论税法对民法债权保障制度的移用，本文主要内容关键词为：税法论文,债权论文,民法论文,保障制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在债的关系建立后，民法基于鼓励交易之宗旨，设立专门制度以保障债权的实现。其一，设立债的保全制度。其二，在债的关系成立时，当事人设定某种担保，这称为事先确定的债权的积极保障。其三，当债务人不履行债务时，债权人可以诉请法院强制执行或令债务人给予损害赔偿。这称为事后确定的债权的消极保障。实践证明，上述保障制度对于债权的实现行之有效。
税法与民法相通之区甚多。对于税收法律关系的性质，1926年3 月在明斯特召开的德国法学家协会上，以“税收法对公法概念构成的影响”为题，阿尔巴特·亨塞尔提出的“债务关系说”与奥特马尔·彼由拉所持的“权力关系说”发生对立。（注：参见[日]金子宏著：《日本税法原理》刘多田等译，中国财政经济出版社，1989年版第20页）而今，把税收权利视为一种公法上的债权的观念逐渐占据上风。在某些税法学家眼中，国家的征税权利不过是一种公法上的债权而已，或将其径称为税收债权，并且，这种认识已体现在某些国家的立法之中。（注：参见张守文：《论税收的一般优先权》， 载《中外法学》1997年第5期第44页）“税收债权”概念的提出，拉近了税法学与私法的距离。由此我们不免联想，税收债权的实现保障能否借鉴民法对私债权保障的现成制度？笔者以为，尽管税收债权为公债权，民法债权为私债权，两者有诸般差异，然间距并非不可逾越。移用民法的债权保障制度，不仅可能，而且便于操作，具有现实意义。
一、税收债权的保全
在民法中，要设定担保须当事人履行特殊手续（如办理抵押权登记），有时还要取决于第三人的意思（如设定保证或以第三人财产设定抵押），而法定担保（留置、法定抵押）则限于特定的债务方能适用。通过法院强制执行或得到赔偿，程序严格复杂，而且对债务人应能增加而未增加的财产或不当减少的财产，不能成为强制执行的标的。基于这两种方式对债权人均有不利，现代民法又设立债的保全制度：一是债权人的代位权，二是债权人的撤销权。债的保全制度，偏重于对债权的积极保障，可对债权不能获得实现起到预防和补救的作用。移用于税法，效果亦然。
（一）税收债权人的代位权
所谓代位权，指债权人以自己的名义行使债务人对于第三人之权利的权利。债的关系成立后，债务人的一切财产均作为债务履行的一般担保，这称为责任财产。债务人对于第三人的以财产作为标的物的权利，也应加入债务人的责任财产。如果债务人客观上能行使对于第三人的权利而怠于行使，使自己本应增加的财产没有增加，从而危害债权人债权的实现时，法律允许债权人代为行使债务人的权利，使债务人的财产得以增加，使自己的债权得以实现。
依税法规定，我国税收居民应负无限纳税义务。税收居民承担的纳税义务实质是种金钱债务，与私法金钱之债不同的是，此种金钱之债属法定之债，排除约定，也禁止和解。纳税人对其税收债务，也应以其全部财产作为责任财产而为一般担保。纳税人对第三人享有的财产权利，也应纳入纳税人责任财产之范畴。倘若纳税人不行使他对第三人享有的权利，作为税收债权人的国家或地方政府，为确保税款的征收，可以代替纳税人行使该项权利。《日本地方税法》第20条之七规定：“民法有关债权者的代位权与诈害行为取消权的规定，地方团体征收金的征收准用。”（注：参见吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页）可见，在日本， 民法上债权人的代位权规定直接移用于日本税法。
当然，代位权并非自债的关系发生之时即为税收债权人所享有，其行使必须具备以下要件：其一，须纳税人对第三人享有权利。依其性质，这些权利包括下列诸种：（1）纯粹的财产权利，如合同上的债权，物权及物上请求权，以财产利益为目的形成权，关于财产的保存行为等。（2）主要为财产上所有之权利， 如因重大误解的民事行为所生之撤销权与变更权。（3）诉讼上的权利，如代位提起诉讼， 申请强制执行等。（注：参见王家福主编：《中国民法学·民法债权》，法律出版社1991年版，第179页）其二，须纳税人怠于行使权利。纳税人对第三人应行使且能行使权利而不行使权利。其三，税收交纳期限已到，纳税人已陷于迟延。其四，税收债权有不能实现之虞，即纳税人无资本能力，不能征收税款的全额。其五，其代位权行使只限于保全税收债权的必要范围内。
我国《税收征管法》第26条、第27条规定，税务机关有权书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税人的金额相当于应纳税款的存款。上述规定，说明我国现行税法具有涉及第三人效力的类似代位权规定，但缺乏代位权的完整设置，这与我国现行民法的立法缺漏不无关系。国际货币基金组织专家小组在《中国税收与法治》考察报告（1993）中指出，第三人欠纳税人之债务，不仅包括银行帐户、赠送财产适宜于扣押，而且法律应扩大到欠拖欠税款之纳税人（或扣缴义务人）债务的其他人，诸如雇主或债权人。法律应规定通过向第三人发出扣押通告，对此类财产实施扣押，要求第三人把欠纳税人之款项缴付政策。（注：参见许善达等著：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第320页）我国税法中规定代位权制度应有必要。
（二）税收债权人的撤销权
撤销权，又称废罢诉权，指债权人在债务人与他人实施处分其财产或权利的行为危害债权的实现时，得申请法院予以撤销的权利。撤销权适用于债务人与他人实施某种行为，使其作为债权担保的责任财产不当减少，因而害及债权人的利益，致债权有不能实现的危险的情形。前述《日本地方税法》第20条之七规定，民法有关诈害行为取消权的规定，准用于税法，在日本称之为债权人取消权。作为税收债权人的国家或地方政府，为确保税的征收，可以请求法院取消纳税人实施财产减少行为。
税收债权人行使撤销权时，债权人以债务人和第三人为共同被告。撤销的结果，将破坏债务人与第三人之间形成的法律关系，因而打破私法所保护的交易安全，故不能不慎重，具体行使时，应通过申请法院来实施。撤销权的成立，要符合客观要件和主观要件。
客观方面：第一，须有纳税人的行为。所谓行为，不仅指法律行为，其他减少财产或增加负担的适法行为也包括在内。第二，纳税人的行为须以财产为标的。不以财产为标的行为，因与纳税人的责任财产无关，不得撤销。第三，纳税人的行为须于税收债权发生后有效成立并继续存在。第四、纳税人的行为须害及税收债权，即导致无法保证征收税款全额。
主观方面：纳税人与第三人行为时须具有恶意，即明知其行为有害于税收债权而为之。对纳税人恶意的证明，应实行推定规则。对行为中的受益人之恶意，原则上应由税务机关举证证明。若税务机关能够证明依当时的具体情事，纳税人有害于税收债权的事实应为受益人所知的，可推定受益人为恶意。如仅有纳税人的恶意，而受益人为善意时，税务机关不得行使撤销权，这亦为维护法律生活的稳定与交易安全。
国际货币基金组织在前述考察报告（1993）中指出，税务机关发出征税决定之前已经转让的财产，政府不能要求任何利益保全。如果这种转让，其财产价值低于市场价，纳税人有为了保护其财产而进行欺骗性转让的可能。在日本，这称为诈害行为。政府应能够从任何低于公平作价的欺骗性财产转让中得到其可靠利益。（注：参见许善达等著：《中国税收法制论》， 中国税务出版社1997年版，第321页）即法律就需要保护因纳税人诈害性行为使政府遭受税收收入损失的权利，使之能够对纳税人的财产进行征税。我国民法通则没有规定债权人的撤销权。我国学者起草的统一合同法建议草案则设专门规定，且规定撤销权行使的期间为一年。（注：参见梁慧星主编：《民商法论丛》第4卷，法律出版社1996年版，第456页）顺应立法趋势，我国税法就此亦当作出规定。
二、税收债权的特别担保
债的担保，指对于已成立的债权债务关系所提供的确保债权实现的保障。就其性质与功能言，债的担保系一种不必通过强制执行即可使债权人利益得到满足的制度。民法通则第89条规定了债的担保，1995年我国制定的担保法则使我国的担保制度成为相当完善。为保障国家税收债权的实现，税法也引进这一制度。我国的税收征管法明确规定了可采取纳税担保措施的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期间，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保（第26条）。二是欠缴税款人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款或者提供担保（第28条）。
规定在采取税收保全措施前和实施离境清税制度时，采用与一般税务行政措施不同的且具有民事担保特性的纳税担保制度，这是一般市场经济国家的通行做法。挪威税法规定，承担纳税义务的居民到国外居住，且居住的时间至少为6个月，在纳税人离开挪威以前， 必须缴纳其同挪威政府承担的所有税款，或将其财产的一部分作为税款的抵押品。（注：参见夏清成等著：《税收新论》，中国税务出版社1996年版，第297页）
依我国担保法的规定，为保障债权的实现，可设定五种担保方式：保证、抵押、质押、留置与定金。纳税担保可以选择的种类，结合纳税担保的特点，主要有保证、抵押和质押三类。（注：参见国务院法制局编：《新法规汇编》， 中国法制出版社1995年版，第53页）定金主要适用于双务合同，对于财产单向性移转的税收法律关系自不适宜。至于留置，我国担保法将其限定在因保管合同、运输合同、加工承揽合同而占有债务人财产的情形（第84条），此外，该条第2款又规定， 法律规定可以留置的其他合同，也可发生留置权。依此规定，除特定合同之外合法占有债务人财产的，均不能成立留置权。一般言，留置作为纳税担保的方式也不适宜。
（一）货币担保 即保证金，是指纳税人在纳税义务发生前向税务机关预缴一定数额的金钱，待其履行纳税义务后领回。预缴的金钱应相当于应纳税款，如纳税人逾期不缴，税务机关则可以其预缴金钱抵缴税款，滞纳金和罚款。能否以金钱作为担保，日本地方税法第16条采否定态度。日本地方税法第16条之一准许提供的担保种类有：税收机关认为确实可靠的国债、地方债、公司债及其他有价证券等；已交付保险的土地、建筑物、树木等；税收机关认为确实可靠的铁道财团、工厂财团及保证人的保证等。（注：参见吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页）
我国税收征收管理法实施细则第42条规定：“对未领取营业执照从事工程承包或者提供劳务的单位和个人，税务机关认可以令其提缴纳税保证金。有关单位和个人应当在规定的期限内到税务机关进行纳税清算；逾期未清算的，以保证金抵缴税款。”可见，我国税法承认货币担保。
（二）纳税担保人的保证 是指纳税义务人所提供的经税务机关可的纳税担保人与税务机关约定，当纳税义务人不履行纳税义务时，纳税担保人履行纳税义务或者承担连带责任。税收征管法实施细则第44条界定纳税担保人是指在中国境内具有纳税担保能力的公民、法人或者其他经济组织，并规定国家机关不得作纳税担保人。《担保法》第9条、 第10条规定，学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得为保证人；企业法人的分支机构、职能部门不得为保证人。这些规定自适用于税法。纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人和税务机关签字盖章后方为有效。
担保法规定，保证有一般保证与连带保证之分，纳税担保人具体为何种保证，应在担保书中载明。未有说明，则视为连带保证。在一般保证下，只有纳税人不能履行纳税义务时，纳税担保人才代为履行，即保证人享有在一定情形下的先诉抗辩权。在连带保证时，纳税担保人则无先诉抗辩权。纳税担保人为二人以上的，各保证人按照约定的保证份额负担保证债务。没有约定保证份额的，纳税担保人之间负连带保证责任。
（三）抵押和质押 抵押是指纳税人或纳税担保人不转移法律规定范围财产的占有，将该财产作为履行纳税义务的担保。质押是指纳税义务人或纳税担保人将其动产移交税务机关占有，将该动产作为履行纳税义务的担保。抵押与质押作为物的担保形式，两者有共同之处，即权利人都拥有对特定物的支配权和优先受偿权。但两者的区别也明显；一是抵押物一般为不动产，而质押物为动产和权利。二是质押转移担保物的占有，而抵押不转移占有。
税收征管法实施细则第45条第2 款规定：“纳税人以其所拥有的未设置抵押权的财产作纳税担保的，应当填写作为纳税担保的财产清单，并写明担保财产的价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人和税务机关签字盖章后方为有效。”从该实施细则第44条、45条来分析，有几个问题需要澄清：其一，以财产提供担保这一方式，应包括抵押和质押两种，尽管条文中未加指明。其二，从条文文义上解释，似乎只有纳税义务人才能提供财产担保，纳税担保人能否提供似不包括。按担保法规定，理应包括第三人提供财产担保。这一点有国家税务总局《关于贯彻实施税收征管法及其实施细则若干问题的规定》（1993 ）第6条则有说明：“纳税人或纳税担保人以自有的未设置抵押权的财产作纳税担保时，其价值折算方法按前条规定的原则办理。”其三，从规定上看，纳税人或纳税担保人用以担保的财产必须是自有的未设置抵押权的财产，这里规定的仅是未设置抵押权，若是设置了质权，或他人已享有留置权的财产，能否用来作为担保呢？笔者认为立法应改为“未设置担保的财产”更妥，使税收债权的实现不因其他担保物权的优先行使而落空。
税收债权的实现保障事关国家财政收入。当然，在引入民法债权保障制度时，尚需其他法律措施，如扣押等强制执行措施以及刑法的相关规定。
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