中国会计准则国际化的思考，本文主要内容关键词为：中国论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
伴随着经济全球化和国际资本市场一体化的趋势，会计沟通、交流、协调也在不断发展且越来越显示出其必要性和重要性。因此，会计准则国际化已日益成为各国不可回避的问题。所谓会计准则的国际化，就是指通过世界性的官方组织和民间组织及各国有意识的行动，尽力减少各国会计准则的差异，消除不必要的分歧，寻求各国会计准则的共性，提高会计信息在不同地区和不同国家的可比性。会计准则的国际化虽是客观要求，但由于各国会计环境的差异，会计准则的全球统一化、标准化很难实现。我国在追求会计准则国际化的时候，必须结合我国的具体国情，建立适合我国国情的会计准则体系，在会计准则国家化的基础上实现会计准则的国际化。
一、会计准则国际化是必然的趋势
随着世界经济一体化进程的加速，国际贸易迅速发展，跨国企业纷纷涌现，国际资本市场逐步形成。为了增强会计信息在国际间的可比，各国会计准则的国际协调已成为会计国际化的必经之路。具体说来有以下几点原因：
(一)国际间贸易及投资的增大
第二次世界大战以后，西方发达国家不仅进一步推进了商业资本和货币资本的国际化，而且大规模地实行了生产资本的国际化。战前，在这些国际中生产资本的输出为数有限，而且主要集中在发展中国家。战后，生产资本输出在全部资本输出中的比重逐渐加大，并取得了决定性的地位。同时，生产资本的输出重点已由发展中国家转移到发达国家。这是战后资本国际化的独特现象。而从国际贸易来看，大多数欧洲国家和新兴的工业化国家，国际贸易额通常均超过国民生产总值的25％。国际贸易如此频繁，已成为各国经济联系的重要纽带。国际贸易中，购销双方都需要根据彼此的会计报表估计他们的风险，势必要求各方提供可比的会计信息，以便进行贸易判断。因此，减少各国的会计准则之差异，使各国会计准则与国际会计准则相协调，已成为当务之急。
(二)跨国公司管理与迅速发展的需要
随着跨国公司不断涌现，会计行为日益国际化。会计准则国际化的一个重要方面，就是协调国际间会计信息的可比性，而这种协调在很大程度上是由跨国公司推动的，协调的种种努力也主要是围绕跨国公司进行的，因此可以将跨国公司视为推动会汁准则国际化的重要经济力量。跨国公司的东道国和母国的政府旨在通过会计准则国际化来加强对跨国公司经营活动的控制。尽管跨国公司在母国的母公司与在东道国的国外子公司在法律上独立，但在经济上是一个统一体，这些子公司成为跨国公司全球经济体系中的一部分。母公司为它们制定共同的经营战略，在统一的市场原则下，它们与母公司在世界范围内转移资源。因此，存在这样一种可能：跨国公司跨国界的战略利益会损害其母国或东道国的国家利益。事实上，跨国公司已使这种可能成为现实，尤其在发展中国家，这就是跨国公司往往既受赞誉又遭谴责的原因。基于这种可能和所面对的现实，跨国公司的母国和东道国政府力图要求跨国公司兼并母公司和国外子公司的会计报表，以反映整个公司的财务状况、经营成果和现金流量。跨国公司的东道国大多数是发展中国家，在与跨国公司打交道的过程中往往处于不利的地位，因而更为迫切地需要和要求跨国公司在编制合并财务报表的同时提供母公司的会计报表，揭示更多的财务与非财务信息，以便有效地监督和控制跨国公司的经营活动。由此可见，针对跨国公司旨在提高其财务报表的可比性而推进的会计准则国际化，是符合跨国公司的母国政府和东道国政府利益的，并成为他们控制跨国公司经营活动的重要手段，这也使得他们成为会计准则国际化最为积极的支持者之一。
(三)地区性经济一体化浪潮
当今国际化经济发展的一个新潮流是地区性经济一体化和集团化，这也是推动会计准则国际化的一支重要力量。由于这种经济一体化和集团化是与政治力量结合在一起的，因而协调国与国之间的会计准则最有可能在那些经济一体化的集团内取得成功。这是因为政治上的统一必须导致经济上的统一。欧共体模式正在不同程度地为人们接受。美国、加拿大、墨西哥的北美自由贸易区逐步形成。阿根廷、巴西、巴拉圭和乌拉圭四国总统签署了组建南方共同市场的《亚松森条约》。在这些有政治力量参与的地区性经济一体化集团内，各成员国一般都有着较为一致的社会环境和政治环境，这就决定了他们对会计准则的认识有着某些相似之处。显然，集团内的这些共同之处大大减少了协调成员国彼此间的会计准则差异的阻力，在共同的利益驱使下，彼此都会在各自强调本国特点的立场上相互妥协，从而为协调扫除障碍。如果再渗入政治因素，扫除障碍的速度会更快。在欧共体内，尽管英、法、德等国在会计的诸多方面存在着很大的差异，但作为共同体的成员，它们有着共同的经济利益，因此它们在协调上逐步一致。在此意义上，会计准则国际化首先是会计准则的集团化。
(四)会计职业界和国际性组织的推动
会计职业组织的出现，标志着会计从商人的附属活动发展成为一种独立的职业。当英、美等国的资本出现跨国流动后，会计职业组织也随之进行了相应的流动与扩张。国际性的会计公司、会计师事务所，其分支机构遍布全球各国，不论其分支机构位于哪个国家，都应遵守相同或相近的标准，提供相同或相近的服务。国际性组织为了发挥其对成员国的指导、规模等作用，就必须要取得并掌握各成员国的相关会计信息，因此，他们要求缩小各国会计准则的差异，这一要求已经对各国的准则制定机构产生了影响，为会计准则的国际协调起到直接的推动作用。如世界银行就一般要求申请或取得货款的国家，提供按照国际会计准则编制的会计报表，便于其对散布于各国的投资或贷款项目的管理，降低其相关的费用。
二、我国会计准则与国际会计准则的差异
会计是与特定的经济体制，经济环境相适应的。我国正处于从传统的计划经济体制向市场经济体制过渡的转轨时期，因此现今的会计标准无疑就会带有相应的中国特色。与国外通用的会计准则相比，我国会计准则还存在较大差异。
第一，我国实行会计准则与会计制度并行的做法，这与大多数国家的做法是不同的。在当今世界，各国采用的会计规范形式主要有两种：一种是英美等英语国家普遍采用的会计准则的形式；一种是以德国和法国为代表的欧洲大陆法系国家采用的会计立法和会计制度的形式。近年来，随着经济全球化形势的发展，欧洲大陆法系国家的会计规范形式大有向英美海洋法系国家会计规范形式转化的趋势(一个明显的例证是，德国与法国等近年来相继成立了会计准则委员会)。我国会计准则与会计制度并行的做法，从长远来看，不利于我国会计准则的发展及与国际准则的趋同。
第二，我国现行会计准则的结构由基本准则与具体准则构成，并将类似于概念框架的内容归入基本会计准则。这种做法与国际惯例有较大出入。在国际会计准则与各国会计准则中都不存在基本准则与具体准则之分，并且在认LASC的“编报财务报表的框架”、美国FASB的财务会计概念框架以及英国会计准则委员会(ASB)的“财务报告原则公告”中都明确指出，概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则的效力。我国将1992年底发布的基本准则类比为国外的概念框架，不仅混淆了概念框架的性质和作用，而且削弱了对指导会计准则制定的基本概念和原则的研究，推迟了概念框架的出台。
第三，我国会计准则的涵盖面较小，规定不够详细，可操作性较差，对一些新问题尚未涉及。由于我国制定会计准则起步较迟，并且由于各种原因在90年代中期就已发布的30多项会计准则的征求意见稿一直未能成为上式准则，至今只发布了16项会计准则，相对于美国FASB的约150项准则公告(还不包括FASB的前任会计程序委员会发布的51份“会计研究公报”，以及会计原则委员会发布的31份“意见书”和认LASC的41项国际会计准则，数量要少得多；并且，我国会计准则对金融工具、投资性房地产、雇员福利、养老金计划、物价变动和通货膨胀、银行、保险业、农业等会计事项的处理均还未涉及；此外，由于我国会计准则与会计制度并行，尤其是在2001年开始实施新的企业会计制度后，会计准则似乎只是成为制定《企业会计制度》的指导纲领，会计准则本身的可操作性相对就变得较差。
第四；我国会计准则对公允价值和价值重估的方法较为排斥。这虽然有利于避免企业舞弊和利润操纵的行为，在一定程度上也符合我国当前的国情；但对公允价值一概否认的做法，与会计准则国际发展的趋势并不合拍。在经济全球化、企业购并愈演愈烈和金融工具层出不穷的今天，公允价值已跃升为与历史成本并驾齐驱的新的计量属性。在国际会计准则中，公允价值不仅广泛应用于金融工具，在投资性房地产、农业、企业合并、非货币交易等事项的会计处理中也被广泛应用。因此，我国不能“因噎废食”而一概否认公允价值的使用，从而加大与国际通用准则的差距。
第五，在具体会计处理以及披露要求上我国会计准则与国际会计准则也存在不少差异，我国已发布的16项会计准则与相关的国际会计准则对比，至少存在下述差异：①在存货准则对采购成本的计量上，国际准则采用净价法，我国准则采用总价法；②在现金流量表准则中，国际准则同时允许采用直接法和间接法，我国仅允许采用直接法，对收到或支付的。仅就利息和股利，国际准则允许在保持一贯处理的前提下可以归入经营活动、投资活动或簿资活动，我国准则要求将支付的利息和股利列为筹资活动，将收到的利息列为投资活动；③在建造合同准则中，国际准则允许将因订立合同发生的、与合同直接相关的费用作为合同成本的组成部分，我国准则要求将订立合同而发生的有关费用直接确认为当期费用；④在固定资产(不动产、厂房和设备)准则中，国际准则对非同类固定资产交换产生的固定资产允许以公允价值计量，并确认利得或损失，我国准则要求以换出资产的账面价值计量，不允许确认利得或损失，对于固定资产处置产生的收益或损失，国际准则允许计入当期并包含在经营活动损益中，我国准则要求列为营业外收支；⑤在租赁准则中，国际准则对“公允价的对价的公允价值计量，我国准则却对销售商品的收入、提供劳务的收入、利息收入等确定了单独的计量原则；⑥在收入准则中，国际准则仅规定了收入计量的一般原则，即要求收入以已收或应收支出的最佳估计数，并采用了“预计负债”的概念；⑦在借款费用准则中，国际准则没有对“专门借款”作出定义，我国准则对此作了定义，国际准则允许资本化的对象包括固定资产和存货，我国准则仅包括固定资产；⑧在关联方披露准则中，国际准则所指的关联方不涉及合营企业，我国准则将合营企业视为关联方，国际准则对某些情况下(如已提供合并财务报表的母公司的全资子公司、受国家控制的企业等)关联方交易披霹作了一定的豁免，我国准则没有这样的豁免；⑨在投资准则中，国际准则要求将投资成本与投资者所享有的在被投资企业可辨认净资产公允价值中的份额之间的差额确认为商誉，并按商誉的规定进行处理，我国准则将投资成本与投资者应享受被投资单位所有者权益的份额之间的差额作为股权投资差额，按一定的期限摊销并计入损益；⑩在中期财务报告准则中，国际准则要求提供权益变动表，我国准则没有这一要求，国际准则允许中期报告采用简化报表格式，我国准则却要求提供完整的会计报表，国际准则要求在年度财务报表中提供分部数据的企业在中期报告中也必须提供相应数据，我国准则只是简单地要求披露业务分部和地区分部的收入与分部利润或亏损；(11)在或有事项准则中，国际准则要求按资产负债表日履行现时义务所要求支出的最佳估计值的折现金额来确认一项准备的金额，我国准则规定因或有事项确认的负债，其金额应是清偿该负债所需值、“经济寿命”、“使用寿命”、“租赁投资总额”等术语作了定义，我国准则对它们未作定义，在对经营租赁和融资租赁区分的判断上，国际准则强调公允价值，我国准则强调账面价值；(12)在无形资产准则中，对于资产交换产生的无形资产，国际准则要求区分同类与非同类资产交换，并要求按收到资产的公允价值入账，我国准则要求根据非货币交易准则，按换出资产的账面价值入账等等。
此外，在具体会计处理以及披露要求上我国会计准则与国际会计准则也存在不少差异。我国会计准则制定机构的性质、准则制定程序、准则实施范围和准则执行机制等与其他国家的通行做法也有较大的差异。
三、推进我国会计准则国际化的建议
改革开放以来，尤其是近十年来，我国在制定和完善会计准则和会计制度过程中，始终注意积极借鉴国际会计惯例。我国的会计标准国际化的改革进程不断加快，在较短的时间里迈出了重大步伐，并在许多方面与国际会计准则取得一致或协调，赢得了国际会计界的高度评价。加入WTO后，意味着我们必须遵循国际通行的贸易规则。会计作为国际通用的商业语言，在促进国际贸易、国际资本流动和国际经济交流等方面的作用将更为突出，加快会计国际化的步伐显得日益紧迫；同时，在经济全球化趋势加快、信息技术迅猛发展的背景下，我国的会计国际化的发展进程也必将进一步加快。
(一)正确处理会计制度与会计准则的关系
我国的会计准则在一定程度上是对建国以来到90年代初一直执行的会计制度的扬弃，并在借鉴国际会计准则的基础上形成的，会计制度只是侧重于如何记账，而准则是就某个会计要素或经济事项的不同情况，规定如何合理地核算，并反映在财务报表中。目前，“准则+制度”式的规范形式并不符合国际惯例，会计准则也是如此，会计准则的实质就是规范，通过其约束，使企业编制出的会计报告中的会计信息在国际间可比，这样对企业编制会计报告的约束要求也就越强烈。因此，比照世界上多数经济发达国家的做法，制订会计准则以取代会计制度势在必行。可以预见，我国的行业会计制度将逐步取消，代之以统一的会计准则，现行的会计制度只是一定时期的过渡办法，只是过渡时期的特殊产物，既采用统一制度又颁布准则的双轨制模式符合我国当前的国情。
(二)按照国际惯例，尽快构建我国财务会计的概念框架
一个会计框架，然后据此有逻辑地发展一套连贯一致的具体会计准则，国际协调就有了一个共同的前提。这就需要设立一套拟定准则的程序框架。首先要有一个同时熟识国际会计理论和实践的专职会计专家小组，成员应包括经验丰富的执业会计师以及在企业界工作的会计师、会计学者和有关的官方代表。这些专家应在准则的拟订过程中积极参与，群策群力。其次要有一套范围广泛、及时并且高透明度的咨询程序，通过这一程序，会计准则的草拟者可以与会计报表编制和使用者达成共识，并在颁布施行准则时得到他们的支持。中国发布的基本会计准则，行文简单，不够严谨，对财务会计的基本概念及其联系尚欠深入系统的阐述，重构中国财务会计概念框架势在必行。通过重构，使中国的财务会计概念框架既有个性，又接近国际惯例，以适应经济全球化的需要。同时还需要完善会计准则建设，提高会计准则的质量。一方面，要加快会计准则的制定和实施工作，特别是对企业经营影响较大的，如折旧、存货、衍生金融工具等的会计准则；另一方面，还要根据经济环境的变化，及时修订已颁布的各项具体会计准则。我国会计准则要达到“高质量”的标准，还必须进一步努力。高质量的会计准则要以财务会计概念框架为基础，尽量减少会计程序的备选方案，含义明确，不能有多义解释，真正做到完整、可比、透明、充分的信息披露。高质量会计准则的制定需要有严密的程序，这个程序可使准则在广泛听取不同观点和意见的基础上形成，这样的会计准则才能协调各种利益关系。
(三)积极参与国际会计准则的制定，最大限度的减少我国会计改革的成本和风险
高质量的国际会计准则，将大大减少公司跨国发行股票和债券的成本，提高证券市场的效率以及跨国财务信息的透明度和可比性，促进资本在全球范围的自由流通，使世界各国都可能从中受益。尽管无论发达国家，还是发展中国家都明确这一点，但会计准则的国际化步伐仍然不快。原因在于利益的博弈。亦即会计准则的国际化不仅仅是一个技术性的问题，其背后的实质是各国的利益之争。如果国际会计准则更多地代表以美英等为代表的发达国家，则发展中国家将付出更大的成本，而发达国家则会从这场博弈中获得更大收益。现实的情况表明，在国际会计准则制定权的博弈中，发展中国家已处于比较被动的局面。如何正视这种情况，怎样最大限度地减少我国会计改革的成本和风险，成为当前会计研究最紧迫的课题之一。中国加入WTO以来的会计实践已对此提出了客观要求，譬如，随着境外公司在中国资本市场上市，必然面临会计准则的选择问题。“如果境外公司在中国资本市场上市，仍然按照其境外的标准来编制会计报表，这显然为中国的法律所不相容；如果境外的公司按照国内的会计准则调整或来编制会计报表，对于那些自诩其会计准则高于中国会计准则的国家来说，可能是无法接受的”。对此，我们认为：(1)作为一种权宜之计，我国政府，如资本市场的监管者，可以采用“双轨制”，即对来华上市和发行证券的外国公司允许其依据国际会计准则编制财务报表，对其他企业则要求采用国内的会计准则或制度。但这里要做好市场监管等具体工作，如通过补充揭示等手段，增强国外企业与国内企业间的公平性，尽可能减少信息使用者的阅读“成本”等。(2)以积极的姿态进行攻关，将我国的会计思想渗透到国际会计准则的制定中去。必须加强国际会计与中国会计的比较研究，将我国特有且高效的会计处理技术和方法加以归纳、总结和推广，争取得到世界会计同行的认可和赞同。
(四)强化会计标准的执行机制
在会计国际化进程中，制定的会计标准本身内容的国际化固然重要．但是确保会计标准的有效贯彻与执行同样十分重要，二者缺一不可。近年来，我国的会计国际化进程步伐较快，并在会计标准的国际协调上取得了相当的进展。但是我们也应当看到，我国会计标准的具体执行还存在一定的问题。一个制定得再好、再完美的、与国际会计准则协调的会计标准，如果难以执行或者得不到有效执行，那就成了一纸空文，会计国际化也是一句空话。
例如当前我国企业所山现的会计造假问题并不是说明我们的会计标准存在问题，也并不是说这是由我们的会计国际化进程所导致的。目前我国企业由于自身或外部因素的促动，没有按照符合商业惯例的规则来运作，有一些企业甚至是公然做假，这样，适用于一般商业行为环境下的会计规则、方法自然就难以发挥其应有的作用。不能有效的执行会计标准的后果十分严重，不仅会对投资者造成直接的经济损失，而且还会使整个资本市场产生信任危机。近年来，琼民源、银广夏、红光实业等案例都与没有有效执行会计标准有关。制定会计标准的关键要贯彻、执行，因此会计标准的执行问题是会计国际化过程中十分重要的一环。在我国当前，强化会计标准的执行机制显得尤为重要而且迫切。因此，我们在继续推进我国会计国际化进程、加快我国会计标准的制定利完善工作的同时，应当强化会计监管，确保会计标准制定发布后得到有效地实施。在这一点上，我们要严格按照《会计法》以及其他有关法规的规定，搞好各项会计监管机制的建设。强化单位内部监督、社会监督和政府监督的会计监督制度，发挥会计监督二位一体的整体功效。界定清楚财政、审计、证券、金融、税务、会计等监管的职能利范围，合理分工、落实责任、形成合力，做到执法必严、违法必究，加大对会计违法行为的处罚力度，以真正起到惩戒作用等。
我们也应当认识到，我国企业会计信息失真严重、会计标准没有得到有效执行的原因较为复杂，比如企业行为不规范、市场交易虚假、缺乏有效的公司治理等。因此，强化会计标准的执行机制，与前述的法律等各个方面的配合是分不开的，或许，我们可以提出新的会计标准执行的思路，如对于企业符合一般商业惯例的行为，按通行的会计标准处理；而对于非正常商业行为．并且明显有失公允的，则制定特定的会计标准进行特别的会计处理。总而言之，随着我国会计国际化进程的加快，对会计标准如何有效地贯彻实施是值得密切关注的问题。