中国会计准则国际趋同水平研究，本文主要内容关键词为：中国论文,会计准则论文,水平论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1000-7636(2013)11-0092-09
2006年2月15日财政部发布了由1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成的新会计准则体系(CAS)，首次构建了比较完整的有机统一体系，实现了与国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards，IFRS)的形式趋同。形式趋同直接带来的现实问题是：中国新会计准则体系与IFRS形式趋同程度如何具体衡量？分歧体现在哪？趋同度是否还有提升的空间？这些问题的研究对于维护中国会计准则国际趋同中的国家利益、实现会计准则实质趋同和长期持续趋同具有重要的理论价值和政策含义。
本文研究中国会计准则的国际趋同程度是通过比较点的详细对比，量化企业会计准则和IFRS的形式协调度，以评价实施新准则以来实际的趋同水平，并在此基础上探索尚存差异的来源和特性，为准则制定者提供可参考的建议。
本文的结构安排如下：第一部分对国内外关于会计形式协调测度的研究现状与方法体系进行了文献回顾；第二部分重点介绍本文采用的研究方法，对研究范围、比较方式、比较点设置、比较工具选择予以详细说明，同时定义了平均距离法和Jaccard系数法的指标赋值；第三部分列示了数据处理结果并结合指标进行分析；第四部分在前文数据结果与分析的基础上提出了本文的主要结论，并说明了本文的局限性。
二、文献回顾与方法选择
在国际会计研究领域，现有文献对会计协调的分类基本达成共识：“de jure”协调(即形式协调，Formal Harmonization)和“de facto”协调(即实质协调，Material Harmonization)。前者表示法令规则的协调，后者表示企业使用的会计实务的协调，不论这些实务是否受到法令规则的影响。泰和帕克(Tav & Parker，1990)认为，实质协调是更为重要的最终目的，[1]但拉赫曼等人(Rahman et al.，1996)认为，在导致实质协调的重要因素之中，形式协调绝对是不可忽视的一部分。[2]
本文研究中国会计准则的国际趋同测度，属于形式协调的范畴，因而文献回顾和研究设计都主要集中在形式协调领域。以不同国家的会计体系作为研究对象的时候，会计趋同(Convergence)与会计协调(Harmonization)基本是同一个含义，站在中国会计准则向国际会计准则体系学习与借鉴的角度，学者多倾向于使用“趋同”这个概念，在趋同度测量上与会计协调使用的是完全相同的方法。
目前用于测量两套会计准则规范之间趋同程度的方法虽然形式各异，但归根到底可归为两种类型，第一种是距离测度，包括马氏距离、欧氏距离和平均距离这几种形式；第二种是系数分析，形式相对比较多样，除了各研究自行定义构造的赋值指数之外，还包括Jaccard系数、Spearman相关系数、模糊聚类匹配系数等统计系数。笔者对现行主流研究采用的方法进行了梳理，总结为图1，圈内的研究使用距离测度方法，圈外的研究使用系数测度方法，而处在边界上的研究则综合使用了这两类方法。
注：带★表示研究比较过程区分披露和计量；不带★表示研究比较过程不区分披露和计量。
图1 当前主流研究采用方法概览
国外专门做形式协调研究的起步较晚①，拉赫曼等(Rahman et al.，1996)首次将测度两套会计规则的匹配程度作为单独的分析对象进行研究(而不涉及会计实务内容)，开辟了形式协调测度的新领域。[2]加里多等(Garrido et al.，2002)则使用欧式距离对国际会计准则本身的协调进行了纵向进程研究。[5]尽管马氏距离方法受到不考虑各组内部样本顺序而严重影响结论正确性的诟病，欧式距离则被认定只适用于测量一套准则的内部协调过程，但上述研究运用多元判定分析的距离测度方法，对会计处理进行归类推断，分别从横向比较和纵向进程的角度展开研究②，为后续学者的跟进打下了基础。
国内学者王治安等(2005)借鉴了马氏距离和欧氏距离等国外研究方法，提出了一种较为简单的距离测定方法，称之为“平均距离法”，并提出了更贴近中国现实情况的“要求、允许、不涉及、禁止”四类会计规定划分。[6]之后国内的研究不论是否采用距离分析，多沿用这种分类标准。
冯特斯等(Fontes et al.，2005)总结了前人的距离测度方法并运用于自己的研究，同时提出了以Jaccard系数和Spearman相关系数作为形式协调测量工具的优越性，开启了系数测度方法的新潮流。虽然以前不同学者自行定义构造的赋值指数也属于系数测度方法，但赋值方法难以统一且差异程度存在主观判断，不似Jaccard系数等统计系数定义具有公认性，同时在设计上可以兼容距离测度中对会计处理方法的归类推断，减少主观因素。[7]
这里需要说明的是，本文认为对会计方法处理进行归类推断是会计形式协调测度领域中的一个重要突破，因而图1在这个维度上也作了区分。如果在比较点上不对会计处理方法作出分类，则趋同程度只能基于对差异进行评判，本文称之为“差异评判法”，其比较和分类赋值的过程是合二为一同时进行的，需要作者对趋同程度作出主观判断。例如彭松兰等(Peng Songlan et al.，2010)将每个比较点评估为“完全趋同”“基本趋同”和“不趋同”中的一类；[8]贾建军(2011)把对比点依可比性程度划分为完全相同、基本相同、无相关规定、较大差异和完全不同五类，每类赋予不同的分值，从而计算最终的协调度。[9]相对而言，归类推断法在归类过程不涉及比较性评价，在之后的计算过程中协调度由已经给定的分类直接推断得到，整个过程减少了主观因素的干扰，不同研究之间具有较好的可比性，因而在国内外的研究中使用较为广泛。
其他后续研究，基本是在上述距离测度和系数分析研究的基础上进行特定的创新，主要体现在三个方面：第一，更新测量数据来源。比如李永光(2007)沿用平均距离，以企业会计准则2006替代了王治安等使用的2003年的数据。[10]第二，扩大使用方法的覆盖面。例如拉思敏(Lasmin，2011)同时使用Jaccard系数、Spearman相关系数、欧氏距离和卡方统计量来测量印度尼西亚会计准则的国际协调度。[11]第三，修正测度方法。例如曲晓辉、张国华(2009)提出了配比和模糊聚类分析法。[12]
本文选择的研究方法概括起来可以描述为，同时使用距离测度方法和系数测度方法进行横向比较研究，采用归类推断法，并区分披露和计量。图1中用灰色标记了本文的研究方法所处的位置。
三、研究设计
(一)研究范围
本文全面比较现行的中国会计准则(包括2006年颁布的企业会计准则基本准则和具体准则、企业会计准则应用指南、企业会计准则解释第1-5号、企业会计准则实施问题专家工作组意见)和国际财务报告准则(包括国际会计准则IAS及其解释、国际财务报告准则IFRS及其解释)。中国会计准则由于并不存在进行中的改动，以财政部及相关工作小组颁布的文件为准。国际财务报告准则存在进行中的改进和淘汰，以网站www.ifrs.org提供下载的英文原版为准③，比较不涉及已经修订但尚不具有执行效力的IFRS准则。
本研究不予考虑的内容包括：
(1)在IFRS中出现而CAS完全缺省的准则在比较过程中不予考虑④，事实上也无法进行比较。
(2)特殊行业准则不予考虑⑤。
(3)国际财务报告准则的概念框架和前言(对应中国的企业会计准则基本准则)不予考虑。
(4)IFRS1首次采用国际财务报告准则(对应CAS38首次执行企业会计准则)不予考虑。
(二)研究方法
1.准则比较方式和比较点设置
由于语言表述习惯与会计准则体系本身设置的不一致，纯文字条目的对应显得不切实际。因而，在比较的时候强调是否导致实务差异是本文比较方式的一个基本原则。
国内外测度会计形式协调度的多数研究并未披露其比较点设置的依据是什么，杨珏、曲晓辉(2008)的表述是“主要借鉴德勤国际会计公司提交的中国会计准则与国际会计准则比较研究报告”。[13]相对而言，彭松兰(Peng Songlan et al.，2010)等采用的方式比较直白，即“使用IFRS2006中的核心段落(IFRS用粗体标记)”。[8]这种方法在实际比较过程中方便可行，但存在的问题是：一方面这只能定位出国际会计准则中的要点(国内准则无加粗段)；另一方面加粗标记的内容有的时候只是一个原则，项下重要的处理方法可能不止一种情况。本文部分借鉴了以加粗标记的核心段落做基本定位的方式，同时参照了Deloitte《国际财务报告准则遵循性问卷》和《国际财务报告准则列报和披露核对表》予以补充。
2.模型指标设计
本文使用平均距离和改良的Jaccard系数，对2006年后的新准则与国际会计准则进行基于详细比较点的全面对比，测量现行CAS与IFRS的趋同程度。
具体操作步骤如下：
(1)选择可比的准则项目，并为每个项目设置若干个比较点。
(2)在具体比较点下，分别将CAS和IFRS的规定归入“强制要求”(Ⅰ)、“允许”(Ⅱ)、“不涉及”(Ⅲ)、“禁止”(Ⅳ)四类中的一类。
(3)按照分类结果，对比较点的平均距离指标和Jaccard系数指标进行定义和推断。
平均距离指标定义如下：比较点平均距离取值即为CAS和IFRS下分属类别的差距，若分属的类别相同，距离为0；若类别相邻，比如分属于Ⅰ类和Ⅱ类，距离为1；依此类推，距离最大为3。
Jaccard系数指标定义如下：
计算比较项目Jaccard系数：
JACC=a+d/(a+b+c+d) (1)
其中，a表示该比较项目下两套准则都允许采用(属于第Ⅰ类或第Ⅱ类)的比较点个数，b表示该比较项下两套准则中有一方无规定(属于第Ⅲ类)的比较点个数，c表示该比较项下两套准则中一方允许采用(属于第Ⅰ或Ⅱ类)，另一方禁止采用(属于第Ⅳ类)的比较点个数，d表示两套准则都禁止采用(属于第Ⅳ类)的比较点个数。
比较项目“缺失”指标：
ABSE=b/(a+b+c+d) (2)
比较项目“分歧”指标：
DIV=c/(a+b+c+d) (3)
比较项目国际会计准则“缺失”指标：
ABSE-I=e/(a+b+c+d) (4)
其中，e表示该比较项下国际会计准则无规定(属于第Ⅲ类)的比较点个数。
比较项目中国会计准则“缺失”指标：
ABSE-C=f/(a+b+c+d) (5)
其中，f表示该比较项下中国会计准则无规定(属于第Ⅲ类)的比较点个数。ABSE-C可理解为两套准则由于中国会计准则无规定导致的差异百分比程度。
各种情况类型参数的赋值如表1。
四、数据结果与分析
(一)比较项目设置和整体比较结果列示
本文按照中国企业会计准则项目的顺序，对纳入本研究范围内的准则进行必要的合并处理，共设置计量比较项目21个(以M表示，即Measurement)，披露比较项目28个(以D表示，即Disclosure)，在这些比较项下，设置1 127个比较点进行比较，数据结果如表2所示。
从表2可以看出，不论是计量项目还是披露项目，各个比较项目之间的差异非常显著。有的项目例如M19金融资产和D14借款费用与国际准则趋同程度非常高，而M08企业年金和D07职工薪酬等项目则与国际准则大相径庭，甚至完全不一致。
与此同时，同样内容的披露项目和计量项目其趋同水平差别很大，两者没有必然联系，例如排在计量项目趋同水平前五的是M19金融工具、M16外币折算、M01存货、M20会计政策和M10或有事项，而排在披露项目前五的是D14借款费用、D21报告期后事项、D01存货、D10或有事项和D26每股收益，只有两个是重复出现的。这与阿里(Ali，2005)的研究认为会计计量和会计披露在考虑问题上有不同的维度侧重是一致的。[14]
(二)比较结果指标的具体分析
1.披露项目总体趋同水平低于计量项目
如表3所示，披露项目平均距离为0.8606(高于计量项目的平均距离0.7609)，Jaccard系数为0.5793(低于计量项目的Jaccard系数0.6484)，两者均说明目前中国的披露项目国际协调度相对低于计量项目。
2.缺失是导致差异的绝对主导因素，中国准则的缺失占了缺失总数的大部分
披露项目的差异95.43%由缺失引起，计量项目的差异83.60%由缺失引起，缺失是导致中国会计准则与国际会计准则差异的绝对主导因素。同时，缺失差异中大部分由中国准则的缺失引起(披露项目78.44%，计量项目77.03%)。
从数据结果的直观含义，我们可以看出中国会计准则与国际会计准则在处理同一会计问题中选用不同方式的情况不多，协调程度较低主要由中国会计准则相对于整套国际会计准则的完整性欠缺引起。仅在本文可以比较的准则范围内，中国准则涵盖的内容大概只有国际会计准则的70%左右(粗略地可由1-[ABSE-C/(1-ABSE-Ⅰ)]计算，这个数字对于披露项目为65.5%，对于计量项目为75.7%)。
3.披露项目缺失水平高于计量项目，分歧水平低于计量项目
从表3可以看出，披露项目ABSE系数0.4014，计量项目ABSE系数0.2940，披露项目缺失水平高于计量项目；同时披露项目DIV系数0.0192，计量项目DIV系数0.0577，披露项目分歧水平低于计量项目。
五、主要结论与启示
(一)主要结论
通过以上定性与定量相结合的分析，我们可以得出以下主要结论：
第一，各个准则项目的趋同程度差异很大。
在28个披露项目的国际比较中，协调度较高的有借款费用、报告期后事项、存货等项目，其中借款费用与国际会计准则完全一致，Jaccard系数为100%，平均距离为0；协调度较低的项目包括租赁、职工薪酬等，Jaccard系数均在30%以下，平均距离维持在1.5以上。在21个计量项目的比较中，外币折算、金融工具的协调度较高，Jaccard系数在80%以上，平均距离在0.33以下；而协调度较低的是投资性房地产、长期股权投资、企业年金基金，其中企业年金基金的Jaccard系数仅为16.7%，平均距离达1.83。
第二，从会计协调的总体水平来看，中国会计准则与国际财务报告准则的协调度仍有很大提升空间。
尽管2006年新会计准则体系颁布之后，中国会计准则的国际趋同水平达到了前所未有的高度，但本文数据表明，两套准则的总体平均距离为0.7977，总体配比率Jaccard系数为62.29%，中国会计准则对国际会计准则内容的涵盖面只有70%左右，实际总体趋同程度还有待提高。
第三，探求两套准则体系差异的性质，一方准则缺乏相关规定导致的差异是主因，而其中绝大部分的缺失来自中国会计准则。这说明中国会计准则国际趋同的瓶颈在于完整性而不是一致性。
相对而言，国际会计准则的覆盖面远高于中国会计准则。究其原因，一方面由于中国的制度环境和经济发展水平限制，另一方面是国际会计准则本身的性质要求它顾及到各国情况，中国的会计准则也没有必要完全模仿其全面性，保留一定的缺失未尝不可。
第四，分析两套准则体系差异的内部结构，披露项目缺失水平高于计量项目，分歧水平低于计量项目。
由于总体分歧率本身很低，且披露项目的分歧水平低于计量项目的原因显而易见⑥，因而披露项目分歧水平低于计量项目不需要过多关注。相比较，披露项目缺失水平高于计量项目则值得注意。究其原因，一方面是由于披露是建立在计量基础上的，计量项目的缺失必然意味着披露项目相应的缺失，从而形成一种披露缺失对计量缺失的覆盖关系。另一方面，中国企业在内部管理实践和数据收集惯例上与当前国际上的企业存在一定差距，从而很多国际会计准则要求的披露信息企业可能本身并不收集。如果仅因为要披露信息而收集相关资料，将会大幅度增加企业负担，因而披露项目的要求相对滞后。这一特征说明中国会计准则缺失的重灾区是披露项目，国际会计准则的信息披露更加充分，强制性的最低披露限度更高。
(二)启示与建议
第一，继续稳步推进中国会计准则的国际趋同进程，重点关注趋同水平明显偏低的准则项目，提高总体协调度。
从本文的量化研究结果可以看出，中国会计准则各个项目的国际趋同程度差异很大，总体趋同水平还有很大的提升空间。尽管学者们普遍支持在会计准则建设中应该考虑中国的国情，适当保留自己的特色。然而随着国内制度环境的改革和经济发展水平的不断提高，必然会有越来越多国际会计准则规定的内容在国内变得与实务相关。准则制定者应继续关注趋同水平明显偏低的准则项目，努力提高总体协调度。
第二，充分认识中国企业会计准则的缺失和不足，努力抓住契机、创造条件提高会计准则的全面性，重点解决披露项目趋同水平偏低的问题。
中国会计准则国际趋同的瓶颈在于完整性而不是一致性。扩大准则覆盖面和保持会计准则与实务相关性有时存在权衡取舍，准则制定者在具体问题中应分清到底是目前尚且不适宜作相关的规定还是时机已经成熟，只是尚未追加相关规定，维持好两者的平衡关系。在国内企业管理水平不断提升、国内会计实务不断出现与国际上类似的新变化和新需求的过程中要及时推进会计准则的健全和革新。
本文的不足和局限性在于：研究有一定的主观性，主要体现在比较项目确定过程中人为地对部分准则作了合并与拆分以建立对应关系，比较点位置与数目选择仍无法完全客观，测量方法设计本身也具有一定主观性⑦。同时，本文比较仅限于会计准则体系，而不涉及会计制度、上市公司披露要求等其他规定，研究范围有待拓宽。
①一般认为，国际会计协调测量始见于耐尔和弗兰克(Nair and Frank)使用普华永道1973-1979年的调查数据测量不同国家准则与国际会计准则(IAS)的协调程度.[3]但事实上从范·德尔·塔斯(Van Der Tas)开始，形式协调和实质协调的概念才得到了区分。[4]
②横向比较研究仅涉及静止时点上两套准则的趋同程度；纵向进程研究对两期及以上的准则进行对比[4]。从图1可看出，当前主流研究两种方法均有采用，其中以纵向进程研究略多。
③本文下载国际财务报告准则的时点为2012年6月。
④指IFRS5持有待售的非流动资产和终止经营、IFRS11合营安排、IFRS13公允价值计量。
⑤普华永道(2008)对特殊行业和一般行业进行了区分，以提供专注于一般行业比较的研究结果。
⑥对于披露项目，由于财务报表对披露的态度一般是越充分越好，从而“禁止”这一项一般就不会被用到，因而很少产生分歧的情况。
⑦平均距离以间距大小代表协调度的高低，Jaccard系数在定义“一致规定”时不区分Ⅰ类Ⅱ类，均具有一定的主观性。
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