基于财政透明度视角的政府财务报告初探，本文主要内容关键词为：透明度论文,视角论文,财务报告论文,财政论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］F811.4 ［文献标识码］A ［文章编号］1000-1549 （2010）01-0001-06
一、引言
财政透明是公共财政的本质特征，也是实现财政民主的重要制度安排。国际货币基金组织（IMF）的《财政透明度手册（修订版）》将财政透明定义为：向公众公开政府的结构和职能、财政政策的意向、公共部门账户和财政预测。Kopits和Craig（1998）则从制度透明度、会计透明度、指标与预测的透明度等三个方面对财政透明度进行了详细说明。政府会计作为整个公共管理中不可缺少的工具与重要信息源，对于提升财政透明度有着举足轻重的决定作用；其最终产品——政府财务报告是报告主体对一定会计期间财务活动乃至所有的经济活动所进行的全面系统的总结和报告，是沟通政府和民众之间的重要信息源，也是体现政府财政透明度的重要载体。IMF指出，政府应向公众提供全面的政府财政信息，至少应当包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况信息等。透明而有效的政府管理已成为提高政府国际竞争力的根本要素（常丽，2008）；政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价制度的建设以及政府监督的强化等，均对反映政府经济活动的政府财务报告信息提出了更高要求（刘玉延，2004）。鉴于政府预算支出的成本往往要以税收的形式由公众而非由支出的受益者来分担，支出部门极易将预算资金挪作他用、隐瞒或粉饰过度支出；政府公共部门中的此种道德风险被称为“公共池塘资源问题”；提升政府财政透明度，使公众易于获知财政收支状况的透明度、财政支出的结构及其效果，形成有效的财政制约，能够显著抑制“公共池塘资源”等问题。在我国，随着政府海外筹资的日益增多，外国政府和投资者也越来越关注我国政府的财政信息，因而，在我国财政透明度尚不高的今天，充分借鉴IMF关于“财政透明度”的要求，积极探索提升财政透明度的实现路径和具体措施，切实提升我国的财政透明度十分必要。
二、我国的预算执行报告难以满足财政透明度要求
时至今日，我国政府对外报告财务信息的主要载体是政府预算执行情况报告、国民经济和社会发展计划执行报告以及政府工作报告；此外，有关中央与地方财政预算决算收支等财政信息还散见于《中国统计年鉴》和《中国财政年鉴》等文献中。我国现行的政府财务报告实际上是以预算会计报告为核心的一种预算执行报告体系，主要由财政总预算、行政单位、事业单位三大板块的财务报表（基本报表包括资产负债表和收入支出表）、报表附注和收支情况说明书等组成；各板块的报表均分别独立编报，缺乏一套能将各板块报表合并起来、完整反映各级政府的资源、负债和净资产全貌的综合财务报表；一些与预算收支无直接关系的重要信息被忽视或遗漏，财务信息不完整且过于笼统、分散，缺少政府财务状况的全面信息，使用者难以据之全面考评政府财务受托责任的履行情况，不利于立法机关和信息使用者对政府资金分配与运行的监督和管理，也使政府的财政与经济政策选择和预算编制缺乏充分的依据。归纳起来，我国现行预算执行报告远不能满足IMF有关财政透明度的要求，尚存在不少缺憾。
1.财务报告目标有待重新定位。财务报告旨在满足使用者对财务信息的需求。我国的《财政总会计制度》第12条：“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”；《行政单位会计制度》第12条：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理”。可见，我国现行预算会计目标主要强调会计信息应满足上级财政部门和各级政府宏观管理的要求，关注各级政府的信息需求。将政府会计的目标定位于为适应财政预算管理的需要、反映各级政府及其政府机构预算执行情况，忽视了作为资源提供者的社会公众、立法机关和审计机关等的信息需求，政府会计信息不能全面反映政府对社会公众受托责任的履行情况，无助于使用者确定政府主体当期的运营结果，无助于评判政府主体提供服务的水准及履行义务的能力。
2.财务报告主体涵盖范围偏窄。财政透明的首要原则是澄清政府作用与责任。清楚地界定政府范围是明确政府作用和责任的前提（程晓佳，2004）。我国自2004年7月1日起开始施行的《中华人民共和国行政许可法》，规范了各行政单位的管理权限。然而，若以政府向人大提交的预算执行报告作为考察依据，则我国政府财务报告的主体实际上不是以“一级政权的”政府作为报告主体，而是以政府财政部门与行政事业单位作为报告主体。其实，政府公共受托责任的内涵包括合规性、绩效性等多个层次。依照我国现行预算执行报告界定的主体仅能在一定程度上反映政府合规性受托责任的目标，却难以完整、合理地反映其对政府绩效性受托责任，这显然与财政透明度的原则要求不符。
3.现金制基础信息的决策相关性不足。我国预算会计与财务报告主要采取现金制（收付实现制）基础。现金制在现金已经收到或支付时确认交易和事项，而不考虑与现金收付相联系的商品或服务的供应是否已经发生。其局限性是明显的：它过于强调现金流量而忽略了其他可能会对政府现在和将来提供商品或服务的能力产生影响的非现金资源，许多非现金交易并未作为收入和支出及时纳入预算，无法客观地进行财务收入和支出之间的配比，难以及时反映政府的真实营运业绩，因缺乏决策相关性，决策者难以此为基础作出科学的决策。比如：政府部门的固定资产不计提折旧，“固定资产”账户仅反映其原值变动，导致账面价值和实际价值发生严重背离。近年来，我国大力推进政府部门预算改革，使项目支出中的工程类支出日益成为强化预算监督管理的重要议题关键点；但现金制却难以全面反映此类大量资本性支出因周期跨越若干会计年度所形成的债权债务关系。再如，政府单位的“暂存款”和“暂付款”账户，往往用于核算众多的债权债务（如拖欠工资等），难以真正体现应收未收、应付未付的经济事项，难以揭示政府负债的全貌，未能提供对政府负债风险控制起着关键性作用的隐性与或有负债信息；从而使现金制预算会计提供的负债信息的可靠性备受质疑。
4.偏重即期预算执行的信息不透明。我国现行的预算会计特别是财政总会计旨在加强预算管理与控制，主要用于反映政府预算收支执行的实际情况与结果及其与当期预算执行相关的财务收支情况与财务状况，如政府在预算收支执行过程中产生的债权债务等，但是并没从连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及持续影响（李建发，2001），虽类似于政府财务会计，也只是政府会计的一个方面、而非全部，主要侧重于财政资金的收支核算，对各单位占用的大量长期资产关注不够，未能提供一级政府整个的营运业绩和财务受托责任履行情况的会计信息、未将全面揭示政府的财务状况作为其主旨；也正因为如此，采用预算会计模式，致使我国行政事业单位长期资产核算存在账实不符、资产虚增等问题，未能完整客观地反映各单位占用的经济资源及其使用情况，政府的绩效考评难以落到实处。
5.披露的财政信息不完整，未涵盖政府活动的所有重大方面。IMF《财政透明度》手册第2条基本原则强调，在明确规定的时间内公布全部财政信息。我国现行预算执行报告在提供财政信息的完整性方面存在着诸多不足：（1）资产中未包含“存货”一项。“库存材料”仅核算大宗购入且进入库存、陆续耗用的物资；对于随买随用的办公用品则按采购价格直接列报支出，使大量存货未在账户、因而也就未在资产负债表中反映，造成存货资产账实不符，极易掩盖被盗或其他流失；（2）财政总预算会计未对所有固定资产进行确认、计量、记录和报告，使得资产负债表中的固定资产并不能真实反映政府的实际财务状况，极易导致资产虚计。既不利于政府和公众对固定资产进行后续追踪与监督，也不利于对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行评估；（3）总预算中未反映未来的国债还本付息负担、社会保险基金负债以及政府担保形成的隐性债务等。近年来，我国陆续发行了大量的国债：2007年发行了23483.28亿，2008年发行了8615亿，而据道琼斯通讯社报道，我国2009年计划发行约人民币1.6万亿元的国债，旨在为4万亿元的经济刺激计划融资。国债数目的增长增加了财务风险，如果国债投资效率低下或被违规使用，则有可能引发财政危机。缺少相关信息，立法机关和公众难以进行监督，财政部门也无法准确把握。（4）缺少被明确界定的政府股权信息。IMF《财政透明度》第1条基本原则强调明确政府的角色和责任，其最低实施要求为确认政府持有的股权。在我国，绝大部分国有企业是由政府投入财政资金形成的，尽管我国已有专职机构——国有资产管理委员会对国有资产进行管理，财政部可以利用其提供的信息。然而，国有投入资本作为政府资产，相关信息理应纳入财政管理范围；否则易造成相关信息缺失，造成家底不清，占有、使用、管理资产的状况不明，而政府财务报告中资产的信息也就不够全面，无法为信息使用者提供相关的信息。
三、基于财政透明度导向政府财务报告体系的重建
前已述及，我国尚未建立起真正意义上的政府财务报告，仅有类似于政府财务报告的预算执行报告。为此，有必要借鉴发达国家的成熟做法、以财政透明度为导向重塑我国的政府财务报告体系。
1.确立财务报告的“双重导向”目标。根据国际会计师联合会（IFAC,1991）公共部门委员会第1号研究报告《中央政府的财务报告》，政府财务报告的目标可被解释为应予披露信息的目的和性质；它决定了最为合适的会计计量和报告需求信息的会计原则，并为建立一套适用的会计原则提供了基础。国外政府财务报告的目标模式大体分为两种：英美模式强调向外部使用者提供财务信息，解脱政府的受托责任；德法模式侧重于提供财政预算信息，供议会和政府决策使用。不少学者认为，基于我国的国情，我国政府财务报告的基本目标应是反映预算收支的合规性。这主要缘于近年来刮起的审计风暴频频曝光了我国财政资金在合规使用方面存在的诸多问题，如仅2003年上半年即查出违纪金额1484亿元。一般而言，政府财务报告目标的确立应与所在国家的政治经济制度、经济发展状况相匹配。在集权政治的国家中，会计往往是国家经济管理的工具，财务报告信息的主要使用者是立法机关、管理部门（王晨明，2007）。我国坚持与完善以公有制为主体的地位，自然会将代表公有制的政府利益置于会计模式导向的首位。财政预算管理实行“统一领导、分级管理”的体制，地方政府在中央和上级政府的领导下，实行分级管理、分级负责，政府财务报告的目标会突出向各级政府提供财务信息，强化预算单位的资金管控；然而，强调政府利益绝不能忽视公众对政府财务信息的需求，相反，我国政府财务报告更应高度重视外部利益相关者的信息需求。将外部使用者的信息需求排除在报告目标之外，会使政府漠视民众的利益、忽视其承担的公共受托责任，进而会模糊政府的服务角色，这与财政透明度要求是背道而驰的。近年来，我国一次次的审计风暴已引起了巨大的社会轰动，正说明了作为资源提供者的公众越来越关注财政资金的使用。而2008年5月1日开始实施的《中华人民共和国政府信息公开条例》，表明了我国政府已开始重视公众的信息需求权、政府职能正向追求财政透明的服务型政府转变。
2.厘定财务报告的多层次报告主体。报告主体的选择会影响政府财务信息披露的广度与深度，影响着政府财务报告目标的实现。国际会计师联合会公立单位委员会（PSC）《公立单位委员会第11号研究报告——政府财务报告》认为，政府财务报告主体是能够合理预期有依赖财务报告获取对政府（部门）履行公共受托责任进行评价和制定决策有用信息的使用者存在的主体。PSC提供了界定财务报告主体的四种方法：（1）基金核准分配方法；（2）法律主体方法；（3）政治性受托责任观念；（4）控制观念。发达国家财务报告主体的界定，多以公共财政理论为基础，在界定政府经济职能的基础上，对照经济主体的活动性质及其资金来源的性质进行取舍，往往采取基金核准分配方法或控制观念。如美国的州与地方政府采取基金会计模式，构建基金报告主体能更好地贯彻政府财政性资金的专款专用要求，对于反映政府合规性受托责任具有重要意义。我国现行预算会计缺乏明确界定的报告主体，采取了法律主体方法，既不利于如实反映其他政府财务信息、也不利于提升财政透明度。依照相关制度，我国政府财务报告的主体似乎是各级财政部门或预算单位，旨在反映各级政府或行政、事业机构的财务状况及预算执行情况。鉴于目前我国在资金的合规性使用方面尚存在着较严重的问题：如据统计，2002年，中央政府对省级政府实际补助资金4149亿元，但编报纳入省级预算的只有936亿元，仅占补助总额的22.5％；中央部委财政拨款节余646.03亿元，却只有56.65亿元纳入2003年部门预算，其余589.38亿元被留在原部门；上年累计节余资金成为监管死角（新华网，2004.7.24）。2007年，376.87亿元资金未纳入中央预算管理，其中中央财政专户管理的行政事业性收费等非税收入343.6亿元未纳入预算管理（光明日报，2008.8.28），等等。为加强财务资源管理和规范政府财务行为，我国政府财务报告主体可按性质划分为组织和基金。前者假定以“组织”界定政府会计的核算空间，以对外承担受托责任组织的财务收支作为报告对象；后者是前者的子系统，以“基金”界定会计的空间，任何基金均被作为一个独立的会计与财务报告主体，按各自相应的资产、负债、收入、支出或费用、以及基金余额或其他权益组织核算，并通过一套自求平衡的账户与报告体系，记录并报告政府特定活动及其财务资源的来源、运用和结果。以“基金”为报告主体可确保各种具有专门用途的预算资金界限更加清晰，便于强化政府财务管理；能更好地约束国家预算体系中各组织和单位对预算的遵循，保证各项资源用于法定用途；也便于立法机关和公众评估管理当局的运营绩效，提升政府会计透明度，为监督财政资金的合法使用提供依据；不过，基金报表的编制需要强大的技术支持。采用基金报告主体可考虑以设立个别基金主体为起点、循序渐进。事实上，我国的国家自然科学基金、社会科学基金、社保基金即采用了基金管理模式，只是分类尚不够细化、规范。鉴于我国正逐步推行政府采购，国有资产庞大但家底不清，社会保障体系尚需完善，可先设立政府保障基金、国有资产基金和社会保障基金等；而后，再对各种来源与用途的资源进行分离并设立相应的基金，以强化政府的受托责任（叶龙、冯兆大，2006）。
3.引入修正的应计制财务报告基础。采取何种会计基础，将对政府会计的核算内容和信息提供具有很大的影响（程晓佳，2004）。众所周知，除完全现金制和完全应计制（权责发生制）外，还有修正的现金制和修正的应计制等会计基础。不同基础的财务报告提供信息的内容会有很大的差别，在支持财务报告目标方面的侧重点也不同，可归纳如下：
采用应计制可有效提供具有完全透明度的会计信息。《财政透明度手册》要求政府对外确认或披露：（1）全部负债，包括由社会政策义务（如养老金）形成的负债；（2）或有负债；（3）全部金融资产与非金融资产；（4）付款与税收拖欠；（5）获得的实物捐赠或援助；（6）对付款的承诺。鉴于现金制提供的会计信息达不到透明度的要求，引入应计制基础已成为国际上政府会计改革的一个新趋势（刘光忠，2002）。显然，问题已不在于是否应当引入应计制，而是在何种范围、何种层面上引入应计制。引入完全的应计制，其改革成本巨大，如德国黑森州仅改革方案设计和软件开发等预计支出就高达2亿欧元；同时部分资产项目如文化遗产、公园等无法计量。此外，审计机构也不认同，如美国审计总署从1997年第一次审计联邦政府财务报告到2004年，8年间无一例外地发表“拒绝表示意见”（黄世忠、刘用铨、王平，2004）。这说明就是在发达国家如美国，在推进应计制的过程也并非一帆风顺。更何况随着应计制强度越高，风险就越大，需要解决的计量问题就越多，也越缺乏理论支持，结果将会更加主观（陈立齐、李建发，2003）。鉴于我国的政府财务报告目标强调满足政府宏观经济管理的决策需要、强化预算单位的资金管理控制的合规性要求，因而笔者认为，我国政府财务报告基础只能采取修正的应计制。2001年发布的《财政总会计制度暂行补充规定》要求中央财政总会计采用应计制的事项包括：（1）预算已经安排，由于政策性因素，当年未能实现的支出；（2）预算已经安排，由于用款进度等原因，当年未能实现的支出；（3）动支中央预备费安排，因国务院审批较晚，当年未能及时拨付的支出；（4）为平衡预算需要，当年未能实现的支出等。为此，应对资产和负债的范围进行合理界定。引入应计制应坚持先易后难原则，可从简单的会计事项入手，如政府间的补助收入和下级上解收入、购入有价证券等利息收入；固定资产的购置支出资本化，同时对其计提折旧，或不计提折旧而采取隔几年进行价值评估的方法；对于历史性遗产类资产、军事资产可暂不纳入财务报告中；此外，对国债还本付息费用可按应计制原则分期确认，担保贷款的担保责任和借出债权确已成为坏账的，应将未来社会保障需求中本期应当分担的经济责任列为当年财政支出，按应计制入账，以达到揭示政府隐性债务，避免未来过重支出、防范财政风险的目的。但是利用应计制对政府债务进行确认与计量，主要问题不在于预算会计中是否真实反映了直接显性负债的规模，而在于对政府直接隐性债务和或有债务是否做到了较为准确的确认与计量（邢俊英，2004）。因而，在我国目前的政府会计体系中推行应计制，不能急于求成、而应采取循序渐进、稳步推进的策略。
4.科学规划财务报告体系的构成成分。向公众提供政府财政受托责任的信息、以解除政府的受托责任是财政透明度的核心要求。根据IMF《财政透明度手册》，应向公众提供的财政信息至少包括：（1）政府财政活动的所有信息；（2）公共部门的准财政活动；（3）中央政府的或有负债对财政的影响；（4）政府资产负债表；（5）政府财政报告的合并信息五个方面。期望单纯依靠扩充通用目的财务报告的内容、全面履行公共受托责任披露义务，实现财政透明度目标，以满足大部分甚至全部使用者的信息需求的想法，实施成本过于高昂因而是不现实的。我国政府财务报告至少应能够提供充分反映政府的经济活动及其资产负债状况、公共资金使用情况、现金流量情况和政府履行财务受托责任情况的综合财务报告；包括以下财务报表：（1）反映报告主体在财政年度结束时的资产、负债及净资产余额的资产负债表，是监督和评价政府财务业绩的重要信息渠道；（2）反映年内预算收支情况的预算收支表；（3）反映报告主体在某个特定财政年度实际发生的财政收入、财政支出及其构成与差额情况的政府营运表；（4）反映政府会计单独核算基金的单项基金表；（5）反映重大项目的经营活动情况的项目经营情况表。将预算外资金在财务报告中单独加以披露能更好地反映政府的财务状况，财政透明度要求涵盖中央政府的所有财政活动，包括对预算外资金的详细说明。在此方面，我国的现实不容乐观：2007年度中央预算执行和其他财政收支的审计情况表明，有376.87亿元资金未纳入预算管理：一是储备物资变价款收入32.46亿元、中央广播电视大学“全国网络统考考试费”8062万元未纳入预算管理；二是2007年中央财政专户管理的行政事业性收费等非税收入343.6亿元也未清理纳入预算。
5.引入财务报告的强制审计鉴证制度。财政透明度的第4条原则是：对财政信息进行独立的监督检查，保证数据的真实可靠质量。鉴于财务报告提供者与使用者的立场往往不一致，需要考虑政府财务报告的质量问题（李建发，2001）。引入强制的配套审计制度、完善相应的监督机制，有助于保证政府财务信息的质量。美国《1994年政府管理改革法案》要求自1997年起，实施联邦政府财务报告强制审计制度。尽管美国审计署连续8年对联邦财务报告均出具了“拒绝表示意见”的审计报告，这反而可推进政府会计的不断发展。实践已证明，大力推进政府审计尤其是绩效审计，是深入贯彻落实科学发展观、实现经济社会又好又快发展、推进行政管理体制改革、建立责任政府和效能政府、全面履行审计监督职责的必然要求（新华网，2008.8.27）。笔者深信，强化对政府财务报告的审计鉴证，必将有利于提高公共财政资金使用效率和效果，督促政府官员及政府行政管理当局高效、廉政地开展工作，防止和杜绝政府官员贪污腐化和玩忽职守的现象，增强财政透明度，促进政府受托责任的履行。
收稿日期：2009-8-26
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