财务报告概念框架中资产定义的革新及评价，本文主要内容关键词为：财务报告论文,框架论文,定义论文,概念论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1009-6701(2013)06-0024-08
论文对资产的定义进行了比较深刻地解读，有助于IASB的实施。
一、研究资产定义的重要性
财务会计概念框架，是由一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性(葛家澍、杜兴强，2005)。[1](P45)这里的基本原理，即会计的基本概念，构成了概念框架的主体。从概念框架构建之初起，财务报表要素作为概念框架的基本概念一直备受关注，财务报表要素的设定以及对它们的确认和计量，对财务报表信息的传递是至关重要的。资产毫无疑问是其中最核心、最基本的要素。
有不少学者研究了资产定义在概念框架中的发展，无一例外地强调了资产的重要性。首先，财务报表要素在概念框架中具有举足轻重的地位，杜兴强(2007)认为，在财务报告体系中，财务报表是核心；财务报表要素设置是否恰当、财务报表要素定义的导向(资产负债观或收入费用观)是否合理，直接关系到财务报表的逻辑性和财务报表的可理解性。[2]其次，各个要素之间是相互联系的，理清它们的关系有助于确定财务报表要素的焦点是资产。葛家澍、杜兴强(2003)认为，要素与要素之间不是孤立的，而且资产在所有要素中总是占据最重要的位置；负债是企业的“负资产”，所有者权益是“净资产”。[3]成小云、任永川(2010)提出，负债、所有者权益、收入、费用等要素概念都是衍生、次要的概念，都可以以资产为基础推导出来，可以用资产进行诠释或者表述。[4]再次，当前规范资产定义是十分必要和紧迫的，孙玉甫、刘泽荣(2005)认为，随着社会经济环境的发展，资产的内容和形式发生了巨大的变化，这些变化必然使得在工业经济背景下形成的资产概念发生变化，研究新经济形势下资产概念的重新表述，必将对财务会计理论与方法的发展起重要作用。[5]
随着概念框架的发展，资产的定义也在不断地被探索并尝试更新。美国财务会计准则委员会(FASB)、国际会计准则理事会(IASB)和英国会计准则委员会(ASB)的现行概念框架中均有对财务报表要素及资产定义的讨论，并且较长时间未得到改进。美国FASB第6号财务会计概念公告(SFAC No.6)、国际会计准则委员会(IASC)“编报财务报表的框架”(以下简称“IASC概念框架”)和英国ASB“财务报告原则公告”(以下简称“英国原则公告”)等概念框架中提出的资产定义是最典型的，代表了资产定义的三种观点。进入本世纪以来，随着社会经济的飞速发展，实体经济向虚拟经济扩展，会计理论需要不断创新，很多新兴的金融工具和商誉等是否能够满足资产的定义都需要进一步探讨。2004年10月，IASB和FASB启动了“联合概念框架项目”(The Joint Project of Conceptual Framework)，其中第二阶段“要素和确认”重点探讨了资产的定义，最终在2008年10月提出了资产的暂行工作定义(Working Definition of Asset)。2013年7月，IASB发布了题为“财务报告概念框架的复核”(A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting)(以下简称“概念框架的复核”)的讨论稿，重新又将资产定义的修改加入议事日程。表1列示了当前各权威会计机构概念框架中的资产定义及其观点。
二、现行概念框架中有关资产定义的表述及观点
资产是属于一种作为现时“存量”(stock)的“资源”，还是作为“流量”(flow)且具有不确定性的“未来经济利益”，抑或是一种控制未来经济利益的“权利或其他获取权”(rights or other access)，各大会计准则制定机构的现行概念框架对资产定义形成了三种代表性的观点：“资源观”、“未来经济利益观”和“权利观”。
(一)美国FASB第6号财务会计概念公告中的“未来经济利益观”
FASB于1985年12月发布的SFAC No.6保留了被替代的SFAC No.3中的资产定义，在第25段中提出：“资产是由过去的交易或事项形成的，某一特定主体取得或控制的可能的未来经济利益①”。FASB概念框架中的资产定义是“未来经济利益观”的典型代表，虽然存在争议(因为在SFAC No.6第27段中有指出，符合第25段资产定义的各类项目通常也被称为“经济资源”，它们是从事消费、生产和交换等经济活动中有用的稀缺资源)，但是毕竟FASB是第一个将资产正式定义为“未来经济利益”而不是“经济资源”的准则制定机构。“未来经济利益”毕竟不能等同于“经济资源”，曾任美国证券交易委员会(SEC)首席会计师的舒尔茨(Schuetze)指出，几乎没人会赞同“企业拥有货车，因货车拉货可能带来现金收入(未来经济利益)而将经济利益确认为资产，却不将货车本身(经济资源)确认为资产”这一做法。同样，澳大利亚于1995年在其概念框架中给出了“未来经济利益观”的资产定义：“资产是由过去的交易或其他过去事项形成的，主体控制的未来经济利益。‘资产的控制’意味着主体在追求其目标时从资产中获利的能力，并且避免或监管其他人对此项利益的接近。”②
由于FASB及其概念框架的影响力和认可度，FASB的资产定义和“未来经济利益观”被其他会计准则制定机构借鉴和效仿，“未来经济利益”作为资产的一项基本特征与资产定义绑定。实际上，FASB的资产定义受到实务界的强烈抨击，因“未来经济利益”的不可理解和难以计量遭受巨大争议。
(二)IASC“编报财务报表的框架”中的“资源观”
1989年4月，IASB的前身IASC正式发布了“编报财务报表的框架”，对资产提出了如下定义：“资产是由过去的事项形成的，主体控制的预期会导致未来经济利益流入主体的一项资源”③。改组后的IASB沿用了IASC概念框架和其中资产的定义。IASC把资产定义为一项“资源”，并明确指出这种资源预期会导致“未来经济利益”流入主体。“未来经济利益”被解释为现金或现金等价物直接或间接流入主体的潜力，在这里仅作为“资源”的条件限定语之一。
IASC认为资产的本质是一项资源，这是“资源观”的体现。加拿大和中国等均赞成采用资产定义的“资源观”。加拿大特许会计师协会(CICA)于1991年在其概念框架中，将资产定义为“由过去的交易或事项形成的，一个主体控制的能够取得未来经济利益的经济资源④”。CICA首次提出了“经济资源”的概念，将“资源观”进一步明确为“经济资源观”。2006年2月，我国财政部发布的《企业会计准则——基本准则》中提出“资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源”。我国的资产定义基本参照了IASC概念框架中的资产定义。
“资源观”从经济学角度出发，把资产看作是“物”的存在，相比较“未来经济利益观”更容易区分和辨认。但是，IASC和CICA的“资源观”仍然深受FASB的资产定义的影响，强调“过去交易或事项的结果”、“未来的经济利益”的特征，这些限定语对资产计量产生不当影响，也模糊了资产的定义。
(三)英国ASB“财务报告原则公告”中的“权利观”
1999年12月，英国ASB发布了“财务报告原则公告”，在第四章“财务报表的要素”中提出了资产的定义：“资产是由过去交易或事项形成的，主体控制的对未来经济利益的权利或其他获取权”⑤。该定义的中心词和解释难点是“权利或其他获取权”(rights or other access)，一项资产不是财产本身，而是从财产中获得部分或全部未来经济利益的权利或其他获取权。这里的“未来经济利益”被解释为能产生未来经济利益的财产项目。
ASB资产定义属于“权利观”。首先需要理解“权利或其他获取权”，资产的“权利”最根本的是所有权即产权，产权对经济利益一般拥有法律规定的保障权利；“其他获取权”是指对未来经济利益拥有的除产权规定之外的其他获取权、控制权、使用权等。“权利观”注重的是法律关系，因为在英国，是否符合真实与公允，不仅要求通过高水平的职业判断，而且最后要由法庭来判决(葛家澍，2004)。[9]
“权利观”的合理性也一直受到会计界的质疑。ASB资产定义中的“权利或其他获取权”需要特定的法律解释，给理解资产定义增加难度。“权利观”以产权为依据，而产权本身的界定不清，使之难以理解。
三、“联合概念框架”中资产的暂行工作定义评述
针对上述各概念框架中资产定义的不足与缺乏统一性，IASB和FASB决定在“联合概念框架”的第二阶段“要素和确认”中对资产本质开展深入研究，并重新对资产作出统一定义。从2005年底到2008年10月约3年的时间里，双方就资产、负债等要素的概念界定进行了10次会议(其中绝大部分会议的中心议题为资产定义问题)，终因资产定义的复杂性和分歧太大，一直未能达成一致意见。IASB和FASB一再推迟相关讨论稿的发布，以至于“联合概念框架”项目最终夭折在“要素与确认”环节，因为资产等要素的定义不能明确，就无法讨论后续的确认、计量和报告问题。这也是IASB后来不得不放弃“联合概念框架”项目而另起炉灶重新单独启动只有IASB参与的概念框架项目的原因之一。然而，不可否认的是，这10次会议的讨论对加深资产等要素的认识以及丰富会计理论的成果均有重要的意义。
(一)IASB和FASB对现行资产定义的分析批评
IASB和FASB的现行资产定义自提出以来就面临诸多非议，尤其是FASB的“未来经济利益观”遭到更严重的抨击。双方在制定“联合概念框架”伊始就进行了自我批评，从中获取经验教训。首先，过分强调“未来经济利益”，IASB和FASB都把“未来经济利益”作为资产最重要的特征列明，FASB尤甚，把“未来经济利益”作为资产的中心语。“未来经济利益”实际上是与未来现金流密切相关，存在不确定性，用来定义资产不够严谨。其次，IASB和FASB现行的资产定义中均含有不确定性的词语“预期的”和“可能的”，容易引起使用者的误会，在一定程度上模糊了资产的定义，理应删除。再次，“控制”的概念没有清楚界定，用“控制”将主体和资产联系起来，控制的对象究竟是“未来经济利益”还是能够带来未来经济利益的“资源”，也没有明确界定。最后，IASB和FASB都提及“过去的(交易或)事项”，过于关注交易取得的凭证和资产的成本，而不是资产在资产负债表日是否存在。
(二)“联合概念框架”第二阶段关于资产定义的讨论
IASB和FASB的工作人员就资产的定义及修订问题展开了深入讨论，先后召开了10次单独或联合会议，表2汇总了各次会议的时间和针对资产定义议题的讨论情况。整个讨论过程清楚地显示了IASB和FASB修改资产定义的思路，主要集中在中心词、形式和限定语上。“联合概念框架”赞同并沿用了IASB概念框架中有关资产定义的“资源观”，更将其发展为“经济资源观”。资产定义的形式也从分别列示资产特征到一句话高度集中概括，其中既包含了资产的基本特征，又强调了资产的本质。IASB与FASB关于资产定义的每次修订都集中在词句修订上，最终于2008年10月提出了“联合概念框架”的资产暂行工作定义。
(三)对IASB和FASB资产暂行工作定义的评析
资产暂行工作定义认为，“主体的一项资产是该主体拥有排他性权利或其他获取权的现时经济资源⑥”。该定义将资产的本质确定为“经济资源”，并用“现时的”、“主体拥有而其他主体不拥有”(即“主体拥有排他性的”)的“权利或其他获取权”来限定“经济资源”。
第一，“现时的”(present)意味着经济资源和主体所拥有的排他性权利或其他获取权都存在于资产负债表日。[10]暂行工作定义首次提出“现时的”的特征，摒弃了“过去的交易或事项”和“未来经济利益”，更加注重资产负债表日资产是否存在。区分过去、现在和未来的时点，强调关注“现时的”，是暂行工作定义的一个新进步。
第二，“经济资源”是稀缺的，而且能够单独或同其他经济资源一起直接或间接增加现金流入或减少现金流出。[10]“经济资源”确定了资产“物”的性质，使之具有实物感，避免了“未来经济利益”和“权利”等抽象、不易理解的认识。但是“经济资源”是根据现金流量来确定，导致在判断是不是一项资产时仍存在不确定性。
第三，“权利或其他获取权”能够使主体直接或间接地使用现时经济资源以及阻止或限制其他人使用该经济资源，是通过法律强制性地或同等方式(equivalent means)赋予的。[10]从经济学角度来讲，突出了“产权”、“财富”的概念，同时符合法律的“权利”含义。但是“权利或其他获取权”的含义仍然不够明确，IASB和FASB没有单独区分解释“权利”和“其他获取权”，也没有对其中提及的“同等方式”进行说明。
四、IASB“概念框架的复核”建议的新资产定义解读
2013年7月18日，IASB发布了“财务报告概念框架的复核”讨论稿(以下简称为讨论稿)，该讨论稿的第二部分“财务报表的要素”和第三部分“支持资产和负债定义的额外指引”阐述了建议的新资产定义和相关解释。讨论稿浓墨重彩地描述了资产的定义，而且用单独的一个部分大篇幅地解释资产的额外指引，足见IASB对重新定义资产的重视程度。
(一)IASB建议的新资产定义和额外指引
现行资产定义与未来经济利益流入等有关阐述，导致有人误解资产是经济利益的最终流入，而不是一项资源。因此该讨论稿给出了建议的新资产定义，“资产是由过去的事项形成的，主体控制的现时经济资源⑦”，同时指出经济资源则是指“能够产生经济利益的权利或其他价值资源⑧”。该讨论稿建议的负债定义也与经济资源相挂钩，“负债是由过去的事项形成的，主体承担的转移经济资源的现时义务⑨”。IASB单独给出了经济资源的概念，有助于简化和理解资产和负债的定义。
讨论稿的第三部分阐述了IASB对资产和负债概念的“额外指引”。由于IASB不断制定新准则，发布新指引，近些年来对资产定义的认识变得逐渐清晰，将这些具有指引性质的基本原则纳入讨论稿能够改善和更新概念框架。针对建议的资产和负债定义的变化和调整，“额外指引”详细解释了“经济资源”和“控制”等术语，有助于理解建议的新资产定义。
第一，建议的新资产定义认为资产的本质是一种“经济资源”，这延续了暂行工作定义的“经济资源观”。经济资源有多重形式：合同、法律或其他相似方法的强制性权利；另一主体推定义务产生的权利；能够产生经济利益的其他价值资源；收到后即刻消费(that are consumed immediately on receipt)的一些资产，特别是一些服务。资产的经济利益是能够用很多方式直接或间接取得的潜在现金流量。[11]资产定义为经济资源，首先要理解经济资源的含义。经济资源要求能够产生经济利益，从而间接地把资产和经济利益联系在一起。
第二，需要理解对经济资源的“控制”。现行的概念框架中没有正式定义“控制”，IASB只是在收入准则的征求意见稿和IFRS 10“合并财务报表”中有提出过控制的概念。收入准则中认为控制是“直接使用资产和实质上取得资产剩余利益的能力”。IFRS 10对控制的解释是：“当投资者有权利从与被投资方的关系中获得多种收益，或者有能力通过被投资方的力量影响这些收益时，投资者控制了被投资者”。显然，两者的控制定义有显著差别，收入准则定义的是对资产的控制，IFRS 10定义的是对另一主体的控制。但是这些定义都有相同的基本概念：“主体有能力直接使用资产(或主体)以取得利益(收益)”。讨论稿也用这一基本概念来定义对经济资源的控制，“如果主体有现时能力直接使用经济资源以获得来自经济资源的经济利益，我们就说主体控制该项经济资源⑩”。主体控制一项经济资源，经济利益必须(直接或间接地)流向该主体，而不是其他主体。
(二)对建议的新资产定义的评价
建议的新资产定义是IASB对资产定义多年探索的结晶，有对现行资产定义的继承，也有新特征的创新，最主要的是抓住了资产的本质，坚持“经济资源观”。建议的新资产定义在形式和内容上有很大的进步，同时也存在一些尚未明确的问题需要改进。首先，IASB意识到概念框架最重要的是指导作用，因此建议的新资产定义简洁、严谨，具有指导性，而非直接框定资产的内容。建议的新资产定义比现行的资产定义拥有一致性解释，更容易理解且包含了更广的资产。其次，强调资产的本质是经济资源，并首次对经济资源单独提出正式的定义，以帮助理解资产的本质。IASB把经济资源定义为一种“权利或其他价值资源”，并在“额外指引”中列举了经济资源的形式。再次，建议的新资产定义同时关注“过去的事项”和“现时”，既要求资产来源于“过去的事项”，又强调资产“现时”在资产负债表中的存在状态，明确区分过去和现在的时点。最后，“控制”一词在资产暂行工作定义中被删除后，在建议的新资产定义中被重新使用也值得关注。“控制”在现行概念框架中没有正式定义，导致“控制”的使用一直存在争议。“额外指引”中初步探析了“控制”在已有准则中的应用并演绎了对经济资源“控制”的定义。“控制”的一些现行解释更加强调法律的所有权、拥有权和出售资源的能力，而建议的“控制”解释强调从中获取经济利益，这一改变会导致很多不同类型的资产被确认。我们也期待“概念框架的复核”能正式把“控制”的定义作为基本概念纳入概念框架，这对理解资产的定义和相关涉及“控制”定义的具体准则皆有益处。
五、结论和启示
财务报告概念框架中的资产定义近几年经历了前所未有的革新，从IASB和FASB“联合概念框架”资产暂行工作定义初步认同资产的“经济资源观”，到IASB独立重启概念框架项目并发布“概念框架的复核”建议新的资产定义，再次确定了“经济资源观”地位，资产的本质和内容形式都发生了改变。
资产的本质由最初的“未来经济利益观”、“资源观”、“权利观”发展到现在的“经济资源观”。“未来经济利益”过于抽象且具有太多的不确定性，在现实社会中很少人愿意用“未来经济利益”来描述资产。相对而言，“资源观”因为有了“物”的概念更加容易辨认，但前提是需要区分物、资源、经济资源和资产之间的包含关系。而“权利观”的定义需要依存于产权(本身界定不清)的概念，“权利或其他获取权”过于隐晦同样难以理解和计量。目前的“经济资源观”是IASB和FASB深思熟虑后的选择，也更容易被大众所接受。“经济资源”本身是个复合词，既肯定了资源“物”的本质，“经济”二字也赋予它拥有“未来经济利益”的性质，可以说是吸收融合了“未来经济利益观”和“资源观”双方的要点。
资产定义的内容形式遵从概念框架的指导性原则，由作为本质的中心词和若干限定语组成。采用严谨且具有高度概括性的资产定义，能够完善财务报告概念框架的质量，从而更好地指导具体会计准则的制定。在对资产定义的探索中曾使用过以下限定语：“过去的(交易或)事项”，“(拥有或)控制的”，“未来经济利益”，“拥有排他性权利和其他获取权的”，“现时的”。最终IASB保留现行资产定义的“过去的事项”和“控制的”，增加了“现时的”，就限定语而言并没有大的改动。建议的新资产定义的创新点在于给出中心词“经济资源”，并单独对“经济资源”赋予含义，从而精简了资产定义的内容。“经济资源”的定义又包含了“经济利益”和“权利或其他价值资源”，是对“未来经济利益”和“拥有排他性权利和其他获取权”的总结，或者说是另一种说明方式。理解建议的新资产定义的重点难点在于“经济资源”和“控制”的含义，这必将也是以后讨论的焦点。
总之，要建立强有力的财务报告概念框架，对现行资产定义的变革势在必行，但任何新建议的资产定义，都还需要经得起理论和实践的检验。
注释：
①参见FASB，SFAC No.6，para.25 中关于资产的定义：Assets are probable future economic benefits obtained or controlled by a particular entity as a result of past transactions or events。[6]
②参见AAUF/AASB，SAC 4，para.14中关于资产的定义：“Assets”are future economic benefits controlled by the entity as a result of past transactions or other past events；and“control of an asset”means the capacity of the entity to benefit from the asset in the pursuit of the entity's objectives and to deny or regulate the access of others to that benefit。
③参见IASC，“The Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”para.49 中关于资产的定义：An asset is a resource controlled by the entity as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the entity。[7]
④参见CICA，“Financial Accounting Concepts”para.29 中关于资产的定义：Assets are economic resources controlled by an entity as a result of past transactions or events and from which future economic benefits may be obtained。
⑤参见ASB，“Statement of Principles for Financial Reporting” para.4.6中关于资产的定义：Assets are rights or other access to future economic benefits controlled by an entity as a result of past transactions or events。[8]
⑥参见IASB/FASB，Agenda Paper 2 for October 2008 Joint Meeting，para.8 中关于资产的定义：An asset of an entity is a present economic resource to which the entity has a right or other access that others do not have。[10]
⑦参见IASB，DP，“A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”para.2.11 中关于资产的定义：An asset is a present economic resource controlled by the entity as a result of past events。[11]
⑧参见IASB，DP，“A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”para.2.11 中关于经济资源的定义：An economic resource is a right，or other source of value，that is capable of producing economic benefits。[11]
⑨参见IASB，DP，“A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”para.2.11 中关于负债的定义：a present obligation of the entity to transfer an economic resource as a result of past events。[11]
⑩参见IASB，DP，“A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”para.3.23 中关于经济资源的解释：An entity controls an economic resource if it has the present ability to direct the use of the economic resource so as to obtain the economic benefits that flow from it。[11]