我国国有铁路企业重组税收筹划研究，本文主要内容关键词为：税收筹划论文,铁路论文,我国论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
铁路运输业是我国的基础产业，是关系国家安全和国民经济命脉的重要行业。目前，铁路建设资金的巨额缺口严重制约着铁路建设的发展。2005年2月，铁道部发布《关于鼓励支持和引导非公有制经济参与铁路建设经营的实施意见》，提出鼓励非公有制经济参与国铁企业重组改制，大力发展混合所有制经济。对于有一定规模、盈利能力较强的国铁运输企业的优良资产进行重组，吸引各类非公有制企业投资参股，组建混合所有制的股份公司。按照实施意见，铁道部确立了大秦铁路股改、铁龙公司股改、中铁快运改制、广深公司收购羊城公司的资本运作等试点项目。2010年，国务院正式发布《关于鼓励和引导民间投资健康发展的若干意见》（以下简称“若干意见”），其中明确指出要“鼓励和引导民间资本参与铁路干线、铁路支线、铁路轮渡以及站场设施的建设，探索建立铁路产业投资基金，积极支持铁路企业加快股改上市”。《若干意见》发布后一个月，大秦铁路向其控股股东太原铁路局收购运输资产的议案获得证监会获批，太原铁路局完成上市历程。
但是，目前我国国有铁路企业的纳税现状是：主营业务收入部分的营业税由铁道部集中缴纳，企业所得税由铁道部汇总缴纳。很多铁路运营单位只需每月缴纳极少数的其他业务收入的税金及附加，以及印花税、车船税等小税种和代扣代缴个人所得税。而且，国有铁路企业在过去很长的一段时间里，以安全为主要目标，在保证安全的前提下搞生产经营。在铁路局层面，财务人员的分工，以成本、资金、报表、资产监管、税收等成立科室，各司其职，轮岗也不频繁，缺乏综合性人才。因此，我国国有铁路企业重组税收筹划研究，任重道远。
一、利用免税重组和应税重组的差异进行税收筹划
企业重组可分为应税重组与免税重组。在不同时违背我国国有铁路企业重组条件时,可以通过适当的安排实现免税重组,以达到节税的目的。现举例说明：
A铁路局预拿其部分优质资产（即主要运营站段）进行企业重组，成立股份公司甲公司，该优质资产的账面价值为710亿元，评估价值为1060亿元，现有两种方案可供选择：
方案一：A铁路局以拥有甲公司100％的股权来换取其分立出去的资产。
方案二：A铁路局以拥有甲公司80％的股权以及212亿元的现金回报来换取其分立出去的资产。
假设重组后，A铁路局连续12个月内不转让所取得的股权，而且A铁路局和甲公司均不改变原来的实质经营活动。
上述重组属于分立重组，分立免税重组的条件是：（1）企业重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；（4）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
对于上面前3个条件，重组企业和被重组企业都不难达到，免税重组的关键在于第4个条件，我们对上述两个方案分别进行分析：
方案一，A铁路局取得的股权支付金额比例为100％，大于85％，属于免税重组。在免税重组下，被分立企业A铁路局不需要计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产公允价值虽然高于账面价值，但不需要交纳企业所得税。另外，A铁路局在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按甲公司分立资产占A铁路局资产的比例进行分配，由甲公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。
方案二，A铁路局取得的股权支付金额比例为80％，小于85％，属于应税重组。在应税重组下，A铁路局取得的对价应视同A铁路局分配进行处理；其次，A铁路局对分立出去的资产应按公允价值确认转让所得或损失。还有一个需要特别注意的是，A铁路局在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，不得由甲公司结转弥补。
所以，免税重组和应税重组对重组企业的税负水平差异很大，我国国有铁路重组时，可以通过应税重组与免税重组的界限进行节税操作，适当地安排实现免税重组，降低企业的重组成本。
二、重组后组织结构形式选择的税收筹划
国有铁路运输企业重组改制后，其被重组单位的性质通常有两种：子公司和分公司。子公司是对应母公司，分公司是对应总公司而言的。作为被重组的单位，是作为股改公司的子公司好还是分公司好？从税收的角度来分析，对重组改制后企业组织结构的税收筹划可以从静态和动态两个方面来进行。
从静态方面看，子公司和分公司的设立在税收待遇上是大有不同的。首先，从法律上讲，子公司属于独立的法人实体，是居民纳税人，需要承担全面的纳税义务，不能与母公司合并缴纳税款；分公司不是独立的法人实体，是非居民纳税人，其所发生的利润与亏损与总公司合并纳税。其次，子公司的设立一般需要办理很多的手续，设立的程序比较繁杂，组建成本高，并需具备一定的条件，开业后还要接受政府的严格监督；而分公司的设立比较简单，费用较少，而且其财务会计制度要求比较简单，一般不要求其公开财务资料。第三，子公司和分公司的税收优惠不同。子公司承担全面的纳税义务，分公司仅承担有限的纳税义务。由于子公司是以独立法人的形式出现的，所以可以享受包括免税期、税率优惠等在内的各种税收优惠待遇；而分公司则不能享受这些待遇。所以，重组改制后的国有铁路运输企业选择从属机构形式时，应该充分地对比筹划成本和优惠获利的大小，结合具体情况决策。
从动态方面看，应考虑被重组单位的生命周期阶段来进行组织设置的税收筹划，若被重组单位处于成长阶段初期，则可以选择分公司的形式；若目标企业进入了快速成长时期，那可以选择子公司的形式。因为在成长阶段，目标企业其亏损可能性比较大，这时的组织结构采用分公司的形式可以用其产生的亏损去冲减总公司的利润，减少整体的应纳税额。而当目标企业快速成长并逐渐进入成熟期时，企业的盈利增大，这时候采用子公司的形式，就可以充分利用国家的税收优惠政策。
三、税收优惠权承继的税收筹划
目前，国家为支持铁路事业的发展，相继出台了有关铁路运输企业的各项税收优惠政策，但是，铁路运输企业一旦重组改制成功成立股份公司以后，有些优惠政策对新成立的股份公司将不再适用，这在一定程度上削弱了铁路股份公司的发展势头，为铁路企业整体的健康发展产生一定的影响。所以，我们应该积极进行税收筹划，向国家建议完善现行铁路税收优惠政策，使税收优惠政策在重组改制后的公司继续得以承继。
1.营业税税收优惠权承继。目前，营业税的优惠政策有：主营业务的营业税由铁道部集中缴纳，并根据国家税务总局《关于中央铁路征收营业税问题的通知》（国税发〔2002〕44号）规定，对各铁路局间因财务模拟核算取得的线路使用费等十项费用不征收营业税，但该政策只适用于各铁路局之间。国有铁路企业重组形成的铁路股份公司、铁路客运专线公司、合资铁路公司不属于国税发〔2002〕44号的适用对象。这样，不同的铁路运输企业在运输活动中负担的流转税税负就有所不同。为了体现税收负担公平的原则，保护投资者的利益，同时考虑到铁路作为国家重要基础设施，具有明显的基础性、公益性、网络性、经营性特点，铁路部门进行合理的税收筹划，向国家税务总局积极争取税收优惠权政策。2011年，国家税务总局发布第52号公告即《关于铁路运输企业之间合作完成运输业务有关营业税问题的公告》称：合资铁路运输公司、股改铁路运输企业和其他铁路运输企业相互之间合作完成运输业务，承运人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付给其他合作运输方的运输费用后的余额为营业额，以《铁路运输企业提供服务清算票据》为营业额扣除凭证，计算缴纳营业税。这样，营业税税收优惠政策在重组后的企业中得到了很好的承继。
2.房产税、城镇土地使用税税收优惠权承继。根据财政部、国家税务总局《关于明确免征房产税城镇土地使用税的铁路运输企业范围及有关问题的通知》（财税〔2004〕36号），铁道部所属铁路运输企业自用房产、土地免征房产税、城镇土地使用税。铁道部所属铁路运输企业包括：铁路局（包括客货站、编组站、车务、机务、工务、电务、水电、车辆、供电、客运段）、中铁集装箱运输有限责任公司、中铁特货运输有限责任公司、中铁行包快递有限责任公司、中铁快运有限公司。不包括股改铁路运输企业和合资铁路运输公司。
为使铁路重组改制公司能够合理地承继税收优惠政策，铁路主管部门进行合理的税收筹划和积极争取，2009年财政部、国家税务总局发布《关于股改及合资铁路运输企业房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2009〕132号）规定：对股改铁路运输企业及合资铁路运输公司自用的房产、土地暂免征收房产税和城镇土地使用税。这样，房产税和城镇土地使用税的税收优惠政策也得到了很好的承继。
3.增值税税收优惠权承继。根据《财政部、国家税务总局关于铁路货车修理免征增值税的通知》（财税〔2001〕54号），从2001年1月1日起，各铁路局为铁路系统内部进行的货车修理免征增值税。
该优惠政策只适用于各铁路局，为了税负公平，铁路部门下一步应该以上述税收优惠为例，积极进行税收筹划，向税务总局争取政策，把该优惠政策的适用范围扩大到在中国境内从事铁路运输业务的企业，包括股改后的铁路股份公司、铁路客运专线公司、合资铁路公司。
四、结语
税收虽然不是企业重组的最直接目标，却是重组决策和实施中不可忽视的重要因素。税收不仅影响企业重组的动机，也影响企业重组的过程，企业应该充分利用政府的各项税收政策，主动运用税收杠杆将企业重组的各个环节同减轻税负结合起来，降低成本，谋取最大的经济利益。同时，由于我国国有铁路的企业重组刚处于起步阶段，可借鉴的经验及资料并不多，对企业重组税收筹划的研究有待进一步探讨。
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