税务会计与财务会计适度分离势在必然，本文主要内容关键词为：财务会计论文,税务论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从纳税角度，政府必然关心会计制度，因为它会直接影响收入的确认和纳税所得的计算；从取得投资报酬的角度，出资人也必然关心会计制度，因为它会直接影响资本保全和税后净利润的多少。我们把从政府纳税角度制定的会计制度称为税务会计制度，把从出资人角度制定的会计制度称为财务会计制度。这两种制度是统一还是分离一直是各国会计界十分关心的问题。从世界范围看，税务会计与财务会计的关系主要有两种类型，一种是将两种制度统一于税务会计制度之下，即财务会计处理基本上按照税务会计规定进行，这一类型的典型是法国。按照这种类型，企业基本上不需要作纳税调整，在纳税处理时十分方便。另一种是两种制度分立，即财务会计处理遵循会计准则，纳税时则按税务会计进行调整，这一类型的典型是美国。按照这种类型，企业往往需要作一些复杂的纳税调整，处理起来比较繁琐。
我们认为，税务会计与财务会计的适度分离，是较为合适的一种模式。因为财务会计有其独立的会计理论体系，税务会计也有其独立的税收理论体系，两者的目标并不完全相同。
一、取得收益的行为差异决定了两种制度的分离
（一）政府征税是强制的，而出资人取得投资回报是市场运作的客观结果，他们不能对市场进行强制
政府征税的强制性意味着这样的事实，当政府需要更多的收入以支持其支出时，可以通过强制手段使会计制度更适合于提前和多取得税收收入，反之亦然。不难看出，在会计制度制定上，强制性更易使政府趋于主观，而使会计制度更难以实现客观揭示。出资人取得投资回报是通过经营者或自身的市场运作达到的，他们从市场竞争中实际得到的收入份额是客观的，不论会计制度采取何种收入的确认和计量方式，也不会改变这一份额。既然如此，出资人只能趋于客观，使会计真实反映收入，并清晰地界定收入中用于成本补偿部分，否则，可能导致资本不保全，存在潜亏。
（二）政府征税是无偿的，而出资人取得投资回报是有偿的。政府征税的无偿性，决定政府无资本补偿的后顾之忧
政府更关心企业收入的一面，这种关心表现在收入能否提前实现和实现多少上。另一面，政府对成本往往采取相反的态度，即限制成本和费用。这表现在政府不仅限制成本的范围和标准，而且限制实现的时间。与此不同，出资人取得投资回报是有偿的，决定了必然存在资本补偿或投资收回之忧。所以，出资人首先关心的是成本补偿，这种关心表现在出资人往往从谨慎的原则出发多估和预估成本。相反，出资人对收入则采取与成本相反的态度，即少估和推迟确认收入。出资人这种做法，不仅充分保全了资本，也有助于防范潜在风险，减少或推迟税赋。
（三）政府税收需要稳定，而出资人取得的投资回报因市场变动而不稳定
政府税收需要稳定的基础是税源稳定、会计确认和计量的方法稳定、税率稳定、征税时间稳定。显然，税源是由企业经营的收入决定的，它取决于市场状况，由于市场的自由竞争性和周期性波动性，任何企业的收入都不可能一成不变，相应成本也不可能一成不变，致使政府征税的税源也是不稳定的。而对不稳定的税源，政府要使之稳定化，可行之道是尽可能早地实现税收收入。早取得税收收入的办法只能是把那些尚不能完全确认的收入和成本按照收入预计和成本不预计的方式进行会计确认和计量。出资人与政府不同，它不可能通过会计确认和计量的方法使其投资回报稳定，它的收入最终取决于市场状况和经营水平。如前所述，由于市场的自由竞争性、周期波动性，出资人面临着投资风险，这不仅使出资人投资报酬不稳定或可能得不到投资报酬，甚至可能亏损或丧失全部投资。正是由于这种不稳定性和风险存在，导致出资人要求在会计上采取谨慎原则，即可以提前预计损失但不预计收入。利用会计确认和计量方法以防备风险，使企业存量资产中保有潜在收入而不是潜在损失。
（四）政府征税具有宏观性，出资人取得投资报酬只是微观行为
从宏观管理角度出发，政府调整会计制度具有主观性倾向，如为鼓励和抑制某些企业或行业的发展，可以通过税法中的会计制度的调整达到目的；而出资人无论何时都将恪守客观反映的原则，特别是存在现实投资人与潜在投资人的利益对立时，更是如此。
二、社会经济条件决定了两种制度必须分离
（一）出资人的所有制性质决定了分离的必要
出资人可以分为国家和自然人。当出资人是国家时，政府就一身两任，既是征税者，又是投资报酬的获取者。由于利益主体的一体化特征，决定了两种制度不必实际地分立，财务会计制度被统一于税务会计制度之下。当出资人表现为多元化特征时，政府至少对非国有经济不能一身二任，并开始出现政府税收与非国有企业所有者投资收益的对立。政府多得，结果必然是这些所有者少得。不仅如此，政府的税务会计制度基于税收的无偿性、强制性、稳定性、统一性和宏观性的特征，在会计要素的确认和计量方法的规定上往往趋向使政府提前取得税收，从而使出资人资本保全和风险防范的要求不能充分体现。加之统一的会计制度也确实无法完全宏观地揭示经营环境、经营对象、经营方式和管理等千差万别的不同企业的经营业绩和财务状况，政府征税与出资人在资本保全和风险防范下取得投资报酬所要求的会计制度的对立必然产生。一方面，政府凭借国家权力要求会计制度能够尽可能快和尽可能多地实现税收；另一方面，非国有出资人和完全自主经营、自负盈亏的国有企业，基于资本保全和防范潜在风险的需要，要求会计制度尽可能遵循谨慎原则。政府凭借国家权力，必然制定统一的税务会计制度，以确保税收目标的实现。
然而，无论政府与出资人之间达成何种妥协，由于税务会计制度的统一性以及多多少少必然要满足政府提前征税的要求，以此揭示企业的经营业绩和财务状况当然会出现不客观的情况，由此，为了反映不同企业千差万别的情况，就开始在政府统一的税务会计制度下，企业可以在其规定的弹性区间内，灵活选择会计要素的确认和计量方法的可能。这意味着承认各个企业所使用的会计制度可以存在差别，这正是财务会计制度的特征，是税务会计制度在体现财务制度的要求。
要在政府的税务会计制度中融入一些财务会计制度的要求，其容量是有限的。政府对税收的要求，不可能完全把每个企业的会计确认与计量要求都在税务会计制度中规定，也不可能使税务会计制度遵从于反映个别企业实际情况的财务会计制度，所以财务会计制度与税务会计制度分离势在必然。与此相适应，就出现了企业按财务会计制度的要求记账，然后进行纳税调整的做法。在中国，随着市场经济体制改革的深化，各企业面临的市场环境差异越来越大，经营对象和经营方式也在不断调整变化。这导致各企业会计要素的确认和计量方法也难以趋同。如按统一的税务会计制度，各企业资本保全和风险防范的会计谨慎原则就很难实现。随着非国有经济比重增加和国有企业逐步真正实现自主经营、自负盈亏，整个经济中就产生了一种力量，要求政府的税务会计制度在税法中规定，而企业的财务会计制度则单独制定，其形式是先把各企业共同的会计要素的确认和计量方法以会计准则确定下来，然后各企业根据自身的情况，在公司章程中明确规定适合自己的企业会计制度。
（二）社会经济的发展状况对税务会计和财务会计的分离有着直接的影响
1.市场经济成熟程度的影响 市场经济越是发达，市场的自由竞争体现得越充分，市场越呈现出多样化、多变化的特征。企业与企业之间的差异越大，企业的经营活动和财务活动就越是各具特点。作为会计揭示对象的这些企业经济活动越是各具特色，会计要素确认和计量的方法就越应反映这种特色，这样才能使会计信息更加客观。因此，统一的税务会计制度与这种要求的矛盾越来越突出，终因税务会计制度的统一性所限，而使企业财务会计制度与之分立。
2.企业组织形式变迁的影响 一般来说，在独资和合伙的企业形式下，出资人和经营者合一，企业的收益是在政府和出资人之间分配。由于政府的分配是强制的，独资和合伙企业必须遵从税务会计制度的要求，按税务会计制度计算收益。由于独资和合伙企业的出资人稳定，也不存在出资人与经营者在收益分配上的对立，往往这类企业就不需再按财务会计制度计算其收益。
一旦企业组织形式发展到公司制，尤其是上市公司的阶段，出现了两权分离和股权流动，公司的收益不仅在国家与出资人之间存在分配对立，也在出资人和经营者之间存在分配对立，同时，还涉及到现有股东和潜在股东的利益对立。这种对立在会计上表现为：少算现在收益会使潜在股东得到好处而经营者少得报酬，多算现在收益会使潜在股东蒙受损失而经营者多得报酬。这种纳税后仍然存在的出资人与经营者、现实股东和潜在股东的利益分配的对立，必然要求会计客观揭示企业的收益状况，才能为各方共同接受。只要税务会计制度不能满足这一要求，就必然产生财务会计制度，各国的会计准则就由此而形成。各企业以会计准则为指导，然后根据公司的需要制定财务会计制度，并在公司章程中作出规定，从而形成税务会计制度与财务会计制度的分离。
由于世界各国的财政收支状况尚未达到政府无需制定强制性和主观性的税务会计制度的要求，政府还必须通过统一税务会计制度保证税收目标的实现，为实现会计揭示的客观性而将税务会计制度统一在财务会计制度之下是不现实的。同时，市场经济的成熟和股份公司尤其是上市公司的出现，一方面使企业的会计揭示的差异性增大；另一方面各利益主体对会计客观揭示的内在要求增加。结果税务会计制度与财务会计制度的分离就成为必然。
标签：财务会计论文; 会计论文; 税务会计论文; 税收论文; 税收原则论文; 政府会计论文; 企业税务论文; 会计制度论文; 财会论文; 会计要素论文; 统一企业论文; 投资论文;