会计准则制订中的若干理论问题（下），本文主要内容关键词为：会计准则论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
三、具体会计准则与会计制度
具体会计准则是按不同的经济业务，具体化为财务报表的不同项目所进行的确认、计量、记录和报告的规范。它是对财务会计处理与财务报表编制的具体规定。我国现在所制定的具体会计准则，相当于西方国家的公认会计原则（GAAP）；而我国的基本会计准则在西方国家则为“概念框架”，已如前述。
具体会计准则究竟应该重点规范些什么呢？我认为重点应该规范影响企业财务状况、财务成果的确认与计量程序及对程序的选择，同时也应当规范在报表上披露的信息。其目的就是要影响企业的财务状况和经营成果，使所有企业的财务状况、财务成果和现金流动通过这种规范能够得到“真实和公允”的表现。所以准则规范的重点是具体的，并与企业的财务行为密切相联系。
例如，美国第一个公认会计原则——《会计研究公报》第1号（ARB No.1）主要就规定了以下6点（见1953年修改的ARB No.43）：（1）收益帐户不应该包括未实现的利润，利润是指销售后已实现的净值。（2）资本盈余不能用来调节任何一年的收益帐户，但企业改组或准改组可以例外。改组是指所有者权益的变动，准改组是指留存收益的变动，而且这种变动会影响所有者权益的变动。（3）控股公司对附属公司在取得控股权之前所创造的盈余，不能作为控股公司合并盈余的一部分。（4）库存股如果分得股利，该股利不能再作为收益。（5）对高级职员、职工和联营公司所欠的应收票据和应收帐款要在报表中单独列示，与一般的应收票据和应收帐款分开。（6）捐赠的资本不能作为经营收益。
这些规定的准则既同确认和计量有关，又同财务有关；它们不但规范了会计行为，也规范了财务行为。准则是一定时期会计思想的反映。这些准则体现了当时的会计思想，一方面看待收益表比资产负债表更重要；另一方面，由于股份公司的发展，股东责任的有限，重视保持股本帐户的价值即注重资本保持，以保护债权人的权益。此外，对股利的分配也予以高度关注，为了稳健还强调收益必须是已实现的和企业已赚取的。
从第一个公认会计原则到以后美国及西方其他国家公认会计原则的构建，使我们看到具体会计准则总是紧紧地围绕着具体项目的确认、计量和信息披露这几个方面。它不把重点放在记录方面。簿记不是会计准则的重点，因为它是纯记帐的技术问题，不需要会计人员的判断和估计。而确认、计量与披露则需要会计人员运用他的知识和经验进行必要的判断和估计，即使有准则也需要选择：在什么情况下运用什么计量属性？特别是运用权责发生制的四个程序：递延（defferal）、应计（accrual）、分配（allocation）或摊销（amortization）时都需要作出判断。要求会计信息做到真实公允，这就需要会计人员在运用具体会计准则选用确认和计量属性时有较高的专业知识水平。因为确认和计量的选择会影响企业的财务后果：财务状况和经营成果。当采用不同的确认程序和计量属性时，就可能导致不同的财务状况和经营成果。我国今后将不会再制定具体财务通则，否则，就与具体会计准则重复了。财务通则是我国从计划经济向市场经济转换过程中出现的，“两则”的并存在当时是不可避免的。但随着我们向国际会计惯例靠拢，随着市场经济的发展和国有企业改组为现代企业，这种双轨制必将逐步消失。
最后，从这里也可以看到，影响企业会计信息的真实性、公允性、可比性的关键因素并不是复式记帐的方法和技巧，也不是报表编制的技巧，而是具有很大灵活性的、经常需要会计人员和企业管理当局进行职业估计和判断的会计政策。根据西方制定会计准则的经验，会计政策主要指准则允许企业选用的确认、计量和信息披露等方面的不同程序和方法。因此，要始终紧紧抓住财务会计中确认、计量、信息披露这几个环节。我们通常说会计可以选择，是指确认的时间、计量的属性、信息披露的内容等方面可以选择，而对于记录的方式，企业是无权选择的。一个交易发生以后，借就是借，贷就是贷；根据复式记帐原理，不可能，也不需要有什么灵活。
会计制度是我国一种特殊的会计核算的规范形式。从五十年代以来一直使用这种规范形式。会计制度的特点是：以一个特定行业中的企业作为对象，对每一个企业应当设置的帐户，帐户的使用，应当编制的会计报表和报表的编制方法这四个方面作为重点。所以它与具体会计准则有区别。主要的区别有两点：
1.两者的对象不同：具体会计准则是以某项经济业务和某一项目为对象，如存货、固定资产、外币折算、无形资产等；而会计制度是以一个特定行业的某一企业为对象。
2.两者规范的侧重点不同：具体会计准则规范的侧重点是确认、计量和信息披露；会计制度的规范对象是记录和编制报表的具体方法。当然在会计制度中不能说没有涉及确认、计量，在会计科目的使用说明部分，也会规定有关确认和计量的内容。如“固定资产”科目的使用说明就会规定要核算固定资产的原价，这就是计量问题；同时也要规定原价是怎么确定的，以及按其取得的不同来源分别确定原价的方法；并规定已入帐的固定资产在什么情况下可增加它的价值或减少它的价值；还规定固定资产借方记什么，贷方记什么，等等。尽管如此，在会计制度中，确认和计量并不是作为重点来规定的，至多只作分散的而不作集中的规定。具体会计准则则不同。比如，固定资产准则，它既规定了固定资产的范围以及与固定资产有关的术语和定义，还着重规定固定资产的确认与再确认：对固定资产价值进行摊销即提取折旧，进行修理，重估价的确认，折旧的允许方法，改扩建和修理的条件、定义，以及对固定资产处置的确认等。由此可以看出，具体会计准则不仅规定了固定资产的确认和计量，而且涉及到固定资产在用、耗用、价值恢复及其处置的全过程。
在一定条件下，具体准则和会计制度两种规范形式可以结合使用。不过，这两种规范形式具有层次的差别，具体会计准则层次比较高，它要求运用准则的会计人员具有较高的会计水平和较丰富的经验，因为会计准则具有可选择性，会计人员对此必须作出合理的估计和判断。而会计制度的层次则比较低，可选择性不强，按照制度即可以进行日常记录和编制报表，在执行会计制度中一般不会面临会计政策的选择问题。
具体会计准则出台以后，会计制度怎么办？还要不要会计制度？这是我国会计界比较关心的问题。一种观点认为考虑到我国会计与国际会计惯例接轨，而行业会计制度原是我国计划经济条件下的产物，两者并存，不可避免地会造成会计信息的不可比，不符合市场经济的要求，根据会计发展的大趋势，会计制度应当取消。另一种观点认为，目前具体会计准则过于简单，可操作性不够，大部分会计人员不大可能直接用它作为实务的规范；再者，会计制度比较符合我国会计人员的习惯，具体会计准则实施以后，再配合修改的会计制度，两者同时并用，比较适合我国的国情，这样也使具体会计准则易于推广。我赞同第二种观点，但第二种观点在执行中不妨灵活一些，允许有条件的大中型企业，经批准，把行业会计制度作为示范制度，从本企业的特点出发，在会计准则的规范下，制定本企业的会计核算办法。其他企业则仍需执行已受具体会计准则规范的行业会计制度。
四、具体会计准则与借鉴国际会计经验
（一）关于制定具体会计准则的原则问题
西方国家关于具体准则的制定完全基于需要，这是他们制定具体准则的基本原则。此外，它们还把保证信息质量特征放在优先地位来考虑。美国财务会计准则委员会在第2号概念公告中指出：信息的质量特征主要用于进行会计选择，会计选择至少在两个层次中进行：一是制定准则的机构，制定准则的机构有权要求企业按照本机构所规定的特定方法来编制财务报表；二是企业。因此，具体准则的制定在根据“需要”、“实用”的前提下，主要是保证会计信息的质量要求。
我国制定具体准则起步较晚，应把实用性同一定的超前性结合起来。实用，就是要符合我们社会主义市场经济的需要，西方国家已制定的具体准则大多数都可以供我们借鉴，特别是与共同业务有关的以及少数与特殊业务有关的具体准则。所谓一定的超前性，是指：由于我们的市场经济发育还不够成熟，有些经济业务目前在我们国家还没有出现，在可以预见的将来也还不可能大量地出现，但这些业务迟早总是要出现的，如金融工具等。如果没有一定的预见性，今后要制定这方面的准则就会被动。
我国把具体准则分为四类：（1）与共同经济业务有关的准则，如存货、固定资产等；（2）与特殊经济业务有关的准则，如租赁、外币折算等；（3）特殊行业的基本经济业务准则，如银行的基本业务即存款、放款、结算等；（4）关于会计报表的准则。
这四类准则的分类，总的来说是比较科学的，能覆盖经济活动的全部。但我们也应该看到市场经济在不断地发展，新的经济业务与会计问题将不断地出现，现在被认为是特殊业务今后也可能转化为共同业务，所以特殊与共同不是固定不变的。再加上以后出现的某些新兴业务有时会涉及到会计观念的改变，例如，负债与权益如何划分？过去是比较清楚的。负债是对债权人的债务具有定期偿还性；所有者权益是投资人的投资，一般不能要求企业返还。但现在很多的证券既带有权益性又带有债务性，两者已很难区分。因此今后所制定的具体准则，关于上述四类的区分将有所变动。目前财政部行将颁行的具体准则大体上能够覆盖上述的四个方面，但决不止于30个左右。现在美国FASB制定的财务会计准则已超过了120份，如果再加上过去APB的意见书及更早的CAP的会计研究公报，可能接近200份。即使如此，美国的会计准则还在不断地向前发展。
此外，还有一个具体准则制订的步骤问题。我国制定具体准则基本上分两个步骤：一是征求意见稿，二是具体准则的发布。国外不只这两个步骤，除了内部讨论稿不说，对外公开的大体上有四个步骤：一是研究报告，二是讨论备忘录，三是征求意见稿，四是正式的准则。我认为前面两步也是重要的。因为，为什么要立项制定准则？其背景是什么？在这个项目的会计处理上曾存在哪些分歧的意见？曾提出过哪些观点？这一系列问题只能在研究报告和讨论备忘录中才能充分予以阐述。在我国的“征求意见稿”的说明中，有时虽也简明扼要地涉及这些问题，但显然是很不够的。
（二）制定准则的机构要研究会计准则的理论
通过西方各个国家，包括国际会计准则委员会制定会计准则的历史可以看到，准则制定机构不研究会计理论，特别是不研究直接指导会计准则的理论是不行的，是要走弯路的。财务会计概念框架的出台是西方制定会计准则过程中总结出来的经验。会计准则需要有前后一致，内在一贯，科学严谨的概念与理论为指导。因此，准则制定机构不能只埋头草拟和修改准则，而必须研究有关制定会计准则的理论。就我国目前的需要来说，我认为应当研究讨论下面几个理论问题：
1.财务会计（会计核算）的目标问题。到目前为止，我们没有明确系统地研究过财务会计的目标。目标研究应该成为我国准则制定机构研究会计理论的起点。我国要建立社会主义市场经济新体制，会计信息的使用者除参予市场的投资人和债权人外，还有负责调控市场经济的国家，这就决定了我们应提供多样化的会计信息。在目标上不能照搬照抄西方国家。我们应认真研究在中国，即在社会主义市场经济条件下，信息使用者和他们对信息的需求，特别是要研究我们的会计信息如何为国家的宏观经济管理服务？这个问题从建国以来始终没有很好地解决。会计如何与统计联系起来，组成国民经济核算体系。我们要实事求是地分析一下会计的信息是否能直接地为宏观调控服务？如果不能，它怎样间接地为宏观调控服务，这些信息如何经过加工、汇总变成国家宏观调控的有用信息？我不赞同会计有宏观会计与微观会计之分。我认为会计从本质上来说是微观的，但这不等于说会计信息不能为宏观管理服务。会计信息是经济信息的基础，会计信息可根据国家宏观管理的需要来进行加工、改制、汇总、调整、分析以求得对宏观管理决策有用的指标。
2.会计准则与会计制度的关系。关于会计准则和会计制度的关系及其区别，前面已经讲过。目前看来，也以两者并存为宜。但是，从长远的观点来看，会计制度终将被准则所取代。目前，我们要很好地研究两者的关系，它们各有什么特点？今后在我们国家如何用准则来取代制度？何时取代？在什么条件下才能离开制度用准则来指导会计工作？解决这些问题，我们应当先通过准则的试点，再深入调查研究，逐步创造取代的条件。
3.现代企业会计的特点。我国的现代企业并不等同于西方的股份公司，因为它首先是国有企业或由国家控股的企业。所有制是问题的核心，反映在会计和理财上，产权结构和由此产生的分配关系始终是比较复杂的，不能简单地搬用西方股份公司会计，把它套用到我国今后的各种不同类型的现代企业中来。因此，在制定准则时要很好地研究我国现代企业的特点。
4.物价变动问题。目前西方国家的物价涨幅普遍都回落到5%甚至5%以下。而我国的通货膨胀率据公布的数字，1995年为14.8%。按照国际会计惯例，物价变动超过10%时，在会计报表上就应适当地反映物价变动的影响。会计信息是否真实，除主观原因外，客观因素主要就是物价变动。否则提供的信息就是不真实的。但考虑到对国内外及人民心理的影响，我国物价变动会计应按特殊方式处理，即不必作为对外报告，而作为对内报告，只供高层领导决策之用。
5.研究如何提高会计信息的真实性问题。物价变动是影响会计信息失真的主要方面，但除此之外，还有其他的主客观因素，因此要认真研究会计信息失真的原因，加强会计监督的力度，甚至可制定有关防止会计信息失真、严惩会计信息弄虚作假的法律。
6.研究我国现在虽还没有出现，但今后将会出现的新兴的会计业务以及与它有关的准则制定问题。这种业务我们可称之为创新的经济业务，如金融工具、兼并中产生的商誉、软资产（soft assets）、人力资产（human assets）、不确定性和传统财务报表的改进等问题。我们要研究有关这些业务和项目的会计处理及其在报表中的披露。同时，我国也应参与研究传统报表和报告的改革问题。
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