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一、税制改革为建立适应社会主义市场经济发展要求的税制框架迈出
了决定性一步，但运作机制还不健全
1.实现了税制的整体性、结构性改革。这次税制改革按照社会主义市场经济对税收制度总的要求，统一了内资企业所得税和个人所得税，实施了以增值税为主的，由增值税、消费税、营业税组成的，内外资企业统一适用的流转税，取消了临时性和困难性税收减免，税制得到较大的简化和规范。税制的这种结构改革无论是从它所涉及的范围，还是从变革的深刻性来说，都不亚于第二步利改税和1984年的工商税制改革。它是我国税收史上的一个重要转折点和里程碑，它的平稳过渡，标志着我国税制建设迈出了历史性的一步。但也应该看到，税制改革只完成了主体部分，改革的细节和操作还不够规范；税制结构失衡较严重，据统计，江西省1994年和1995年两年工商税收总额中，流转税占83.34%，收益税占3.92%；增值税的覆盖范围、扣除范围有待进一步扩大；消费税征收范围偏窄，体现收入再分配的调节作用不明显；其它辅助税类改革力度不大，地方税系建设滞后。税制结构中的这些问题，在一定程度上导致了运作机制不能完全到位。
2.中央和地方税收有明显增加。新税制实施以来，全国工商税收连年大幅度增长。以江西省为例，全省税务部门组织的收入税改前的1993年为64.99亿元，税改后的1994年为74.33亿元，1995年为84.43亿元，每年增长10亿元。其中中央收入递增率，税改前1992年和1993年两年为－3.2%；税改后1994年和1995年两年为32.2%。高于税改前35.4个百分点。中央收入扣除返还省级财政部分后占税收总量的比重，税改前1992年和1993年两年合计为5.46%，税改后1994年和1995年两年合计为7.54%，较税改前增长2.08个百分点。中央收入增长的主要原因是税改后工商税收收入占税务部门收入总额的比重增加，而工商税收收入主体“两税”的增长部分，中央和地方按7∶3的比例分成，大头归中央。中央收入的明显增长奠定了以中央收入为核心的税收收入格局，为今后进一步扩大中央对地方的税收转移支付打下了体制基础，对维护祖国统一和社会稳定，加强中央调控能力有着十分重要的意义。但税收收入占国民生产总值（GDP）比重的下降趋势却未能扭转，工商税收占GDP比重，全国1993年为11.53%，1994年为10.30%，1995年为9.31%。江西省更低，1992年为8.78%，1993年为8.72%，1994年为6.96%，1995年为6.12%。税收收入占GDP比重的下降，说明了分配关系尚未理顺，财税体制和运作机制尚不健全。
3.税收负担进一步趋于公平。新税制统一了内资企业所得税，中外籍人员实行统一的个人所得税，初步解决了按不同经济性质设置税种和税率问题。流转税由增值税、消费税、营业税组成双层次调节，统一适用于内外资企业，对商品的交易和进口普遍征收增值税，并选择部分消费品交叉征收消费税，对不实行增值税的劳务交易和第三产业征收营业税，使各企业税负趋于公平。从分行业看，税负上升主要为烟、酒、采掘行业，税负下降主要为钢铁、有色金属冶炼行业。体现了税收的总体上公平和横向、纵向公平。但按照维持原税负指导思想设计税率，使新税制公平税负、调节经济力度受到冲减。企业所得税内外资企业统一没有一步到位，既影响了公平的程度，又为第二步改革增加了难度。增值税一般纳税人和小规模纳税人税负有失公平。少数行业如采掘业、农产品加工业税负上升不尽合理。税负公平上存在的一定问题，给新税制运作增加了一定阻力。
4.税收工作进一步强化，税务机构建设进一步加强，税收队伍进一步充实，征管手段进一步提高。但两套税务机构征管范围相互交叉，造成增值税、营业税混合销售行为的一些劳务在国税、地税征税权划分上复杂化，税务部门内部职能上下衔接不够，税务干部整体素质还不能适应改革需要。这在一定程度上影响了新税制顺畅规范地运作。
二、税制改革对社会经济的影响具有双重性，但与有些经济问题关联
度不高
1.税制改革对财政的影响。新税制的聚财功能有了明显增加，税收参与分配的范围和领域得到进一步拓展，税收减免得到严格控制，税收收入大幅度增长。据统计，江西省1991年和1992年两年共组织产品税、增值税、营业税三税收入合计66.78亿元。而省税务局按税收管理权限审查批准的流转税困难减免税、促产增收减免税、新产品减免税和以税还贷等四项减免税达6.42亿元，流转税减免占流转税收入9.61%。新税制不仅取消了上述减免税，而且也取消了大量政策性减免税，从而保证了财政收入足额取得。但这次改革按企业隶属关系划分收入级次，将极具收入潜力的地方企业所得税排除在中央收入之外，不利于中央财政保持持久增长的优势，影响了中央宏观调控力度。同时，税制改革取消了以税还贷，加重了一些地方财政的包袱。此外，地方税收缺乏规模性和系统性，忽视了税种开征的可能性和实效性，在一定程度上影响了分税制财政体制进一步深化。
2.税制改革对投资的影响。新税制实行的生产型增值税，对抑制近年来一直困扰我国的投资过热问题有一定的积极作用。今年以来，我国固定资产投资总量增长适度，与新税制实施有一定关系。税制改革着眼于经济结构的合理化，引起某些行业和产品税负的上升或下降，为产业、产品结构调整与优化提供了有利契机。取消开发区税收优惠，使投资者由开发区转向其它地区，有利于内地和中西部吸引投资。取消新办企业优惠，使投资由新办企业转向扩大再生产，有利于扩大生产规模，提高投资效益。然而生产型的增值税，从长远看，不利于投资发展。中央和地方收入以税种划分，地方利益可能驱使地方投资由增值税行业转向营业税行业，势必造成新的经济结构不合理。
3.税制改革对利用外资的影响。税制改革后，内外资企业执行统一的流转税制，继续保留国家制定的涉外税收优惠政策，准予因税负增加而多缴的税款在五年内全部返还，进一步促进了外商投资规模的扩大。据海关统计，1996年1—3月全国进出口总值（不包括台湾省）576.5亿美元，较上年同期增长5.1%。[①]但从提高外资利用效率和效益看，对外资企业的税收优惠侧重放在沿海地区，影响了地区间生产的合理布局；同时，对外商投资未能较好地区别不同类别的产品和不同规模的经济，以及依据投资周期长短、利润高低、风险大小来实施不同的政策优惠，致使境外一些低品位的中小资本乘机大量涌入，扩大了技术含量低、规模小的不合理投资结构。
4.税制改革对价格的影响。这次税制改革，从总体上说是保持原税负。企业流转税税负基本持平，但结构上有升有降，在具体不同的环节和不同的行业，产品税负有较大变化。据对江西省5地、市工商企业调查，工业企业流转税税负有升有降；流通行业增值税普遍下降，1995年平均税负为2.87%，较1993年的平均税负3.80%下降0.93个百分点。所得税税负亦有较大下降。据统计，江西省企业所得税总税负，1992年为42.76%，1993年为41.60%，1994年为29.48%，1995年为29.68%。可见，所得税税负变化对价格无负面影响，流转税尽管变化很大，但其对价格影响是微弱、有限的。这是因为税负加重的行业中，大部分产品的价格，由于供求状况不利于价格提高，在商品市场态势中，涨幅受到一定程度的制约。而价格涨幅大大高于平均值的农副产品、食品和与其相关的服务项目，与流转税制改革无甚关系或无直接关系。据有关资料测算，税制改革总的影响价格上涨0.7%左右。[②]因此，税制改革与物价上涨之间关联度不大。
5.税制改革对储蓄的影响。1994年城乡居民储蓄存款增加6315亿元，余额达21518亿元。[③]这里面除了居民收入增长较快这一主因外，也与税制改革统一了个人所得税，税负有所下降，以及个人所得税征收不力，税收流失严重有关。据国家信息中心联合信息网统计，家庭年收入在3万元以上、占全国家庭7%的富裕型家庭和富豪型家庭金融资产占城镇居民家庭金融资产总额的比重达32%，另2亿多的城镇人口则拥有60%的金融资产，[④]说明储蓄存款相对集中，在增长的储蓄额中有相当一部分属于应征个人所得税的收入。如按增长额中有一半应征个人所得税且按最低税率5%计算，那么1994年个人所得税应增加158亿元，而当年全国个人所得税仅征收72.8亿元。个人所得税增长大大低于储蓄存款增长，表明新税制要完全到位，还有一段距离，加强个人所得税征管已成为当务之急。
三、税制改革受到多种因素制约，必须将其置于经济体制总体改革中
去评析
1.税收征管对税制改革的制约。长期以来混淆了税收征管与税收管理的概念，把征收管理等同于税收管理，在完成财政收入任务时，只强调征收阶段组织收入，忽视了在税收立法阶段，通过调整政策加强执法正确性来增加收入，因而导致税收征管改革滞后于税制改革。1994年税改后，征管改革又没有及时跟上，提法不断变更。在纳税户大量增加、信息量日趋繁杂、征纳矛盾不断明朗的现实面前，征纳双方权利与义务明确不够，征管程序规范不够，征管手段现代化不够。增值税专用发票管理和出口退税管理中的问题至今仍在困扰着我们。加之税制改革在税制设计上没有特别考虑征管水平和可行性，现有征管方式和征管水平对一些税种无法进行征管，制约了税制改革深化。
税收管理体制对税制改革的制约。在中央与地方之间合理划分税收管理权限，是税制改革的一个指导思想和基本目标。但从新税制运行情况看，税收立法权、解释权、减免税权等税收管理权限高度集中在中央，没有体现合理分权，不利于调动两个积极性。税务机构分设后，两个税务机构征管范围相互交叉，难于划清，出现了争税源争收入，征管重叠，税收成本增加等问题。在收入划分上，中央税种过少，地方税收入规模较小。税收管理体制不顺增加了税制改革的阻力。
3.财政体制对税制改革的制约。由于我国政治、经济体制上的党政不分、政企不分、权力过分集中的弊端有待进一步克服，划分各级政府事权尚未有效解决，以及分税制的理论、实践准备不足，1994年财政体制改革的核心，仍是核定基数，增长部分按比例分成的预算包干制。在短期财政目标和地方利益的驱动下，各地上基数、保基数，以收入完成情况作为考察税务部门工作的主要指标，形成实质上的税务部门向政府“承包”税收收入任务。财政体制改革的相对滞后，严重制约着以依法治税为根本目的的税制改革的深化。
4.市场体系不完善、机制不健全对税制改革的制约。在我国现阶段市场体系中，要素市场未真正按市场规则组织起来，市场中介组织尚处在熟悉、理解、健全、发展阶段。市场法规不完善，不正常竞争行为在市场上相当严重。市场管理部门的职责分工也不适应市场管理的需要，不公正、歧视性管理经常出现。企业改革滞后，市场应变能力差，竞争意识不强，还没有成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的市场主体。国有企业经济效益低下，历史包袱沉重，欠税居高不下。金融体制改革中，出现了各专业银行争抢存款、占税压库现象。市场的交换程度，生产要素的流动程度、规范程度以及法制建设程度没有完全达到新税制的要求。
从以上情况可看出，各种因素制约着税制改革的深化，很值得我们重视和注意。它告诉我们，在推进税制改革过程中，必须把税制改革置于经济体制总体改革中去评析和研究，使之与总体改革步调一致，而不能就税论税，孤军独进；必须充分认识改革的复杂性、长期性，持续地将税制改革进行下去，而不能期望毕其功于一役。否则，税制改革设计得再好，也不能达到预期目的，反而会败坏改革声誉，使人们对改革失去信心，并对改革产生抱怨甚至责难。
四、税制改革任重道远，完善新税制必须整体推进分期实施
1.搞好税制结构调整，进一步健全新税制。继续完善增值税，扩大增值税征税范围。近期应将影响增值税扣税链较大的交通运输业，由征营业税改征增值税，税率为17%，做到征税率与扣税率一致；扩大增值税扣除范围，近期或中期内可先对外购的机器设备扣税，解决较为突出、较为直接的增值税重复征税问题。长期目标应对全部固定资产给予扣除，改生产型增值税为消费型增值税，彻底解决流转税课税中存在的重复征税问题。为配合消费型增值税的推行，便于对房屋、建筑物等固定资产扣税，应将建筑安装业纳入增值税征税范围。同时建议取消增值税一般纳税人的金额标准，并适当调低小规模纳税人的税率，以公平税负，保持增值税扣税链条的完整。
适当扩大消费税征收范围。将彩电、冰箱、空调等家用电器及价格昂贵的生活奢侈品纳入消费税征税范围。同时适当调低卷烟、白酒的消费税税率。
改革营业税。从长远目标看，应将其改为增值税。近期为解决营业税和增值税混合销售征税权难于划清问题，建议营业税归国税部门征收。由此造成的地方减收问题，可通过提高地方财政参与增值税分成的比例等办法解决。
提高所得税在税制结构中的比重。近期应进一步完善个人所得税，改分项征收为综合征收，起征点应随经济增长和物价指数提高而相应增长，并规定一个幅度。中期应实现统一内外资企业所得税，规范税前扣除，建立独立的计税扣除项目和计税标准制度。
整顿其它税种。抓紧取消投资方向调节税等特种目的税。开征遗产赠与税、证券交易税。提高车船使用税、城镇土地使用税税率。
2.规范收入分配，加强地方税建设。当前财政收入占GDP比重过低的一个重要原因是政府收入不规范，全国每年乡村两级统筹提留约300多亿元；中央各部基金性收费每年高达1000多亿元，10多年增长20倍，大大高于GDP和财政收入增长幅度。[⑤]据江西省抚州地区国税局对生产加工、布匹服装、百货、副食、五金交电等5个行业240户个体私营经济1995年度税费负担调查，这5个行业的各项规费占缴纳税款的31.6%。为此，近期应着手对不规范的各项规费进行清理，将其合理部分转为地方税，并以此为契机，开征新的地方税种，完善地方税体系，形成地方税占税收总额30%以上的一定规模。
3.改革税收管理体制，建立分税制的财政体制。中央税、共享税及属全国性的地方税的立法权、税收法律法规解释权归中央。属地区性的地方税的立法权归省、市、自治区人大，其实施细则的制定及税收法律、法规解释权归同级人民政府。
在税收管理权限确定前提下，根据事权与财权相统一的原则，按税种划分中央与地方间的财政收入。近期应改变企业所得税按行政隶属关系划定收入的做法，将企业所得税划为中央税或共享税，相应调整中央和地方的财力分配比例。建议经济欠发达地区“两税”中央级收入超基数部分，中央与地方的分配比例调整为“五五分成”。中长期目标为在确立按税种划分中央与地方收入的分配体制的基础上，按各收各的税的原则划分国税与地税的税收征管范围，逐步建立适应市场经济要求的分税制，克服财力分配上的短期行为。
4.加强税收立法，完善税收立法体系。在立法的形式上，应以正式法律为主，行政法规为辅，保证立法的权威性。税收立法要强调规范、严密，避免出现漏洞后不断地补发通知解释。切实解决立法权过分集中，立法层次偏低，立法程序不够合理等问题。
5.深化征管改革，建立与新税制相适应的税收征管体系。坚持实事求是，解放思想，从我国的现实情况出发，借鉴国外税收征管经验，积极探索集中征收、重点稽查、建立计算机网络等当前征管中突出的问题。抓好纳税申报和优化服务。加强税务干部队伍建设，改善税务干部队伍专业技术结构，提高税务干部业务技能。力求有效征管，提高征管效益，以科学严密高效的税收征管，保证新税制的真正落实。
6.加快经济体制改革步伐，改善税制运行的外部环境。深化财政、金融、外贸、投资等体制改革。加快企业改革步伐，建立现代企业制度。加快政府机构改革步伐，规范政府支出。加强税收宣传，提高全民依法纳税意识，突出纳税人是国家政治、经济上更直接的主人，尊重纳税人权利。实现计算机网络化，提高社会现代化程度。建立有效的护税协税网络和税务司法保障体系。严惩偷逃税不法分子，严肃追究越权减免税的违法行为。密切有关部门和税务机关的配合，推进税制改革不断深化。
注释：
[①]《国际贸易》1996.4。
[②][③]马洪、孙尚清主编：《1994—1995年中国经济形势与展望》。
[④]冯永富：《个人所得税的立法与实践》，载《中国税制改革与发展论文集》。
[⑤]《经济日报》1996.3.9。
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