会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排，本文主要内容关键词为：合约论文,会计信息论文,真实性论文,规则论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
会计信息的真实性（truth）既是一个重大的理论问题， 也是一个重大的实践问题。至今，会计学界对该问题仍未能达成共识。如关于收益的真实性问题，会计学界就颇有争议。希克斯（Hicks，1946， P .172）认为收益是“一个人在周末保持同周初同样富裕的情况下， 该周内他所能消费的最大价值”。这一经济收益（economic income ）观念似乎暗示着“真实收益”的存在。会计学界就有一学派为“真实收益”学派，包括了诸如佩顿（Paton，1922）、坎宁（Canning，1929）、亚历山大（Alexander，1950）、爱德华滋和贝尔（Edwards and Bell ，1961）、钱伯斯（Chambers，1966）以及斯特林（Sterling，1970）等一大批会计学家。他们深受新古典经济学的影响，其中，坎宁和亚历山大同时也是经济学家。在他们的心目中， 会计师应是优秀的计价师（Valuer）（Paton，1974）.（注：有趣的是， 佩顿也是一个稳健主义者，从而他似乎不赞成会计师成为一个全面的计价师，因为他指出，当被计价的物品价值上升时，会计师应“转过背去（turn his back ）”，不予计量。只有价值下跌时，会计师才计量之。）但是，这一观念也为许多会计学家所否定，如井尻雄士（Ijiri，1978）就指出， 经济收益（真实收益）在不确定和不完备的市场上是一个无用的概念，而且它没有考虑不同利益集团的不同信息需要。美国会计学会(AAA,1936,P.188）也认为,“会计本质上不是一个计价过程,而是将历史成本分配……给当前及以后的财务年度。”其实,“真实收益”学派的大师们之间就具体什么是“真实收益”意见分歧也很大,如关于未实现的持有利得(unrealized holding gains)是否应计入净收益之中就存在争议。只不过他们都主张寻求现行价格的信息,信奉“真实收益”的存在(AAA,1977,PP.6-9)。
收益确定与资产计量可视作是同一枚硬币的两面（Beaver，1981，p.84），所以，收益的确定是如上情形，资产计量也是如此。 在此情形下，到底什么是“真实”的会计信息呢？这可分解为以下问题，即存不存在真实的会计信息，如果存在，那么其特征如何，会计怎样才能反映之；如果不存在，那么会计信息的“真实性”又是何意呢？已有大量会计文献讨论这些问题，仍未有定论，我们的讨论将不再回顾这些文献，而是另辟蹊径，运用西蒙（Simon，1978，1979 ）关于“理性”的若干重要见解联系会计规则制定权合约安排来讨论会计信息真实性的内涵，以期为我国讨论会计信息失真问题提供一个理论基础，即首先应弄清什么是“真”，才能讨论“失真”。也期为我国有关经济法规关于虚假会计信息的判罚规定提供一个研讨的思路。
二、会计信息的真实性与会计规则制定权合约安排：程序理性与结果理性的论说
在具体探讨会计信息真实性问题之前，我们先对会计规则制定权合约安排（contractual arrangement of rights of
determiningaccounting rules）作一界定说明。会计信息的生产、提供均需遵循一定的规则来进行，这就是会计规则。会计规则制定权合约安排就是指关于会计规则由谁来制定，由谁来监督其执行等的合约安排（制度安排）。无疑，会计信息的真实性与会计规则及其制定权的合约安排是密切相关的，前者的实现和保证依赖于后者。我们将会计规则制定权合约安排区分为一般通用的会计规则制定权（right of determining
generalaccounting rules ）、 剩余的会计规则制定权（ right
ofdetermining residual accounting rules）两方面。 前者是指参与会计规则制定的各方关注并做出适当规定的会计事项处理规则的制定权合约安排；而后者则是指对一般通用会计规则中未作出规定的会计事项的处理规则制定权以及对一般通用会计规则中具有较大选择空间的会计事项处理规则的选择权的合约安排。现行的发达市场经济国家的会计规则制定权合约安排的一般范式是：政府享有一般通用会计规则的制定权，（注：政府制定出来的一般通用的会计规则也就是所谓的“会计准则”。）企业经营者享有剩余的会计规则制定权，由独立、客观、公正的会计专家（即注册会计师或特许会计师）来监督企业经营者对一般通用的会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权的适当行使（谢德仁，1997）。
西蒙（Simon，1978，1979）不但提出了“人是有限理性（boundedrationality）的”这一光辉思想， 而且明确区分了理性的程序性标准与新古典经济学理性的实质性标准， 即区分了程序理性（ proceduralrationality）与结果理性（rationality of outcome／product，亦称为实质理性，substantive rationality）。 所谓程序理性是指行为是适当考虑的结果，该行为就是程序理性的，因此，行为的程序理性取决于它的产生过程；而结果理性则是指在由既定的条件和限制所规定的范围内，当行为适于达成既定的目标时，它就是结果理性的。由此可见，程序理性强调的是行为机制（程序）的理性，而不是注重结果本身，结果总是一定行为程序的结果，只要保证了行为程序的理性，结果就是可接受的；而结果理性则是经济学家一般所称的行为的理性，强调结果的符合目标性，而不在意产生这一结果的行为程序。简言之，前者注重过程，后者注重结果。西蒙认为，在不确定性的环境下，人们无法准确地预测未来，从而也就无法按照实质理性的方式采取行动，只能依靠采用某一理性的程序来减少不确定性的程度，因此，应以程序理性替代实质理性（结果理性）来进行经济学研究。这一转变要求有方法上的根本变化，即从一个严密的公理系统演绎到强调对复杂的思维规则进行详尽的经验研究。
由上述对程序理性和结果理性概念的界定可以看出，程序理性而不是结果理性是会计所可能实现的唯一目标（Seal，1993，P.5）。（注：就此而言，会计与法律有其共通之处，追求的是都是程序理性，而非结果理性。故有“合理、合情而不合法”之说。如在法院作出判决之前，称罪犯为“犯罪嫌疑人”就体现了程序理性的思想。所谓“司法公正”，关键的也在于程序理性。如在重庆綦江“虹桥”垮塌案中，对赵祥忠的判决被有关法学学者称为是在“无控诉、无审理、无辩护”情况下的“有罪推定”判决，严重违背了《刑事诉讼法》（1996）的“无罪推定”原则，破坏了正确的刑事诉讼程序。其原因在于作为控方的重庆市检察院第一分院是以“玩忽职守罪”起诉赵祥忠的，但法院却判了他“工程重大安全事故罪”。尽管赵祥忠的行为确实构成了工程重大安全事故罪，但检方并未控诉该罪（检方起诉有误），依据《刑事诉讼法》，法院就不能以该罪判决赵祥忠。否则，法院就是无诉无审无辩（护）而判或是自诉自审而判了。从而在根本上破坏了司法程序。若依据结果理性优先原则，则法院的判决是正确，但依据程序理性优先原则，则法院显然是判错了，法院应宣告赵祥忠无罪释放。显然，在法学学者看来，程序理性优先于结果理性。有关该判决从法学角度的详细讨论请参见张步文、杨加明，1999，“不诉而审，无辩而判——‘虹桥’案审判中的败笔之作”，《中国律师》第6期，第72—73页。 ）当人们就会计规则制定权进行谈判并作出合约安排时，人们实际关注的不是这一安排能达成一个什么样完美的结果（实现目标），而在于这一安排是大家（至少大多数人，下同）共同认可的，是遵循一大家都能接受的决策规则与程序作出的，这是程序理性的思想。再就一般通用的会计规则制定来看，迄今为止，各国制定会计准则都是遵循程序理性思想的，即会计准则的制定程序应是各方均能接受的，而不论按此程序制定出来的会计准则能否确保某一（些）目标的实现。（注：英美等国家制定会计准则时均强调“充分程序（due process）”原则，以确保有关各方充分发表意见。 ）正因如此，各国的会计准则均未能在逻辑上前后一贯、一以贯之。美国会计准则的制定一方面确保了较优先的程序理性，另一方面也试图将结果理性纳入会计准则制定中，即，使制定出来的会计准则能前后一贯地保证某些目标的实现，为此，他们进行了财务会计概念框架（ FinancialAccounting Conceptual Framework，FACF）的研究， 尝试构建一个以会计目标为起点的精密的演绎理论系统以指导会计准则的制定，实现结果理性。（注：因此，在某种意义上，程序理性体现了一种政治性思路（politicalapproach）， 结果理性体现了一种技术性思路（technical approach）。）他们取得了一定的阶段性成果，但距实现上述意图尚任重而道远。近两年来，美国关于高质量会计准则的讨论，也体现着他们在会计准则制定方面朝结果理性方向的努力。（注：关于该问题的集中讨论请参见《Accounting Horizon》（March， 1998）的有关论文；葛家澍，1999，《美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示》，《会计研究》第5期。）
不仅会计规则制定权的合约安排与会计准则的制定是遵循程序理性思想，该思想更体现于生产会计信息的具体会计实践之中。在会计实践中，一国会计准则中的备选会计方法非常多，而且即使统一了，还有剩余的会计规则制定权，还有对经验判断与估计的依赖；而国与国之间的会计准则差异相当大，如美国和德国，同样的原始数据计量出来的收益及资产差异之大足以令人目瞪口呆，（注：如据《金融时报》1993 年9月23日报道，德国戴姆勒—奔驰公司1993年上半年的经营情况按美国的公认会计原则核算有9.49亿德国马克的亏损，而按德国的公认会计原则核算则有1.68亿德国马克的利润，几乎是天壤之别了。）但他们的经济照样都取得了飞速发展，难道会计信息根本无足轻重吗？……要理解这些问题，只能求助于程序理性观念。根据程序理性观，会计强调的是会计确认、计量、记录与报告等行为程序（尤指包含于程序之中的方法）之理性。因此，会计信息的真实性并不体现在它自身是多么“真实”，而在于它是否依照该国公认的会计规则及其合约制定权安排进行加工处理，若是，那就是“真实”的。正因如此，尽管据德国会计准则生产出的会计信息在美国人看来是“荒唐”之至，哪里谈得上“真实”二字，但在德国人眼中却是“真实”的，反之亦然。所以并不是会计及会计信息在各国经济生活中不重要，而是各国会计实践遵循的是程序理性观，而各国程序本身是不同的，从而各有各的“真实性”。
在实践中，现代企业的会计信息生产、提供还包括非常重要的一个环节，那就是由注册会计师所进行的外部审计。注册会计师审计既是现代企业会计规则制定权合约安排的一个部分，但其本身亦有规则供遵循。注册会计师审计规则及其制定权合约安排以及审计活动（审计信息的生产、提供）反映和遵循的也是程序理性思想。（注：我国的有关法规在注册会计师审计的有关规范上存在着程序理性与结果理性的立法思路矛盾。具而言之，《证券法》与《注册会计师法》遵循的是程序理性优先原则，而《刑法》与《公司法》遵循的是结果理性优先原则。即，前两法律首先强调的是审计工作程序，而后才强调审计结果，而后两法律只强调审计的工作结果，而不论审计的程序是否符合专业规则，是否达到程序理性。综合有关判例来看，目前我国法院基本上强调的是结果理性优先（至上）原则，这与前面讨论的法律本身应遵循程序理性优先原则是相悖的。依据有关资料，在英美等发达国家，基本上遵循程序理性优先原则，如在有关无保留意见的审计报告出现审计差错的法律诉讼时，如果注册会计师的审计工作严格遵循了公认（独立）审计准则，就可免责。而若实行结果理性优先原则，既然结果已被证明有错，则不论注册会计师的审计工作是否遵循公认审计准则，都必须承担法律责任。刘燕（1998）曾对审计上的“真实”与法律上的“过错”之间的关系做过分析。）自然，各国的审计方面的诸种程序也是有差别的，但都满足其对会计信息真实性的要求。
因此，在实践中所真正奉行的会计信息的“真实性”是遵循程序理性观的真实性，即生产会计信息的程序符合各国关于会计规则制定权的合约安排，那么这一信息就具有了“真实性”。（注：在英国，公司法规定，为了“真实与公允”，企业应当额外提供更多的信息，甚或不遵循会计准则，但应揭示其不遵循的原因及影响。这本身就是一个关于会计规则制定权的合约安排。）具体而言，它包括三个方面的程序理性，即（1 ）有关各方达成关于会计规则（含审计规则）制定权合约安排的程序理性；（2）会计规则（含审计规则）制定的程序理性；（3）按照会计规则（含审计规则）及其制定权合约安排进行会计信息（包含审计信息）生产、提供的程序理性。至于结果理性能否引入会计准则制定中来，使会计信息真实性的实践内涵由程序理性观变迁为结果理性观或二者并行，尚有待会计学术界和实务界的共同研究与实践，我们不敢妄下断言。但我们应时刻保持清醒认识的是，会计因不确定性、人的有限理性和机会主义行为、信息分布不完备与不对称等而存在，也因它们而限定了发展的边界，无法完善到极致，我们要警惕对自己理性的“致命的自负”（Hayek，1988）。如果有一天会计突破了这些边界， 完善到极致，那么会计及会计学也就不复存在了。因为人类既然已是完全理性，拥有完备信息，无机会主义行为，没有不确定性存在、信息在所有人中对称分布等等，会计存在的依据也已丧失。此时，包括会计学者在内的经济学家恐怕要站到领取失业救济金的队伍中去了。借助于上述会计信息真实性的程序理性观认识，我们就可以理解为什么美国在会计信息质量特征体系中（FASB，1980），不提“真实性”，而很注重“可验证性”（verifiability）。 可验证性在会计信息质量特征体系中最具可操作性，是保证“可靠性”（reliability）这一质量特征的基础。 可验证性是指独立的会计师按照同一程序加工处理同一初始数据能得出大致相同的结果。显然，它所体现的首先就是程序理性观，它要求的是会计行为程序无差错和无偏见地被运用。（注：当然，可验证性似乎也蕴涵着一定的结果理性。但经验证的会计信息并不能保证必定符合客观真实，实现结果理性。）可验证性也是注册会计师执行其职能的一个重要基础，注册会计师进行外部审计所能保证的其实也就是程序理性观的会计信息真实性。而英国虽然追求“真实”，但又在“真实”之后加上“公允”这一要求，所谓“公允”，即公正允当。会计信息这一结果本身是否公允是难以判断的，还得落到生产这一结果的行为程序是否公允上，进一步则可追踪到会计规则制定权合约安排是否公正允当。更何况不管英国人是怎么理解“真实”一词，其会计信息真实性的实践内涵也在于程序理性观。如，英国会计准则委员会（ASB，1991）认为， 财务报表要真实与公允，通常就必须遵循会计准则。事实上，英国会计学界与实务界对“真实与公允”观的讨论结果也归结为对法定要求和会计准则的遵循（Parker and Nobes，1994， pp.13—16），体现为程序理性观。（注：“真实与公允（true and fair）”观念在英国有其历史的形成过程。英国有学者认为，“真实与公允”必须联立地运用，不能分立，因为真实的未必公允（Chastney，1975）。笔者认为，“真实”有广义与狭义之分。广义之“真实”乃是整体的、全面的与完整的真实；而狭义之“真实”则是局部、片面的真实。仅就狭义之真实本身而言，虽是符合事实的，但它们不能全面、完整地反映出事物的全貌和本质，在此意义上，它是不真实的或曰不公允。故狭义之真实的确不公允，广义之真实应与公允等价或是其之必要条件，英国可能只接受狭义之“真实”涵义，为此需配搭以“公允”。但有实证研究表明，英国大部分财务报告编制者认为，真实等价于公允。 英国1947年公司法由“真实与正确（true and correct）”转换为“真实与公允”时，其所表征的意义却未变化（Parker and Nobes，1994，P.81）。 ）美国则主要强调“公允”披露，（注：此外，美国还强调充分披露（full disclosure）。 充分与公允之间又是什么关系呢？充分是否按照成本与效益比较、重要性原则以及会计目标与信息质量要求（特征），信息披露尽可能完整之意？依据前面分析，公允等价于或包容广义的真实，也就应包含了充分。因此，美国的公允也许侧重指信息的内容实质本身，而充分则侧重信息的内容涵盖范围，故要“full and fair”并举。也即， 其公允是个狭义的概念。）其公允是指遵循公认会计原则（会计准则）来生产、提供会计信息（Parker and Nobes，1994，P.64）， 这是典型的程序理性观。当然，由于会计规则制定权合约安排的差异，英美两国的“公允”也是有差异的。
根据我们上面对会计信息真实性所作的程序理性观的理解，可以将会计操纵（accounting manipulation）区分为两类， 一类是利用剩余的会计规则制定权进行的会计操纵，这是在会计规则制定权合约安排框架内行事，因而是合法会计操纵（legal accounting manipulation ），它所生产的会计信息仍具真实性；另一类则是不遵循会计规则制定权的合约安排， 而在其框架之外进行会计操纵， 这是非法会计操纵（illegal accountingmanipulation），它所生产出的会计信息则不具真实性，即是“失真”的会计信息。如我国会计规则规定，企业固定资产应足额计提折旧，但许多实行承包制的企业压根就不提或少提折旧，这就属于非法会计操纵行为，其生产出来的会计信息是失真的会计信息。所以，将会计操纵全部理解为做假帐是不妥的，只有非法会计操纵才会产生假帐，亦即会计信息失真。此外，企业经营者等内部成员通过增加福利消费以及其他非货币物品消费等形式增加自身的效用，并将支出打入成本，这不属于会计操纵范畴，更不是做假帐，这属于企业股东、经营者及工人之间的激励—约束机制范畴，应当将之与经营者等企业参与人利用假发票或真（合法）发票等原始单证将虚假的经济业务（会计事项）入帐，或将企业已发生的经济业务（会计事项）不入帐，以另立小金库，形成帐外资产等非法会计操纵行为区分开来。对于前者，会计将之在成本中反映出来，恰是如实反映，而对于后者，会计将之入帐则违背了会计准则关于会计信息生产的一些基本原则，生产出来的自然是失真之会计信息。
三、结语
我们以上的讨论论证了会计信息真实性的内涵乃在于程序理性观，即遵循现行有效的会计规则制定权合约安排而生产出来的会计信息具有真实性。当然，不同国家、不同时期的会计规则制定权合约安排本身是不断变化的（谢德仁，1997），因此，会计信息的真实性一词虽含义未变，但其所表征的具体内容或适用的事实却处于变化之中，即不同国家、不同时期会不同。而各国要增进其会计信息的真实性，就要通过改革其会计规则制定权合约安排来增进前述三方面的程序理性。同时，我们也想指出，不应将结果理性与程序理性绝对地对立起来，无疑，在世界各国不断改善会计信息真实性的进程中，对结果理性的诉求会推动程序理性的演进，而程序理性的改进则会有助于结果理性的实现。也许，会计信息的真实性将来能奠基在“程序理性为主，结果理性为辅，两者相互促进”的观念基础之上。
至于我国会计信息失真的成因，本文不予赘言，只想指出，依据程序理性观，根本点在于我国会计规则制定权合约安排结构的失衡（不均衡）。需予以强调的是，制度结构均衡的恢复不仅在于制度的颁布创新上，更在于能使制度结构恢复均衡的新制度的有效执行上。
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