政治关联与审计行为研究述评，本文主要内容关键词为：述评论文,政治论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自1974年Krueger提出企业家花费时间和金钱与政府官员建立关系可以给企业家带来巨大利益的观点以来，西方学术界对政治关联与企业行为的研究在2000年前后达到高峰。国内近几年来众多学者结合中国特殊的制度背景针对政治关联与公司财务或财务行为的关系进行了研究。然而，国内外研究政治关联和审计方面的文献较少，这说明政治关联与审计关系的研究未得到应有的关注和重视。本文拟对现有为数不多的政治关联与审计关系研究的相关文献进行回顾，梳理和丰富政治关联与审计行为关系研究文献。
一、政治关联与审计行为研究中政治关联的衡量问题
政治关联本质上是一种政企关系，截至目前政治关联的概念尚未得到统一界定，国内外学者针对研究对象的不同进行了各自的概念界定。政治关联的衡量往往很困难，提出一般意义的政治关联替代变量更加困难。
笔者通过筛选收集得到2001-2012年期间具有代表性的国内外学者已发表的或工作论文形式的研究政治关联与审计行为文献共18篇，其中国内文献14篇，国外文献4篇。从搜集到的文献统计结果看，政治关联亦称为政治联系或政治关系，文献中政治关联的衡量可以分为以下几种：①聘请曾任政府或军队的官员出任公司高管而形成的政治关联；②曾任政府或军队的官员下海创办公司而形成的政治关联；③公司的董事长或总经理是人大、政协委员或者曾经在政府、司法部门和军队中任职而形成的政治关联；④公司的实际控制人是政府或政府的管理和投资机构而形成的政治关联；⑤公司大股东、高管（董事长、总经理）或董事会成员与政府官员或国会议员存在“紧密关系”。其中，第二、三种衡量方式使用得最为普遍，并且衡量方法主要是采用虚拟变量法，与其他研究中国上市公司政治关联问题一样，研究政治关联与审计行为的部分文献尝试性地使用了赋值法。
由于我国政治关联形成的影响因素和途径的多样化，学者在政治关联衡量上并没有形成统一的标准。多数研究文献提到，政治关联衡量的标准因诸如公司高管过去的政府背景是否对现在就职的企业仍产生影响无法确定、一些隐蔽的资料无法查证等因素的影响而不够准确。笔者认为应结合中国特殊的政治经济文化背景和企业实践进行有益的尝试，虚拟变量法与赋值法综合衡量政治关联是一种发展趋势。
二、政治关联与审计行为研究进展
在一定的制度环境和宏观经济环境下，政治关联会影响上市公司财务报告的可靠性和风险程度，进而影响审计师的应对行为。经整理，本文将18篇文献按其研究内容分为四个方面：①政治关联与审计需求；②政治关联与审计师选择；③政治关联与审计师定价；④政治关联与审计意见购买。
1.政治关联与审计需求。现有研究较多的是涉及政治关联对公司治理、公司价值等方面的影响，但政治关联对上市公司审计需求的研究还较少。Chaney等（2008）和雷光勇（2009）的研究均表明政治关联会影响上市公司的审计需求。潘克勤（2010）基于IPO前民营上市公司的研究发现，公司实际控制人具有政治身份比一般高层的政治关联会更倾向于选择大型会计师事务所，并在聘请大所后，其财务报告操控性应计下降明显。但是，该研究并没有进一步区分两种政治关联不同审计需求对公司治理的具体影响。郑军等（2011）同样以IPO前是民营公司为样本，研究和检验制度环境对不同特质的企业高质量审计需求的影响，发现企业家具有政治身份的民营公司更倾向于聘请大型会计师事务所，在市场化进程较快、法治水平较高的地区，这种动机表现得更为显著。但是，文章在检验政治资源与独立审计及其社会评价的相关性时，并没有触及经济增长、政府规模等因素对政治资源的影响作用。
与上述研究结果不同的是，黄新建等（2011）以A股民营上市公司作为研究对象，发现政治关联的确影响上市公司的审计需求，对于有政治关系的民营上市公司，它们会更倾向于选择低水平的会计师事务所，而选择低水平的外部审计服务的上市公司的会计信息质量也相应较低。
目前的文献都是针对民营企业进行的研究。这一方面的研究引入了外部制度差异的因素，加入外部市场评价变量来考察对独立审计的需求，但在检验政治关联与独立审计及其社会评价的相关性时，基本上都没有触及经济增长、政府规模等因素对政治关联对审计需求产生的影响。
2.政治关联与审计师选择。刘启亮等（2010）研究发现客户的政治关联是私人关系产生的一个主要原因，政治关联的强度越大则越有可能形成密切的私人关系，而政治关联与私人关系合谋的实现需要借助于本土小型会计师事务所，于是企业政治关联的强度越大则越有可能选择本土的小型会计师事务所。雷光勇等（2009）以中国A股上市公司为研究样本发现，在法制不健全和政府干预多的地区，有政治关联的上市公司会倾向于选择低水平的审计师；无政治关联的上市公司则倾向于选择高水平的审计师，这样做的目的是向市场传递公司良好治理结构的信号。但其研究没有区分上市公司的产权性质，可能对研究结论的推广产生一定的影响。
杜兴强等（2010）以民营上市公司为样本进行研究，将政治关联分为政府官员类政治关联和代表委员类政治关联两种，发现具有政治关联的民营上市公司更倾向于选择“非十大”会计师事务所进行审计，且政府官员类政治关联的公司显著倾向于选择“非十大”所进行审计。杜兴强等（2011）以国有上市公司为样本进行研究，认为有政治关联的地方国有上市公司显著地倾向于选择本地小型会计师事务所进行审计，具有“地缘偏好”性。但相关研究结果是否适合于所有上市公司，还有待进一步的经验证据检验。目前，针对国有企业做这方面研究的非常少，这也是有待挖掘的领域。
黄新建等（2011）以民营上市公司为样本，实证分析得出市场环境差的地区，民营企业更有动力去寻求建立政治关联，而有政治关联的企业则倾向于选择低质量的会计师事务所。李敏才、罗党论（2011）也发现有政治关联的民营上市公司不愿意选择大所，更偏好选择本地小所。
与以上学者研究结论不同的是，潘克勤（2010）发现民营企业实际控制人具有政治身份提升了企业的审计需求，为传递一个良好的信号及降低内部代理成本，更偏好选择大所。梁莱歆等（2011）发现实际控制人具有政治身份的民营上市公司并且政治身份级别越高越倾向于选择“十大”会计师事务所。
为什么结论会有如此大差异？其一，一种观点认为外部审计作为一种监督机制，民营企业因为需要掩饰其寻租行为而主动降低审计需求；另一种观点则基于信号传递理论，认为民营企业家具有政治身份的这种稀缺性声誉资本需要在资本市场上传递一个良好的信号，提升了审计需求，因而更倾向于选择大所。其二，民营上市公司既可通过实际控制人获得政治身份取得政治关联，也可通过聘用具备政治背景的高管取得政治关联，两个途径下形成的民营上市公司，其实际控制人利益与上市公司利益联系紧密程度存在差异，公司代理冲突也不相同，所以会对审计师选择产生不同的影响。
3.政治关联与审计定价。在政府对市场的监管过程中，企业寻租行为普遍存在。不同政治关联企业的寻租能力不同，从而获得政府的支持保护程度也不同。这些特定制度背景会使审计师面临执业风险，进而就可能对审计定价产生影响。
Gul（2006）以亚洲金融危机为背景，发现具有政治关联的上市公司在爆发金融危机后审计费用相对爆发前显著提高，而在政府实施资本管制后，政治关联公司的审计费用又显著下降，与此同时，那些不具有政治关联上市公司的审计费用在这三个期间并没有显著的变化。但是，他的文章还存在一些不足，如存在政治关联的度量标准可能存在偏差，没有考虑高额审计费用中审计师抽取佣金等因素的影响，基于澳大利亚和美国的审计费用模型设定不一定符合马来西亚的实际，没有从需求方考虑审计收费问题的局限性。
Wahab等（2009）也以马来西亚上市公司为研究样本，从审计服务的需求方与供给方研究审计收费问题。文章以审计收费作为审计质量的替代变量，研究发现政治关联公司由于被审计师认为具有更高审计风险而相对于非政治关联公司来说，其审计费用更高；当政治关联公司有机构投资者时，其审计费用相对于非政治关联公司来说也更高。但该文的政治关联企业界定基本引用Johnson and Mitton（2003）文章中的研究，有一定局限性；另外缺乏对股东与个人关系的彻底调查，使得结论的可信度受到质疑。
国内研究方面，陈小林和潘克勤（2007）研究发现法律执行力度越强的地区，审计定价越高；行政监管和法律制度改善后，审计定价显著上升；政治关联越弱的上市公司审计定价越高，而且“四大”对非政府控制的上市公司收取更高的风险溢价。但作者尚未能控制审计资源投入差异对审计定价可能产生的影响。潘克勤（2010）发现实际控制人具备政治身份的政治关联公司倾向选择大型会计师事务所，并支付了相对较高的审计费用，且上述现象均随着实际控制人政治身份级别的提高而更为显著。
4.政治关联与审计意见购买。审计意见作为审计工作的最终产品，其是审计师与使用者的直接沟通“桥梁”。而审计意见购买不仅直接损害了审计质量和审计独立性，而且直接影响了投资者的利益。
Lloyd Yang等（2001）以1997年我国开始实施会计师事务所脱钩改制方案为特定研究背景，将财务报告中非标准审计意见的数量和比例作为审计独立性的替代指标，得出国内会计师事务所在1997年之后出具的非标准审计意见审计报告无论是在数量上还是在比例上都显著地增加，说明会计师事务所脱钩之前的政府关联关系有助于提高审计独立性。廖义刚和王艳艳（2008）的研究发现，在面对政治关联带来的政治风险时，审计师会通过发表恰当的审计意见来保护自身的声誉，政治关联在中国并未削弱审计师的独立性。
与上述结论不同的是，Wahab等（2010）以马来西亚上市公司为研究对象，将非审计服务作为审计师独立性的代理变量，研究政治关联是否影响了审计收费与非审计收费之间关联关系及审计收费与出具非标准审计意见审计报告的概率的关联关系，最后得出政治关联损害了审计师的独立性。
吴联生（2005）建立动态博弈模型从理论上分析了审计意见购买的行为特征，以及如何采取有效的监管策略。与吴联生的研究所蕴含的前提条件不同，郑军等（2011）认为在行政权力干预市场的情况下，有政治关联的公司更倾向于选择大所购买审计意见，利用政治关系购买审计意见不再是纯粹的市场行为，企业关注的是以最小的成本获取标准审计意见，而不是高质量的审计鉴定服务，因此不会为此支付多余的审计费用。杜颖洁和杜兴强（2011）基于上海社保基金案，发现有政治联系的上市公司涉案概率显著提高，且在上海社保基金案曝光的2006年，涉案公司被出具非标准审计意见审计报告的概率也显著提高了；上海社保基金案之前与之后相比，涉案公司被出具非标准审计意见审计报告的概率显著较低，这说明公司通过政治关联实现了审计意见购买。
从对文献的梳理得出，至少可以从三个角度来研究政治关联与审计意见购买：一是从强化独立审计的投资者利益保护功能角度，如何从制度层面上遏制审计意见购买来保障审计师发表审计意见的独立性。二是面对大股东控制带来的掏空，政治关系引发的政治风险和信息风险，审计师的行为会发生什么样的变化，其如何保持自身的独立性。三是研究特殊的事件对审计独立性的影响，提出相应的政策建议。
三、研究展望
1.政治关联衡量方面。国内外文献对政治关联的衡量基本上采用的是“硬性”指标，无法从实质上并全面地衡量政治关联，从而对进一步的研究产生不利的影响。本文认为，政治关联的衡量和研究需要本着实质重于形式的原则考虑以下两个方面：①政治关联是公司与拥有政治权力的个人之间形成的隐性政治关系，正因为如此，在以后的研究中可以考虑实地调研的方式，除了高管本人，还要考虑到高管的近亲关系所具有的政治关联，来确认政治关联的存在。②政治关联的使用。没有政治关联的公司自然无法使用，但是有政治关联的公司不一定都使用这种关联，需通过调查使得那些具有政治关联并且使用了这种政治关联关系的公司成为研究的样本。
2.政治关联与审计关系研究方法方面。目前国内政治关联与审计关系的研究采用的基本上是“静态”的档案式研究方法，没有实现研究方法的突破。在研究政治关联与审计关系时，事件研究法是一种较好的研究方法。当公司的政治关联从无到有或者从有到无，或者政治关联的联系对象发生改变时，事件研究法下的结论或许更有说服力。
3.政治关联与审计关系作用机理的研究。现有文献主要是政治关联对审计定价、审计需求、审计师选择和审计意见购买等方面的研究，得出的结论多是政治关联影响了审计功能的正常发挥。而研究者得出的结论多是对现象的描述，没有进行深入的机理分析。公司的政治关联具体是如何影响审计定价、审计需求和审计师选择以及怎么进行审计意见购买，这是非常值得研究的问题。这些问题的深入研究可以为监管部门提供解决思路，出台更完善的政策法规来约束政治关联对审计的不利影响。
4.政治关联与审计关系研究内容的拓展。现有文献关注的主要是审计定价、审计需求、审计师选择和审计意见购买这四个方面，然而审计研究的关注不应限于这几个方面。审计具有多种功能和效用，如对盈余管理能起到抑制作用、可以提高信息披露的质量以及改善公司治理结构等。在后期的研究中，可以重点关注政治关联对审计效用发挥的影响，可以得出更为有意义的结论。
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