增值税“扩围”改革与中央和地方财政体制调整，本文主要内容关键词为：增值税论文,地方财政论文,体制论文,中央论文,扩围论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1002-8102(2010)11-0046-06
一、引言
增值税自问世以来，50余年间已风靡全球140多个国家，成为大多数国家的主体税种。从征税范围来看，增值税拥有充足的税源和广泛的纳税人，它的税基涉及各个行业和各类经济活动，覆盖经济运行的各个环节。从课征模式来看，增值税采取多环节征税、环环抵扣的方式，征收极为便利，使之具有很强的财政收入能力，能够给政府带来大量的收入。从收入规模来看，在实施增值税的国家里，增值税几乎都成为主要的收入来源。
由于增值税涉及面广、在国民经济和财政活动中具有举足轻重的作用，它的每一步变革都可能对经济、财政、政治等各个方面造成深远的影响。反过来说，一国的经济、财政、政治、乃至文化传统等因素也会对该国增值税的模式选择和运行过程起着决定性的作用。在这些诸多因素中，一个需要着重考虑的因素是中央和地方的政府间财政关系。
从各国的政治体制来看，不管是单一制国家还是联邦制国家，绝大多数都实行多层级的政府体制。而增值税能带来充足、稳定的财政收入，它的税权与收入归属自然成为各级政府关注的焦点。在增值税的改革过程中能否妥善处理好中央和地方的关系，对一国增值税能否顺利实施、采取的模式及其运行结果有着至关重要的影响。
我国自1994年起在全国范围内推行增值税，但出于多方面的考虑，增值税的征税范围仅包括第二产业（建筑业除外）和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业，对第三产业的大部分行业则课征营业税。为了照顾地方政府利益，将增值税确定为中央和地方共享税，将营业税确定为地方税。这一制度安排较好地满足了当时的经济和政治条件，激发了地方政府的积极性，促进了经济增长和财政收入的提高。但是，随着市场经济的发展和完善，增值税和营业税分立征收的做法，日益显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济的运行造成了一系列的扭曲，不利于经济结构的转型。增值税扩大征收范围改革（以下简称“扩围”）由此被提上了日程，而中央和地方的既有利益分配格局就成为改革面临的最大挑战。增值税征收范围的扩大，意味着营业税最终有可能被取消。在增值税取代营业税后，如何保证地方财政收入不受影响，从而获得地方政府的支持，将是增值税“扩围”改革能否成功的关键。
二、增值税税权配置与收入分享体制的理论分析
理论界普遍认为，一个运行良好的增值税应该是由中央政府统一进行课征的增值税。将增值税的税权下放给地方政府并不合适，这有几方面的理由。首先，从征管上来说，由于增值税的税基具有很强的流动性，如果由地方政府征收增值税，将会给征纳双方带来高昂的管理和遵从成本。其次，增值税税收收入占全国税收收入的比重一般很高，将增值税这么重要的一个税种划归地方会显著地削弱中央政府的宏观调控能力。最后，由地方政府征收增值税最大的困难来自于对跨境交易的处理。从理论上说，增值税是一种消费型税种，也就是说税负最终由消费者承担，按照税收的受益原则，应该在消费地征收。但是，由于现代增值税采取的是分段计征、税额抵扣的课征办法，除非地方政府在地区之间采取边境控制的办法，否则无法实现在消费地征收增值税。基于这一困难，地方政府要想有效课征增值税，只能采取来源地原则，在销售地征收增值税。然而，由于增值税在征收管理上实行的是抵扣法，这将造成税收在地区间的转移，进而可能导致地方的保护主义倾向，通过人为设置壁垒限制其他地区的商品进入本地区销售，最终造成地区割据，阻碍全国统一大市场的形成。
基于上述理由，一个由中央统一制定、在全国范围内统一执行的增值税是更合意的。它具有明显的可行性，管理和遵从成本较低，有利于增值税经济效率的充分发挥，促进资源在全国范围内的充分流动。
增值税的税权应归属中央，但这并不意味着增值税收入也应由中央政府独享。事实上，为了保障地方政府提供公共服务的能力，增值税收入有必要由中央政府重新分配给地方政府。而构建一个科学、合理的增值税收入分享体制就成了重中之重的问题。简单来说，这样一个体制必须充分考虑两个方面的因素。
第一，地方政府对增值税收入的分享是以征税地点为基础还是以商品和服务的最终消费地为基础。由于增值税采取的是销售地课税原则，增值税的征收地与最终消费地往往并不一致。以征税地为基础在中央与地方间分配税收收入，在操作上简单易行，但却存在一系列问题，分配的效果并不尽如人意，而如前历述，增值税的税负最终是由消费者承担，也就是说最终消费地的居民通过购买商品或服务的形式承担了增值税税负，因此从受益原则来说，其税收收入应归于消费者所在地政府。在中央政府统一征收增值税的情况下，应该由中央政府依据各个地方的居民实际消费额进行分配。这是一种更为合意的税收分配方法。
第二，增值税作为一个收入数额巨大的税种，理所当然地也应该成为中央政府平衡各地财政收入、调节地区间财力差距的主要税种之一。也就是说，在增值税的税收分配上，还可以采取均等化转移支付的方法，根据各地区的人口规模、经济发展状况、财政需求等一系列指标，按照一定的标准化公式进行分配。
三、我国增值税“扩围”改革及在中央和地方财政体制上面临的挑战
（一）我国增值税“扩围”改革的必要性
我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行、互为补充。其中，增值税的征税范围包括除建筑业之外的第二产业和第三产业中的商品批发和零售以及加工、修理修配业，而对第三产业的大部分行业则课征营业税。这一始于1994年的税制安排，适应了当时的经济体制和税收征管能力，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要的作用。然而，随着市场经济的建立和发展，这种划分行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济的运行造成了一系列扭曲，不利于经济结构的转型。
首先，从税制完善的角度来看，增值税和营业税并行破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。增值税具有“中性”的优点，但是要充分发挥增值税的中性作用，前提之一就是增值税的税基要尽可能地广，包含所有的商品和服务。现行税制中对第二产业的建筑业和大部分的第三产业课征的是营业税而非增值税，增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，增值税的中性效应大打折扣。
其次，从产业发展和经济结构调整的角度来看，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了极其不利的影响。这种影响主要来自于三个方面：第一，由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会产生重复征税，进而扭曲企业的生产和投资决策。第二，由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化分工和服务外包的发展。第三，出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法进行退税，导致服务含税出口。与其他对服务业课征增值税的国家相比，我国的服务出口由此易在国际竞争中处于劣势。
最后，从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践的一些困境，特别是随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，形式越来越复杂，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难，这给两税的划分标准提出了挑战。再如，随着信息技术的发展，某些传统商品已经服务化，商品和服务的区别越来越模糊，二者难以清晰界定，是适用增值税还是营业税的难题随之而生。
上述问题说明了增值税扩大征税范围的必要性。国际经验也表明，绝大多数实行增值税的国家都是对商品和服务共同征收增值税。将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是未来我国增值税改革的必然选择。目前各方面在这一点上已经基本达成共识，改革的难点在于如何处理好中央和地方的分配关系，合理照顾各方利益，以排除增值税改革的阻力。
（二）增值税“扩围”在中央和地方财政体制上面临的挑战
在现行分税制财政体制下，增值税是中央和地方共享税，由国家税务机关征收管理，国内增值税收入按75∶25的比例在中央政府和地方政府间分成，进口增值税收入归属中央。营业税是地方税，除铁道部门、各银行总行、各保险公司总公司集中缴纳的营业税收入划归中央外，其他均归属地方财政收入。从收入数额来看，2008年，国内增值税收入为17996.94亿元，其中中央级收入为13497.76亿元，地方级收入为4499.18亿元；营业税收入为7626.39亿元，其中中央级收入为232.1亿元，地方级收入为7394.29亿元。
目前营业税是地方第一大税种，2008年地方营业税收入占地方税收收入的比重为31.8%。增值税全面“扩围”后，营业税将被增值税取代，如何保证地方财政收入不受影响就成为首当其冲必须解决的问题。
而另一方面，从现行增值税的共享制度来看，增值税作为我国最大的税种，它的共享制度在很大程度上保证了地方政府的财政能力，但现行增值税的收入分享体制也存在明显的缺陷，不断遭人诟病。这种缺陷的根源在于增值税收入在中央与地方之间的分配是以税收的上缴地为基础进行的，由此造成了一系列的扭曲，主要表现在下述三方面：
第一，在增值税的收入分享体制下，地方政府扩大财源的一个途径是提高增值税25%的分享部分，这客观上激发了地方政府加大投资、上大项目，片面追求GDP增长以增加税收收入的冲动，导致各地工业重复建设严重，经济增长方式难以转变。
第二，由于增值税采取在销售地缴纳的方式，跨地区商品贸易会引起增值税税负在地区之间的转嫁，但现行增值税收入分享体制按照增值税上缴地点来分配税收收入，并没有考虑到税负在地区之间转嫁的因素，导致了地区间——特别是东部地区与西部地区之间——财力分配不均。
第三，税负转嫁的问题进一步导致了地区间对外地商品设置人为障碍，阻止进入本地区销售，或者强迫当地消费者购买本地产的商品，用垄断本地市场的办法阻止外地商品的输入，形成地区割据和地方保护主义，阻碍全国统一大市场的形成。
在增值税“扩围”后，为了弥补地方财政收入的损失，一个最简单的思路是相应提高增值税的地方分享比例。然而，这显然会进一步加剧现行增值税收入分享体制的弊病。有鉴于此，我们希望能够借着增值税“扩围”这一契机，重新构建我国增值税的收入分享体制。这一体制不应仅仅着眼于提高地方的分享比例，而应该能更为科学、更为合理地在中央和地方之间划分增值税收入。但是，建立这样一个新的体制对既有利益分配格局的冲击也是显而易见的，在这一体制中如何兼顾各方面的利益，从而获取地方政府的支持，将是增值税“扩围”改革能否取得成功的关键。
四、增值税与中央和地方财政体制：国际经验与教训
自20世纪六七十年代以来，众多国家为了改进原来有缺陷的流转税，纷纷引进增值税。而纵观各国实施增值税的情况，可以发现，在增值税改革中对中央和地方关系的处理妥当与否，直接关系到增值税在该国的成败。本文对澳大利亚、德国、印度和美国这四个典型国家实施增值税的情况进行了分析。澳大利亚和德国都实行了较为规范的增值税模式，印度增值税的推进则显得矛盾重重，而美国迄今为止尚未实施增值税。这几个国家的经验与教训对我国现阶段的增值税“扩围”改革有着重要的借鉴意义。
（一）澳大利亚
澳大利亚联邦政府于2000年开征增值税（在其税法中称为货物服务税）。货物服务税从研究到正式开征，联邦政府与州政府之间的博弈发挥了很重要的作用。
根据澳大利亚宪法的规定，联邦政府和州政府都有着独立的征税权。联邦政府可以征收所有形式的税，并且，关税和货物销售税只能由联邦政府独家征收。这一规定意味着各州不准对货物征收某种形式的销售税和生产税，因此，货物服务税只能由联邦政府统一征收。
尽管货物服务税的立法和征收管理权限属于联邦政府，但是联邦政府与各州约定，除非联邦政府和州政府一致同意，否则联邦政府不得更改现有的税基或税率。
联邦政府新开征货物服务税，除了取代之前的联邦批发环节销售税之外，还取消了部分州税。为了确保各州对引进货物职务税的支持，联邦政府除了作出上述约定之外，还对州政府遭受的财政收入损失进行弥补。联邦政府保证在货物服务税开征之后的头三年内，州政府的财政状况不会恶化。联邦政府将对州进行转移支付，并提供短期无息贷款以弥补州政府的财政赤字。
在税收收入分配方面，根据澳大利亚联邦政府和州政府之间的协议，所有的货物服务税收入在扣除大约1.5%比例的管理费之后，全部转移支付给各个州和地区。税收分配的方法与其长期建立起来的均等化转移支付体系是一样的，根据纵向财政转移支付和横向财政均等化的原则，在考虑各州的人口规模、支出需求、财政需求以及某些特殊需求的基础上，按照标准化公式在各州间进行分配。
（二）德国
德国《基本法》第七十至七十四条规定了联邦和各州之间的立法权限划分的指导原则，并具体列举了各自立法权的内容。其中，凡是为了求得一致而需在全联邦范围内用同样的方式处理的事务，都归属于联邦的专有立法权，在这类事务中包括了与货物的自由流通相关的事项，这也就从宪法上确定了增值税这一税种只能由联邦政府开征。
尽管增值税的立法权限归属联邦政府，但其税收收入却不由联邦政府独享。《基本法》第一百零六条明确规定了增值税为联邦、州和地方政府共享税，税收收入由联邦、州和地方三级政府共享，具体分享比例由联邦法律规定。
基于《基本法》的这一条款，德国在专门规制联邦与各州之间财政转移支付的《联邦财政平衡法》中，对增值税在联邦政府、各州政府和地方政府之间的分配做了具体细化规定。按照现行规定，在全部增值税收入中，除5.63%的部分用于养老保险资金外，其余的94.47%在三级政府间按比例分享。其中，2.2%的部分分配给地方政府，所余92.17%的部分由联邦政府与州政府按49.6%和50.4%的比例分享。州分享的增值税收入又被分成两部分在各州间分配，首先将州分享部分的75%按照各州的居民人口数分配，剩下的25%分配给财政能力较弱的州（贫困州），以使得这些贫困州的财政能力达到全国平均水平的92%。如经过这两次分配后还有余额，则余额部分再按照州的居民人数进行分配。
（三）印度
与澳大利亚和德国相比，印度实行增值税的情况则要复杂许多。目前印度在货物和服务的流通领域主要开征了五道流转税。首先，在服务流通领域和货物加工制造环节，中央政府分别开征了服务税和中央增值税。这两个税种都属于环环抵扣的增值税，由中央政府开征和具体征收管理。其次，在货物流通环节，又分别对货物的州际销售和州内销售开征了不同的税种。对货物的州际销售，由中央政府开征中央销售税，中央销售税在州际货物销售的单环节课征，且不允许任何抵扣，因此从性质上说，它并不属于增值税。对州内销售货物的行为，大多数州开征了增值税。增值税属于地方税种，其抵扣链条仅限于本州内，也就是说，货物销售者在计算向州缴纳的增值税时，仅仅允许抵扣向该州缴纳的增值税进项税额，对于向其他州缴纳的增值税在本州不允许抵扣。尽管增值税的限制条件如此严格，目前在印度的29个州中也只有22个州开征了增值税，其他7个州仍然征收原来的单环节销售税（通常是对货物在该州的第一次销售环节征收）。
印度这种支离破碎的流转税制度，反映了其背后错综复杂的中央与地方关系。与德国一样，印度也是在宪法中用列举项目的方式对中央政府和州政府的征税权进行了明确划分。但在与货物和服务流通相关的流转税上，中央和州的权力划分却显得七零八落。在服务方面，中央政府拥有对全部供应链条的服务征税的权力。而就货物交易而言，在货物的加工制造环节、货物的进出口环节以及货物州际贸易环节的征税权归属中央政府，地方政府则拥有对在州境内发生的货物销售行为征税的权力。这种税权划分存在的一个根本性问题是，无论中央政府还是州政府，都无权对货物和服务的全流通环节和交易行为课征一道单一的流转税。其结果，中央政府和州政府对货物和服务流通链条进行分段截取，各自课征不同的增值税和销售税。这种做法导致了一系列的问题，如税制设计繁杂，征收管理较弱，各个税种的征税范围过于狭窄（并由此导致了高税率），在货物和服务的征税上缺乏衔接，重复征税现象十分严重，对市场竞争造成了各种各样的扭曲等等。
由于印度增值税制度存在着种种问题，从20世纪80年代开始，就不断有提议要求改革，在全国范围内实行统一的增值税制度。印度中央政府原本计划在2010年4月1日推行一个全国统一的增值税，以此取代现行中央和州开征的大部分流转税。然而，由于中央政府与各州之间无法就增值税的税率设计、管理权限划分、各州受损财政收入的补偿等问题达成共识，这一计划最终流产。
（四）美国
美国迄今为止都没有实施一个全国性的增值税。事实上，美国并非对增值税不感兴趣，增值税的设想最早是由美国学者亚当斯在1817年提出的，1953年密歇根州就已进行了增值税的实践。自20世纪70年代以来，提议在美国实施增值税的呼声络绎不绝，但是这些提议都未能通过。
美国没有引进增值税，有着多方面的原因，这些因素包括美国独特的财政环境、政治环境以及思想文化传统等等，而其中一个阻力就来自于美国的联邦体制所形成的联邦与州的关系。
美国是一个传统的联邦制国家，联邦与州之间的权限划分得相当明确，联邦和州拥有各自的权力，任何一方都不得干预另一方行使的权力。在征税权上，根据美国宪法的规定，联邦和州都拥有独立的税收立法权。而随着历史的发展，双方逐渐形成了各自的税收体系和收入来源。联邦主要依赖于直接税，州主要依赖于销售税。目前，美国50个州中共有45个州开征了零售销售税。
由于增值税本质上是中央税，它客观上要求由中央集中税权、在全国范围内统一征管。在这种情况下，如果联邦要开征增值税，将面临着一个非常敏感的政治问题，即如何协调联邦和州二者之间的关系。
首先，如果联邦开征增值税，而州仍然征收零售销售税，这就造成同一税基要负担两种同一性质的流转税，存在重复征税问题，而且纳税人面临两种在征管上完全不同的税制，需要遵从两套征收管理制度，由此将导致难以忍受的纳税成本。这一做法显然会遭到纳税人的强烈反对。
其次，如果在联邦开征增值税的同时，取消各州的零售销售税，这将意味着联邦对州的传统征税权的侵蚀，使州一级的经济利益遭受巨大损失，由此会招致各州的强烈反对。
最后，如果对这两种方案采取折中的做法，在联邦和州同时开征增值税，而州取消零售销售税，那么上述各种问题虽然得到了部分缓解但仍无法消除。这是因为，虽然增值税是在联邦和州同时开征，然而税权仍掌握在联邦手中，州在增值税上同样没有立法权，因此其税权的丧失仍不可避免。此外，由于目前各州在零售销售税上存在不少差异之处，在统一实行增值税后，联邦与各州之间的利益分配如何确定也将是一个难题。
简而言之，在美国联邦制的政治体制下，联邦开征增值税被视为是对各州既有税权的侵蚀，因此遭到了各州和地方的强烈抵制，这是美国一直无法推行增值税的一个很重要的原因。
（五）借鉴意义
对澳大利亚、德国、印度和美国等四个典型国家实施（或不实施）增值税的经历进行总结，我们可以从中得到两点启示。
第一，尽管增值税在理论上被视为一种良税，但这并不意味着它会在全球得到一致的推行，各国在实施增值税的过程中也没有采用一个统一的模式。一国是否引进增值税、采取什么样的增值税制度设计，要受到政治、经济、文化等多方面因素的影响，中央与地方的关系在这一决策中是一个非常重要的决定因素。
第二，从增值税的实施成效看，多数实行增值税比较成功的国家都采取在不同的层级政府间将增值税的税权配置和收入分享相分离的做法。为了实现增值税的经济效率，一般都将增值税的立法权和征管权限划归中央，由中央政府负责制定税法、统一进行征收管理。对增值税收入在中央和地方政府间的分配，国际经验则表明，以最终消费地为基础，并考虑地区均等化的因素在中央与地方间分配税收收入，要比简单地以销售地为基础分配收入来得公平，也有助于消除对经济的负向激励。
五、我国增值税未来的改革方向
增值税税制“是否合理”事关市场经济能否健康发展以及政府间财政关系的协调。现行增值税与营业税两税分立并行的状况及问题，凸显了增值税“扩围”改革的必要性。在增值税“扩围”后，如何弥补地方政府相应的收入损失并为地方政府提供公共服务建立一个长期稳定的财政保障机制就显得尤为重要，而这也是增值税“扩围”能否得到地方政府支持，从而得以顺利推行的一个关键因素。对此，本文提出以下几点建议。
1.增值税“扩围”改革的最终目标是建立一个全面覆盖商品和服务的增值税。为了更好地发挥增值税的经济效率，促进各类经济要素在全国范围内的无碍流通和全国统一大市场的完善，这样一个增值税的税权理应归属中央政府，由中央政府统一立法、在全国范围内统一征收管理，并力求从长效机制上寻求对地方政府片面追求GDP等行为偏好“釜底抽薪”地消除其动因。
2.增值税的税权虽然由中央政府统一支配，但其仍可以由中央与地方共享。对于增值税收入如何在中央政府和地方政府之间进行分配，在“扩围”之后，形式上仍可实行中央和地方分成的办法，但分成的依据不再仅是各地征收的增值税数额，而是要在综合考虑各地的人口数量、消费能力、基本公共服务需要以及地方政府的财政收入能力等诸多因素后确定。为了增强地方政府的收入预期，这一分配的方案、比例应该依照一个或一套明确的公式确定，同时在每个财政年度之前应做好增值税收入分享的预算，使得地方政府能够根据这一预算制定地方财政收支预算。换句话说，地方分享的增值税收入将实际上与中央“因素法”转移支付融合，成为地方政府一个稳定的、常态化的财政收入来源。
3.目前营业税是地方的主体税种，假如营业税被增值税取代，地方税将陷入群龙无主的处境，为此需要重构地方税体系，重新确定地方税体系的主体税种。从国际经验来看，可堪担此重任的当属在不动产保有环节征收的房地产税，也包括在我国西部欠发达而资源富集地区的资源税。而且，从改革的可行性上说，这一改革顺序的合理把握和方案的周密设计、渐进推行，至关重要。作一粗线条的考虑，从目前看到中长期，基本的顺序关系应是：
(1)在通胀预期与压力尚可控的条件下，抓紧时机推进资源税改革，在发挥其促进提高资源回采率、节能降耗等加快发展方式转变正面效应的同时，还将为西部区域打造地方税体系中的支柱财源。
(2)在中期眼界上，极有必要推进房地产税（即“物业税”）改革并使其基本框架在一般地区（至少是国内一、二线城市）大体到位，为工商业有一定发展程度的东、中部区域，构建地方税体系中的支柱财源。
(3)在上述两项税制改革有实质进展、形成地方财政收入一定支撑力的同时，审时度势推进增值税的“扩围”改革，很可能需要分成两至三步走，估计是个至少覆盖两个“五年规划期”的长期进程，不应强求“一步到位”方案。
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