合并财务报表中递延所得税项目若干问题的探讨，本文主要内容关键词为：所得税论文,若干问题论文,财务报表论文,递延论文,项目论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
问题一：暂时性差异对所得税的影响额在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时，是否调整合并商誉或合并损益？ 《企业会计准则第18号——所得税》(CAS 18)应用指南规定，非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用(或收益)，通常应调整企业合并中所确认的商誉。该规定趋同于《国际会计准则第12号——所得税》(IAS 12)，暂时性差异可能产生于企业合并。根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS 3)，在购买日，主体应将递延所得税资产(在其满足确认标准时)或递延所得税负债确认为可辨认资产和负债。从而，这些递延所得税资产和负债影响商誉或主体确认的廉价购买利得。也就是说，暂时性差异对所得税的影响额在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时，应该调整合并商誉或合并损益。 例1：2014年年初，A公司以现金860万元收购B公司80%的表决权资本(非同一控制下企业合并)。在购买日，B公司净资产的账面价值为1 000万元。其中：股本为600万元，资本公积为100万元，盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。此外，B公司有一项固定资产的公允价值大于其账面价值50万元。B公司所得税税率为25%。 (1)在购买日的个别财务报表中(单位：万元，下同)： 借：长期股权投资——B公司 860 贷：银行存款 860 (2)合并财务报表中： ①调整B公司个别财务报表： 借：固定资产 50 贷：资本公积 50 ②将A公司对B公司的长期股权投资与B公司所有者权益份额予以抵销： 借：股本 600 资本公积(100+50) 150 盈余公积 100 未分配利润 200 商誉[860-(1000+50)×80%] 20 贷：长期股权投资 860 少数股东权益[(1 000+50)×20%] 210 ③确认递延所得税负债： 固定资产的公允价值大于其账面价值50万元，即形成了应纳税暂时性差异50万元，所以： 借：商誉(50×25%) 12.5 贷：递延所得税负债 12.5 在合并财务报表确认的商誉=20+12.5=32.5(万元)，存在着以下三种解释： 第一种：商誉=(合并成本-可辨认净资产公允价值份额)+所得税影响=[860-(1 000+50)×80%]+12.5=32.5(万元) 第二种：商誉=合并成本-可辨认净资产公允价值份额=(860+12.5)-(1 000+50)×80%=32.5(万元) 第三种：商誉=合并成本-可辨认净资产公允价值份额=860-[(1 000+50)×80%-12.5)]=32.5(万元) 从商誉的会计属性来理解，商誉应该以合并方的合并成本与对被合并方可辨认净资产公允价值的享有份额之差额进行计量，所以上述三种解释都可能无法“自圆其说”。之所以出现这种情况，是因为《企业会计准则第20号——企业合并》所遵循的合并理论不是纯粹的“经济实体理论”，而是部分地融合了“母公司理论”所致。即：我国企业会计准则中的商誉只考虑了控股股东所对应的商誉，而《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS 3)遵循的合并理论是纯粹的“经济实体理论”，即合并财务报表中的商誉还包括了少数股东所对应的部分。 如上例，此处的所得税影响对商誉的调整额不仅包括了对控股股东对应的商誉，也包括了对少数股东对应的商誉，其中，对后者的调整额=12.5×20%=2.5(万元)。可是，在我国企业会计准则中，少数股东所对应的商誉在合并财务报表中是不予确认的，即：合并财务报表中的商誉=20+(12.5-2.5)=30(万元)。也就是说，所得税影响对商誉的调整额应该将其中的少数股东对应的部分予以扣除，并同时调整少数股东权益。所以，本例中的递延所得税负债应该作如下处理： 借：商誉(12.5×80%) 10 少数股东权益(12.5×20%) 2.5 贷：递延所得税负债 12.5 需要指出的是，在实务中，对本例中递延所得税处理也可以按照以下方式进行，即将暂时性差异对所得税的影响额首先确认为所有者权益(资本公积)，在此基础上再确认合并商誉或合并损益： ①调整B公司个别财务报表： 借：固定资产 50 贷：资本公积 50 ②确认递延所得税负债： 借：资本公积(50×25%) 12.5 贷：递延所得税负债 12.5 ③A公司股权投资与B公司所有者权益份额抵销： 借：股本 600 资本公积(100+50-12.5) 137.5 盈余公积 100 未分配利润 200 商誉[860-(1 000+50-12.5)×80%] 30 贷：长期股权投资 860 少数股东权益[(1 000+50-12.5)×20%] 207.5 该种处理方式下在合并财务报表中所计量的商誉仍然为30万元。 特别提示：《企业会计准则第33号——合并财务报表》(修订)应用指南中就是采用了上述处理方式。但是需要澄清一个问题，即：购买方在合并财务报表中，在确认递延所得税资产或递延所得税负债的同时，是调整商誉或合并损益，还是调整所有者权益(资本公积)？笔者认为答案是前者。也就是说，关于商誉计量的下列两种理解中，第一种理解是正确的。 第一种：商誉=(合并成本-可辨认净资产公允价值份额)+所得税影响额=[860-(1 000+50)×80%]+(12.5-2.5)=30(万元) 第二种：商誉=合并成本-可辨认净资产公允价值份额=860-(1 000+50-12.5)×80%=30(万元) 问题二：为什么被购买方在企业合并前已经确认的递延所得税项目，购买方在对合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑？ 按照《国际财务报告准则第3号——企业合并》(IFRS 3)的规定，递延所得税项目的确认和计量属于“确认和计量原则的例外”这一要求。IFRS 3认为，“在一些情况下税收协调效应的一部分是影响企业合并对价的因素。但是，确定这个比例相当困难(即便不是不可能)。另外，购买者不会因为税收协调效应向被购买方支付更高的价格，除非另一个投标者也愿意支付更高的价格；购买方不会有意向被购买方支付更高的价格。所以，在一些情形下税收协调效应不会(或只是非常小的比例)成为所支付对价的因素。所以，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)均认为，在运用购买法时仅包括向被购买方转移的对价和从被购买方取得的资产和承担的负债”。 所以，对于被购买方在企业合并前已经确认的递延所得税项目虽然也属于可辨认项目，但购买方在对合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。不过，在按照规定确定了合并中取得的可辨认资产和负债的公允价值后，如果其计税基础与其账面价值不同而存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。 此外，基于谨慎性原则，对于所发生的可抵扣暂时性差异，除了《企业会计准则第18号——所得税》规定可不确认递延所得税资产的情况以外，企业预计在未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。为此，《企业会计准则解释第4号》规定，在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。 例2：2014年年初，A公司以发行股票方式取得了B公司80%的表决权资本(假设为非同一控制下企业合并)。A公司共发行了136万股，每股市场价格为2.5元，每股面值为1元。假设B公司资产的账面价值总额为580万元，其中：流动资产为270万元、递延所得税资产为10万元、商誉为10万元、其他非流动资产为290万元。负债的账面价值总额为160万元，其中：递延所得税负债为5万元，其他负债为155万元。所有者权益账面总额为420万元，其中股本为280万元、资本公积20万元、留存收益为120万元。 此外，B公司流动资产的公允价值为260万元，其他非流动资产的公允价值为310万元。假设A、B公司的所得税税率均为25%。 个别财务报表： 借：长期股权投资——B公司(136×2.5) 340 贷：股本 136 资本公积——股本溢价 204 合并财务报表： (1)B公司财务报表中已经确认的商誉及递延所得税项目不予考虑(注：商誉不予考虑是因为其属于不可辨认资产，购买法要求，只有可辨认资产或负债才予以确认)： 借：递延所得税负债 5 资本公积 15 贷：商誉 10 递延所得税资产 10 提示：上述商誉和递延所得税项目不予确认，不能简单地将其公允价值理解为零。 (2)调整B公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的差额： 借：其他非流动资产 20 贷：流动资产 10 资本公积 10 (3)A公司对B公司的股权投资与B公司所有者权益份额抵销： 借：股本 280 资本公积(20-15+10) 15 留存收益 120 商誉[340-(280+15+120)×80%] 8 贷：长期股权投资 340 少数股东权益 83 (4)确认递延所得税项目： ①非流动资产的公允价值大于其账面价值，产生应纳税暂时性差异20万元，应该确认的递延所得税负债=20×25%=5(万元)。此外，B公司合并前已确认的递延所得税负债为5万元。 借：商誉(10×80%) 8 少数股东权益(10×20%) 2 贷：递延所得税负债(5+5) 10 提示：如前所述，在实务中也可以在确认递延所得税负债的同时，调整资本公积，之后在此基础上按照购买方的合并成本与享有的被合并方净资产公允价值份额计量合并商誉。 ②流动资产的公允价值小于其账面价值，产生可抵扣暂时性差异10万元，所得税影响额10×25%=2.5(万元)。此外，B公司合并前已确认的递延所得税资产10万元，合计=2.5+10=12.5(万元)。 假设购买方在购买日预计在未来期间不能产生足够的应纳税所得额，那么在购买日对上述递延所得税资产则不予确认。 假如在购买日后12个月内判断能够产生足够的应纳税所得额，且取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，则： 借：递延所得税资产 12.5 贷：商誉(12.5×80%) 10 少数股东权益(12.5×20%) 2.5 如果在原购买日计量的商誉额小于10万元，即商誉不足冲减的，其差额应该确认为当期损益(所得税费用)；如果在购买日未确认商誉，那么，则应该全部确认为当期损益。 特别提示：如果购买方在原购买日预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额，并且在原购买日计量的商誉小于10万元的，应该冲减商誉；商誉不足冲减的，其差额应该确认为合并损益(营业外收入)(注：由于在购买日不编制合并利润表，所以，应替换为“未分配利润”项目)。 假如在购买日后12个月之后判断能够产生足够的应纳税所得额，或在购买日后12个月内但取得新的或进一步的信息并不表明购买日的相关情况已经存在的，则： 借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5 由于此时全额确认为当期损益，所以还需要考虑在“归属于母公司净利润”与“少数股东损益”之间进行分配，即： 借：少数股东损益(12.5×20%) 2.5 贷：少数股东权益 2.5标签：合并财务报表论文; 公允价值论文; 资本公积论文; 递延所得税论文; 企业合并论文; 合并商誉论文; 调整所得税论文; 企业资产论文; 商誉论文; 账面价值论文; 少数股东权益论文; 财会论文;