应收票据贴现业务会计处理的系统改进，本文主要内容关键词为：票据论文,会计处理论文,业务论文,系统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着票据贴现业务的增加，商业汇票贴现(对于收款方而言，商业汇票在“应收票据”科目核算，以下称“应收票据贴现”)在会计实务中的核算过程受到越来越多的关注。但《企业会计准则》对此并未做详细规定，因此对于该问题的讨论一直较多。笔者作为会计教学一线的教师，结合自己教学、科研的积累，从实务操作和会计教学角度再一次做了系统的讨论和总结。
一、应收票据贴现业务会计处理的现行规定
《企业会计准则——应用指南》在“会计科目和主要账务处理附录”中有关应收票据贴现的规定是“持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记‘银行存款’等科目，按贴现息部分，借记‘财务费用’等科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目或‘短期借款’科目”，并规定在备查账簿中登记贴现相关信息。
上述会计处理规定存在以下几方面值得进一步明确的问题：
1.贴现息如何计算？计算的基数是什么？
2.带息票据和不带息票据的账务处理区别是什么？
3.何时贷记“应收票据”，何时贷记“短期借款”？
4.到期时付款人未能及时付款应如何处理？
这一系列问题均给实务操作和教学过程带来羁绊。笔者认为，应收票据贴现业务的会计处理因票据是否带息、是否符合金融资产终止确认的条件而有所区别。
二、应收票据贴现业务会计处理改进的依据
是否带息、由谁承兑都是影响应收票据贴现会计处理的重要因素。除此之外，另外一个非常关键的因素是应收票据贴现行为的经济实质是否符合金融资产终止确认的条件。
国际上，对于金融资产转移的处理有三种方法：
(一)风险与报酬分析法
该方法就是从与资产负债相关的风险报酬转移的角度判断金融资产转移的经济实质。国际会计准则委员会(IASC)在1991年公布的“金融工具会计”征求意见稿(ED40)中提出金融资产转移的处理适用风险与报酬分析法。1994年通过对ED40意见反馈，IASC发布的ED48提出，一项已经确认过的金融资产和金融负债从资产负债表中终止确认的条件是：(1)与金融资产和金融负债有关的所有风险和报酬实质上已经转移出去，以及任何留存的风险和报酬的公允价值能够可靠地计量；(2)潜在的权利和义务已经实施、解除、取消或终止。
(二)金融合成分析法
该方法的核心是“控制权”的转移，即金融资产终止确认的依据是出让方已经放弃了对已转让资产的有效控制。金融资产转移后一般会产生新的金融资产或负债，初始确认往往伴随终止确认同时发生，所以叫金融合成分析法。金融合成分析法的思想最早体现在美国财务会计准则委员会(FASB)1983年颁布的“转让者对转让附追索权的应收账款的报告”(FAS77)中，后逐渐修改于FAS125和FAS140。IASC则在1999年公布的《金融工具：确认和计量》(IAS39)中采用了金融合成分析法。
(三)后续涉入法
该方法以没有“后续涉入”作为金融资产终止确认的判断标准。即只要转让者对被转让资产的全部或部分存在任何的后续涉入，不考虑其后续涉入程度，与后续涉入有关的这部分被转让资产不符合终止确认的条件，而应作为担保融资处理。IASB2002年对IAS39的修改意见稿中体现了该方法。
我国《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定，金融资产转移满足下列条件之一即可终止确认。(1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方；(2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制。
可见，我国现行《企业会计准则》采用的金融资产转移处理方法主要是风险与报酬分析法，同时考虑了金融合成分析法。尽管学术界对于风险与报酬分析法的使用存在争议，但考虑到会计处理必须以会计准则为依据的要求，笔者认为，对应收票据贴现业务会计处理的改进以风险与报酬分析法作为依据是一种比较务实的选择。
三、应收票据贴现业务会计处理改进的举例分析
在以风险与报酬分析法对应收票据贴现业务会计处理进行改进的过程中，分析交易行为发生时风险与报酬是否发生转移是会计基本的职业判断。
应收票据贴现作为金融资产转移的一种特定情况，在判断其交易实质是否满足金融资产终止确认的条件时，着重要考虑的一个问题就是票据贴现行为是否附有追索权。所谓追索权，是指资产转让后，受让方就资产本身的风险导致的损失对转让方享有的求偿权。追索权的实质是资产风险的分配问题。一般来讲，资产由原始权益人转让给受让人后，如果伴随资产所有权的风险损失全部由受让人承担，则风险发生转移，该转让构成销售；如果伴随资产所有权的风险损失全部由原始权益人承担，则风险没有发生转移，该转让属于担保贷款。鉴于此，本文在区分应收票据是否带息的基础上，分别考虑附追索权的贴现和不附追索权的贴现两种情况，分别对应收票据贴现业务的会计处理作出改进。
(一)不带息应收票据贴现的会计处理
不带息票据其典型特点是票据的初始入账价值与到期价值相等。企业需要支付的贴现息＝票据面值×贴现率×贴现期；企业能够取得的贴现净额＝票据面值－贴现息。具体的会计处理要考虑贴现是否附有追索权。
1.附追索权的贴现
若应收票据的贴现附追索权，则表明贴现银行等金融机构在应收票据到期无法从债务人处收回款项时，有权向贴现企业追偿，这说明贴现行为并没有使票据所有权上的主要风险转移出去，不满足金融资产终止确认的条件。因此，只能将贴现业务视作企业以应收票据为质押品向贴现银行进行质押借款，应收票据不能在账面上做转销处理。企业的账面上多了一项“短期借款”，如附有利息还应按短期借款的相关规定计提和支付利息。
例：2012年4月1日，甲公司向乙公司(双方均为增值税一般纳税人企业)销售一批产品，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的产品价款为100000元。增值税销项税额为17000元，该批产品成本80000元。当日收到乙公司签发并承兑的不带息商业承兑汇票一张，票面金额117000元，票据期限5个月。因急需资金，2012年7月22日，甲公司持该商业汇票到银行贴现，并且银行附有追索权。银行规定的贴现率为7.2％。
(1)2012年4月1日，甲公司确认销售收入的同时确认一笔应收票据：
借：应收票据 117000
贷：主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17000
同时可结转销售成本：
借：主营业务成本 80000
贷：库存商品 80000
(2)票据到期日是2012年9月1日，7月22日向银行贴现，贴现期为41天，贴现息＝117000×7.2％÷360×41＝959.4(元)，甲公司能够取得的贴现净额＝117000－959.4＝116040.6(元)。
贴现时甲公司的会计处理：
借：银行存款 116040.6
财务费用 959.4
贷：短期借款 117000
(3)2012年9月1日，票据到期时甲公司的会计处理：
①若乙公司如期支付票款，甲公司应收票据到期，在账面上应予以注销，同时与银行间的借贷关系解除：
借：短期借款 117000
贷：应收票据 117000
②若乙公司未能如期支付票款，甲公司将会被银行退票并被追偿(银行承兑汇票不会出现此种情况)：
借：短期借款 117000
贷：银行存款 117000
同时甲公司应将应收票据转入应收账款：
借：应收账款 117000
贷：应收票据 117000
若甲公司银行存款账户亦余额不足，则贴现银行将上述短期借款转为对甲公司的逾期贷款。则甲公司只需做上述应收票据转入应收账款的账务处理，但其后需要支付短期借款的罚息。后面对于带息票据贴现的此种情况处理一样。
2.不附追索权的贴现
若应收票据贴现不附追索权，则表明应收票据到期贴现银行无法从债务人处收回款项时，无权向贴现企业追偿，这样满足金融资产终止确认的条件。因此，应将贴现业务视作应收票据的出售，应将其从相应账户转销，若已计提坏账准备，还应同时结转。
沿用上例资料，但假设贴现银行没有追索权，则在2012年7月22日，甲公司应该将该商业汇票由账面注销。贴现时的会计处理：
借：银行存款 116040.6
财务费用 959.4
贷：应收票据 117000
因不附追索权，所以到期时即使是作为商业承兑汇票的付款人的乙公司无力支付票款，银行亦不得把票据退回甲公司，甲公司不需做任何会计处理。
(二)带息应收票据贴现的会计处理
带息应收票据因其附带利息，所以到期价值为票面价值与到期利息之和。也因其附带利息，所以贴现息的计算基数应该是到期价值，即贴现息＝到期价值×贴现率×贴现天数。贴现企业能够取得的贴现款项净额＝到期价值－贴现息。
1.附追索权的贴现
假设上例中乙公司开出的商业承兑汇票为带息票据，利率为6％。
(1)2012年4月1日销售产品时，甲公司的会计处理同上。
(2)2012年6月30日，甲公司应计提的票据利息＝117000×6％÷12×3＝1755(元)，该利息增加“应收票据”的账面价值，同时冲减“财务费用”。
借：应收票据 1755
贷：财务费用 1755
(3)2012年7月22日，甲企业持该应收票据到银行贴现，应支付的贴现息＝(117000＋117000×6％÷12×5)×7.2％÷360×41＝983.39(元)，收到的贴现净额＝(117000＋117000×6％÷12×5)－983.39＝118941.61(元)。
借：银行存款 118941.61
财务费用 983.39
贷：短期借款 119925
(4)2012年9月1日，票据到期时甲公司的会计处理：
①若乙公司如期支付票款，则甲公司与银行间的借贷关系自行解除，同时票据到期，甲公司应将“应收票据”账面价值转销，尚未计提的票据利息＝117000×6％÷12×2＝1170(元)直接冲减当期的“财务费用”。
借：短期借款 119925
贷：应收票据 118755
财务费用 1170
②若作为商业承兑汇票付款人的乙公司未如期支付票款，则甲公司被银行退票并被追偿：
借：短期借款 119925
贷：银行存款 119925
同时，甲公司应将“应收票据”的账面价值118755元(117000＋1755)转为企业的“应收账款”，从谨慎性角度出发，尚未计提的票据利息暂不计提，待收到款项时一并做处理：
借：应收账款 118755
贷：应收票据 118755
若甲公司银行存款账户亦余额不足，则银行将上述短期借款转为逾期贷款。
2.不附追索权的贴现
沿用上例资料，但假设贴现银行没有追索权，则在2012年7月22日，甲公司应该将该商业汇票由账面注销。但需要注意的是，这种情况下不能直接将贴现利息983.39元计入“财务费用”，而应该将企业取得的贴现净额118941.61元与“应收票据”账面价值118755元的差额冲减“财务费用”。贴现时的会计处理：
借：银行存款 118941.61
贷：应收票据 118755
财务费用 186.61
同样，因不附追索权，到期时即使是乙公司无力支付票款，贴现银行亦不得把票据退回甲公司。因此，到期时甲公司不需做任何账务处理。
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