条规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营的当月作为管理费用一次性计入当月损益。如果企业长期待摊费用项目不能使以后会计期间受益，应当将尚未摊销的该项目的摊销余额全部转入当期损益。
而根据《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定，企业在筹建期间发生的开办费用，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的时间内分期扣除。如果企业在执行新制度后开始生产经营，一次摊销开办费，则在税务处理上应将其分5年均摊，在包括开始生产经营年度在内的5年内均应作为纳税调整，摊销当期调增应纳税所得额，后4年调减应纳税所得。若是执行新会计制度时开业，对剩余开办费用进行处理，则税务上仍按原来确定的期限进行摊销，在剩余的年限内均应进行相应的纳税调整，摊销当期调增应纳税所得，以后年度调减应纳税所得。
（四）附销售退回条件的销售存在的所得税时间性差异。
附销售退回条件的销售是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种情况下，新制度要求企业按以往经验对退货的可能性作出估计，发货时将不会发生退货的部分确认为收入，估计会退货的部分不确认为收入。如果企业不能合理确定退货的可能性则不确认为收入，待退货期满时再确认为收入。而按税法，附条件的销售是属直接收款方式的销售，销售当期应全部确认为收入，待退货期满时再按退货金额冲减当期收入。所以若企业将可能退货部分或全额均未确认为收入，在申报时应作为收入，调增应纳税所得额。
（五）借款费用存在的所得税时间性差异。
新企业会计制度对购建固定资产专门借款费用的处理作了较为详细的改进，要求在符合下列3个条件时，将借款费用计入固定资产成本：(1)资产支出已经发生；(2)借款费用已经发生：(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已开始。并且要通过计算资本化率和累计支出加权平均数来确定资本化的数额。
但税法只是要求将在固定资产支付使用前发生的利息费用资本化，交付使用后计入当期损益。这与税法就会产生差异，首先，资本化的时间不同，会计为开始固定资产购建活动达到预定可使用状态之时，而税法为购建期间到固定资产交付使用止。其次，资本化的金额也不同。而且会计的计算比税法的计算要复杂得多。例如：某公司向银行贷款1200万元，用于一座厂房的购建，期限为2年，年利率8%，该贷款2002年的使用状况如下：
资产支出时间资产支出金额
2002年1月1日 300万元
2002年3月1日 400万元
2002年6月1日 300万元
该工程2002年9月1日完工，并于10月1日交付使用。
根据会计制度，首先应计算本年的资本化率，由于为构建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率即为这笔借款的利率，即为8%。
再计算累计支出加权平均数＝300×8/12+400×6/12+300×3/12=475万元
2002年9月1日为达到预定可使用状态日，所以资本化利息＝475×8%=38万元
2002年实际发生利息＝1200×8%=96万元
其年底应作分录：
借：在建工程—厂房 380000
财务费用
580000
贷：长期借款
960000
但是由于该工程于2002年10月1日交付使用，税法规定的资本化利息应以该日结束，其金额为：1200×8%×9/12=72万元。
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