个人所得税制度的国际比较及其借鉴，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,制度论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在1994年我国工商税制进行重大结构改革之前，个人所得税制度就已进行了大的修订。以新的个人所得税制运行两年多来的效果来看，个人所得税收入及其所占工商税收总收入的比重都有明显增加。其聚财和调节功能也得到了较好的发挥，基本上形成了一套较为完整的税制和征管体系。但同时也应看到，随着市场经济进一步向纵深发展，我国个人收入结构日趋复杂，修订后的个人所得税法在实际运行过程中也逐渐暴露出一些与当前社会经济生活不相适应的弊端，个人所得税制与国际惯例及世界性税制改革的发展趋势之间仍存在较大的差距。因此，本文针对目前存在的问题，在从我国实际国情出发，考虑各方面制约因素的前提下，对国外个人所得税制度的几个方面进行比较、分析。充分借鉴其成功经验和做法，以进一步改革和完善我国的个人所得税制度。
一、国外个人所得税制度的比较分析
1.个人所得税课税基础的国际比较。个人所得税制的税基是个人所得。所得的范围相当广泛，如何界定其课税范围，国际税收学界主要存在两种学说，即所得源泉说和纯资产增加说。前者着眼于应税所得必须具备循环性、反复性的形态，而后者则认为凡能够增加人们负税能力的经济收益均构成课税基础。从当前世界各国税制改革的趋向分析，都倾向于以纯资产增加学说作为其课税依据，对临时性、偶然性、恩惠性所得均予以课征，奉行“宽税基、低税率”的原则，最大限度地体现税负公平。另一方面，目前西方各国面对企业普遍存在的滥用免税的附加福利取代工薪、奖金的状况，改变了过去对附加福利免税的优惠办法。新一轮税改浪潮中，加拿大、新西兰、澳大利亚等国在确定征税项目时，将附加福利亦包括在内，并将其作为拓宽个人所得税税基的重要途径之一。
2.个人所得税税制模式的国际比较。世界各国的个人所得税制度在结构和形态上，大体可分为三种税制模式。一是分类所得税制。其特点是对不同性质的所得设计不同的税率和费用扣除标准，采取源泉一次征收的办法实行税源控制，年终不再进行汇算清缴。这种税制模式可对不同性质的所得采取差别待遇的方式，而且稽征较为方便，但是其不能按纳税人全面的、真正的纳税能力征税，在总体上难以实现税负公平的目的。二是综合所得税制。即将纳税人全年不同性质的所得，全部收入加总求和，不分类别，在减除法定扣除额后，按统一的累进税率课征。课税范围一般采取反列举的形式，除非税法明确不该征税的项目外，其它一切所得都属于应税所得范围。其突出优点在于能较好地体现纳税人的实际负担水平，符合支付能力的原则。不足之处在于对不同性质所得无法实行差别待遇，课税手续繁琐，征收成本高，容易产生偷税问题。而且要求征纳双方必须具备健全的征管制度、较高的征管水平和良好的纳税意识。三是分类综合所得税制。亦称混合所得税制。其特点是既坚持“按能课税”的原则，对个人不同来源的收入综合计征，又坚持“区别对待”的原则，对列举的特定收入按特定办法和税率课征，它吸收了分类制和综合制的长处，具有稽征方便和有利于减少偷税等方面的优点，在当今世界各国得到了广泛的应用，是一种适应性较强的税制模式。
3.个人所得税费用扣除制度的国际比较。个人所得税最显著的特点就是对净收入课税，因此在确定个人所得税征收范围后，就涉及到一个对各种费用进行扣除的问题。由于各国经济发展水平和人民生活水准有很大区别，各国扣除制度的内容和发达程度也有所不同。综观世界，扣除制度中的扣除项目一般包括成本费用，生计费和和个人免税三部分内容。成本费用是指为取得该项所得所必须支付的有关费用，扣除这些费用体现了“纯益”原则，其扣除形式多采用按实列支或在限额内列支的方式。生计费用是指维持纳税人及其赡养人生存所必须的最低费用，它是扣除制度的核心内容，世界各国大多根据赡养人口、已婚未婚、年龄大小等因素进行扣除。个人免税主要是为了体现量能、公平的原则而设置的对某些所得给予照顾性的减免项目。总之，随着个人所得税制的发展，扣除制度完善与否已成为衡量个人所得税水平高低的重要标准之一。
4.个人所得税税率设计与结构的国际比较。税率是个人所得税制度的核心问题，直接影响到纳税人的税收负担。从世界各国的税务实践看，对综合收入大多数国家采用累计税率。而对不列入综合收入计征的专项所得项目，按照所得的性质采取差别比例税率征收。前些年，西方发达国家的税率，最低一般在7%—10%左右，最高通常维持在70%以下，而且档次较多。80年代中期以来，受供给学派税收理论的影响，认为在累进档次较多、边际税率较高的个人所得税制下，会造成巨大的效率损失，影响人们工作和投资的积极性，从而可能造成财政减少。有鉴于此，以美国税制改革为开端，西方发达国家相继进行了以降低最高边际税率，减少累进级次，缩小级距利益为主要内容的改革，目前这一趋势已波及到一些发展中国家。另一方面，为避免通货膨胀对个人所得税的冲击，西方国家纷纷实行“指数化”的方法，依据物价上涨指数来调整各个税率级次适用的计税所得范围，而税率结构不变，以保证课税的合理性。
5.个人所得税征管方式的国际比较。个人所得税的征收直接涉及到个人经济利益的得失。从历史或现实来看，个人所得税在世界各国都是一个征收难度较大的税种。个人所得税的征收方式可分为自行申报制和源泉扣缴制两种。源泉扣缴是分类税制的伴生物，是在所得发生的同时，用法律的形式赋予支付所得的自然人和法人代扣代缴的业务，从源课税、自行申报制，则是指纳税人按期填写纳税申报表，向税务机关如实反映自己的所得。由税务机关核实可享受的各种扣除，然后就其余额课税，在申报制中，一般采用按年申报，按季（日）预缴的征收方式。年终清算，多退少补。以世界各国来看，大多数发达国家以自行申报制为主要征收方式的同时，仍然坚持了由雇主扣缴个人所得税的制度。许多发展中国家在实行源泉扣缴制的同时，逐步加大了自行申报纳税的实施力度。总之，大部分国家两种征收方式并存，对不同性质的所得采用不同的征收方法。
二、借鉴国际经验，完善个人所得税制的政策选择
1.拓宽税基，扩大个人所得税应税所得范围。我国目前个人所得税减免税项目较多，漏洞很大，导致税收流失严重。改革后的税制应进一步拓宽税基，将一些新出现的资本所得、超劳动报酬所得列入应税所得。同时对减免税项目应从严控制，并要有清楚、明确的界定，对各种名目繁多的津贴、奖金、补贴、福利费等都应纳入征税范围。此外，我国目前也存在与发达国家类似的个人收入福利化问题，它不仅严重侵蚀了税基，而且导致了个人收入的不公平。因此，税法中应明确对附加福利（主要是对单位提供给职工的各种实物性收入）征税的规定，对这部分附加福利，有市场价格的均按市价计算；无市场价格的，按国家统一规定的标准计算征税。
2.推行分类综合所得税制，待时机成熟后，逐步向综合所得税制过渡。通过对世界上三种个人所得税税制模式的比较，不难看出，综合所得税制是一种科学合理的税制，是今后个人所得税制发展的方向。但是由于其实施需要具备多方面的条件，在我国目前征收手段相对落后，征管环境未改善和公民纳税意识较为淡薄的情况下，立即采用综合税制有较大难度。因此，应根据我国具体国情，在一段较长的时期内先采取混合所得税制。即对各类所得，先课以分类所得税，然后再综合其一年所得，对在一定限度以上的数额课以累进税率的综合所得税。课征时，分类所得税已缴纳税额允许在缴纳综合所得税时申报扣除，以免重复课税，税法设计中可考虑，自然人在一定时期内经常而正当发生的所得且有费用扣除和易控管的（如生产经营、劳务报酬所得等）归并为综合所得。除此以外均作为分项所得。这种作法兼顾了合理性与可操作性，可以说是我国现阶段的较好选择。
3.建立健全科学合理的费用扣除制度。我国个人所得税目前在费用扣除方面的规定过于简单，没有区分为取得收入所支付的必要费用和生计费用，不分纳税人已婚未婚、赡养人口多少、家庭总收入多少等不同情况，一律实行对个人的定额（率）扣除，难以体现量能负担的原则，容易造成税负不平。此外，税制中也未曾考虑通货膨胀因素的影响。改革后的新税法对各个应税项目，特别是对综合征税项目，应根据不同纳税人的具体情况，合理确定基本费用扣除和其它单项扣除，费用扣除内容应包括纳税人为取得收入而支付的有关费用以及生活费、抚养子女、赡养老人和与之相关的教育、住房、医疗、各类保险等费用。其扣除标准应根据我国国情，在深入调查和科学测算的基础上，由省、自治区、直辖市政府依据本地实际，在国家规定的幅度内具体确定。同时费用扣除应根据物价指数和汇率的变动而灵活地加以调整，真实地反映纳税人的纳税能力，增强个人所得税制的弹性。
4.进一步统一、简化税率。这是贯彻税负公平原则的主要前提。我国现行个人所得税的税率采用超额累进税率和比例税率。税率结构有其科学、合理的一面，但仍存在以下三个问题：（1）对工资、薪金所得规定5%—45%的9级超额累进税率，累进级数较多，不仅与世界税制改革的倾向相悖，亦与我国简化税制的改革方向背道而驰。（2）对同属勤劳所得的工薪所得和劳务报酬所得实行差虽课税，缺乏科学依据，造成两类收入税负不均。（3）个体工商户生产、经营所得和对企事业单位承包、承租经营所得适用的五级超额累进税率与工薪所得适用税率相比较，税负下降较大，难以实现预期的调节过高收入，缓解收入分配不公矛盾的既定目标。此外，我国个人所得税存在两种税率制度。三种适用税率，再有一些加减征收方式，使税率制度显得较为杂乱，不利于纳税人掌握和征管工作的顺利实施。为进一步完善我国个人所得税制，必须对现行税率结构进行改革。首先将个人所得税应税项目中的劳动性所得加以合并，归为一类同等课税，避免对同性质的所得实行税率上的税收歧视；其次将个人所得税的两套税率合并，对综合所得按统一的超额累进税率计征，以平衡税负。再次是缩减累进税率的级次，以4—5级为宜，边际税率的设计以维持原税负为好。同时对综合所得要合理规定预扣率，定为5%或10%较为合适，以较好地起到源泉控制作用。这样调整之后不仅顺应了世界性税制改革的发展趋势，也利于体现效率优先，兼顾公平的原则。
5.改进个人所得税的征管方式，建立健全各种配套的法规、制度及措施。从个人所得税的征管实践来看，单纯采取源泉扣缴与自行申报中的任何一种方式，都会便于偷逃税者，难以控管。因而，大多数国家采取了两者相互补充的形式。实行混合所得税制后，除了平时按月或按次要预扣外，年终还要综合自行申报纳税。在目前我国公民纳税意识不强，税源分散、税务行政效率低的情况下，短期内要实现全面申报难度很大。因此，可以先对收入达到一定标准或纳税标准的人员要求其必须进行申报。待各方面条件具备时，再推行全面申报。我国自今年初起已实行了扣缴义务人支付个人收入向税务部门报送明细表的制度，这为今后税务部门准确查实个人收入和申报纳税情况，在扣缴义务人和个人自行申报之间建立起交叉稽核体系，从而有效地防止少报、漏报、错报现象的发生。这种征管方式能较好地适用于各种经常性所得。同时，源泉扣缴作为个人所得税的一种重要征收方式也不应忽视。改革后的个人所得税法及实施条例中，有关代扣代缴运用的预扣率及计算等要做操作程序方面的规定，对代扣代缴单位法人代表、负责人及具体经办人，明确其连带的业务及责任，促使扣缴工作进一步完善与规范化。此外，为确保改革后的个人所得税制顺利实施，当前还应做好以下几方面工作：（1）近期内尽快推行储蓄存款实名制度，逐步做到个人主要经济活动通过银行结算，在条件具备的地区广泛使用个人支票与信用卡，大量减少对个人的现金支付，严格限制法人单位提取现金数量。与此同时，为全面掌握个人收入和财产情况，必须对个人存量资产，包括各种存款和国债、股票等金融财产以及住宅、小汽车等实物财产都必行实行实名制。并规定银行和金融机构定期向税务部门通报个人收入和银行存款情况，以利于税务部门依法征税。（2）加大个人所得税的稽查力度，配备足够的征管人员，形成一支具有权威的、拥有相应技术手段的税务监察稽核队伍，并通过立法，赋予税务部门一些特殊权力，增强执法力度，便于对偷逃税案件从严从快加以处罚。（3）全方位开展个人所得税纳税宣传教育，增加法规的透明度，通过建立完善群众性协税护税体系和举报制度，形成社会化监控网络，以实现有效征税，并对偷逃税行为起到必要的威慑作用。