中外财务会计概念框架比较，本文主要内容关键词为：财务会计论文,框架论文,中外论文,概念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
据国际会计准则委员会调查统计，以国际会计准则作为国内准则使用的国家并不多，大多数国家都按照各自国情制定国内准则。在制定会计准则过程中，不少国家走了不少弯路，典型的如美国。美国所谓的公认会计原则数量庞大，且如会计原则委员会第4 号报告所指出：“当前美国的公认会计原则主要来自对会计实务的观察”，“尚未正式从财务会计的环境、目标和基本特征中推导生成”。因此在1976年开始了财务与会计概念框架（Conceptual Framework for Financial Accountingand Reporting）研究的计划，在1978年到1985年的长达七年过程中，美国财务会计委员会先后发表了6 份“财务会计概念公告”（Statements of Financial Accounting Concepts ）研究建立财务会计的目标及与其相关联的基本概念协调一致的系统，人们习惯上称之为财务会计概念框架（Financial Accounting Conceptual Framework）。 国际会计准则委员会也在1989年参考美国财务会计概念公告制定了《编制和呈报财务报表的结构》，该结构研究了财务报告的目标、财务信息的质量特征、财务报表要素的定义、确认和计量以及资本和资本保全概念，指导以后具体会计准则的制定和以前具体会计准则的修订。英国会计标准筹划指导委员会（后在1976 年改为会计原则标准委员会， 简称ASC）在1975 年就提出了一份涉及重新构造对外财务报告的设想（包括基本概念、计量和方法）讨论稿，题为《公司报告》（The CorporateReport），在1990年后，英国会计准则的制定机构发生了重大变化，由会计职业界及相关行业成立了财务报告委员会，下设会计准则委员会（Accounting Standards Board，简称ASB）， 目前英国会计准则委员会（ASB） 以征求意见稿或讨论稿的形式分期发布了原则公告（Statement of principles）以保证其准则源于一致的概念结构， 内容包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表项目的确认及计量等。在本文，笔者把这类指导会计准则制定的公告体系借鉴美国的说法，统称作财务会计概念框架。综观各国财务会计概念框架，基本内容包括以下三部分：（1）财务报告的目标，（2）决定财务报告信息有用性的质量特征，（3 ）构成财务报表的要素及其确认与计量。我国虽然也公布了《企业会计准则》，并且从结构和作用上讲类似于国外的财务会计概念框架，但在实务和理论上都还存在可探讨之处，因此本文就上述几方面作一比较。
一、我国目前存在的财务会计概念框架可探讨之处
1.在概念方面：首先如会计主体，目前在实务中很多企业划不清会计主体与其他有关主体的界限，公司高层管理者越过会计主体界限的事时有发生，而如果政府机关插手企业事务，有些会计也划不清企业和政府的界限，私营企业就更不用说了，大多数私营企业往往不分私营企业主与私营企业的关系，与私营企业混在一起核算。
其次如资产和负债概念，如何确认并计量商誉，实务中没有一致的做法，一方面理论上把商誉定义为“超正常盈利能力”，另一方面实务上计量时又按“原始交易成本”，这多少有些矛盾；又如递延税款贷项，如果所得税会计采用递延法，那么把它放在负债类也并不符合负债的定义。
再如利润概念，在我国作为一个要素，但事实上它是收入和费用配比的结果，如何确认收入和费用也就决定了利润如何形成，而这关键又在于如何理解资本维护概念。在市场经济社会，绝大多数企业家都已认识到以营业额、市场占有率、技术或客户需求目标实现程度等综合组成的竞争力、影响力是企业最宝贵的财富，所以绝大多数企业家关注的是考虑实物生产能力（或营运能力）的实物资本保全概念，但我国对此却未明确。
2.在概念的确认与计量方面：对于一个概念应如何确认并如何计量，在我国没有明确的标准，计量问题上也未深入考虑计量单位和计量属性，不同企业不同行业或不同资金来源大有出入。如《企业会计准则》上讲“企业各项物资应当按照取得时的实际成本计价，除国家另有规定者外，不得随意调整其帐面价值”，但实务上除了实际成本计价外，商品流通企业库存商品可以提取商品削价准备金，外商投资企业可以提取存货变现损失准备，这些都相当于国外的“成本与市价孰低计价”法，再如企业联营时资产可以用重估价，如此等等，不一而足，存在着计量单位与计量属性方面有待探讨的问题。
3.在概念逻辑关系方面：首先，整个概念框架层次不明确。照理讲，财务会计目标应是整个概念框架的最高层次，放在突出位置，可是我国在《企业会计准则》中只是在第11条以“满足国家宏观管理的需要，各方面了解企业财务状况的需要和企业内部管理的需要”模糊带过；保证目标实现的财务信息质量特征也分散在许多条款中。
其次，在财务信息质量特征之间缺乏层次关系，当某些信息质量特征之间发生冲突时，会让人选择时觉得为难，而且也不明确追求这些质量特征时的约束条件，以至有时发生得不偿失情形。但如果有逻辑层次关系和约束条件，那就好多了，可是我国只是对它们并列，把选择的难题让给了会计人员。
4.随着经济的发展，一些新概念出现，如原先我国认为并不重要的所有者投资、所有者分配，能为投资者和债权人提供十分有用的决策信息，在市场经济不断发展的今天看来已有必要加以研究规范。
二、财务报告目标的比较
财务报告目标处于概念框架的最高层次，目标不同，一方面体现了经济体制的差异，另一方面也决定了财务会计模式的差异。
美国财务会计准则委员会认为财务报告的目标是向现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者提供作出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息；
英国会计准则委员会（ASB，区别于ASC）认为财务报告的目标是向广大报告使用者提供经济决策所需的企业财务状况、业绩及财务适应能力的信息；
澳大利亚会计研究基金会（AARF）认为一般目的的财务报告应该对使用者在制定和评价稀有资源的配置决策时提供有用的信息；
国际会计准则委员会则认为财务报告的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这种信息对于很大一批使用者（包括现在和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构与公众）进行经济决策是有用的；
我国则在企业会计准则中说明财务报告的目标是为了满足国家宏观管理的需要，各方面了解企业财务状况的需要和企业内部管理的需要。
从上可以看出，财务报告的目标有一点是相同的，即为报告使用者提供有用的信息，但报告使用者是哪些人？有没有侧重点？提供什么类型信息？区别就大了。首先是使用者不同，总括上面所述，使用者有三类：（1）政府宏观管理部门；（2）企业内部管理层；（3 ）企业外部使用者。美国、英国等会计准则一般只包括第（3）项， 而且有侧重点，如美国注重债权人和投资者，国际会计准则则对外部使用者并重，这是由于国际会计准则委员会要考虑到世界各国不同的经济结构和政治体系。而我国则三类使用者全部包括，体现了我国经济的特色。但非常笼统，比如满足国家宏观管理需要，究竟哪些方面？不明确，实务中企业也因不知对这方面应提供何等信息而很少考虑，“满足国家宏观管理需要”也就成了一句空话；而企业内部管理需要的信息，国外往往把它列为管理会计的范围，事实上各个企业具体情况不同，所需的管理信息国家是无法统一规范的。
其次是提供的信息类型不同，因为使用者不同，侧重点不同，要求所提供的信息也就不一样，同样分为三个层次：（1 ）限于三方面信息：财务状况、经营业绩和财务状况变动情况或财务适应能力，如英国和国际会计准则就是这样规定的；（2）限于经济决策所需的信息， 如美国；（3）范围广泛，如我国只是含糊地说一句“管理的需要”， 这可能体现了我们中国人的“含蓄”特点，但究竟是经济预测决策需要，还是事中控制、事后分析需要？是经济管理还是人事管理或是其他？为了便于执行，有待明确。
三、基本会计假定的比较
在世界各国有这么几种情况，一是在财务会计概念结构里不包括会计假定，如美国、澳大利亚和英国等；二是国际会计准则委员会颁布的会计概念结构中包括权责发生制和继续经营假设；三是我国企业会计准则中的会计主体、继续经营、会计分期和货币计量四个会计核算基本前提。理论上说，会计假定是会计中最高层次，是会计理论和实务的基本前提，应该具有以下特征：（1）客观性，即来源于会计实践， 是对会计工作规律性的总结；（2）确定性， 指在相当时期内具有相对稳定的确定性；（3）广泛性，即本质上是普遍的， 适用于各方面需要会计核算的单位；（4）有效性，即大家公认，虽然无法证明，但不容置疑； （5）独立性等。我国虽然称会计核算基本前提，但相当于会计假设， 这些基本前提是否全部合理，有待于探讨。如货币计量假设，既然是假设，那么货币作为计量尺度应是稳定的，但现实生活中，货币却是不稳定的，有时波动还蛮大，所以货币计量假设必须还有币值稳定的附带假设。这一方面与现实生活脱离，另一方面以货币稳定为假设的会计模式下的信息多少有些失真，违背了会计的真实性原则，给人的感觉是会计原则、假设前后似乎有矛盾。目前很多国家并不把财务信息仅仅局限在以币值稳定、历史成本为基础的会计模式下的信息，会计假设的内容也有由多到少，呈递减的趋势。
四、财务报告信息的质量特征比较
财务报告信息的质量是实现财务报告目标的重要保证，目标不同，财务信息的质量特征也就不一样，或虽然名称一样，而内容却有差异。
美国：强调经济决策有用性，它由相关性和可靠性两个主要质量组成，两者缺一不可。相关性包括预测价值、反馈价值、及时性；可靠性包括可证实性和如实表达及中立性；另外还有一些次要的质量特征如可比性（包括一致性）、可理解性等；提供这些符合质量的信息有两个约束条件：（1）受益大于成本，（2）重要性。
英国：英国会计准则委员会认为财务信息的质量特征有重要性、相关性、可靠性、完整性、及时性、中立性、可比性、一致性、可理解性等组成。
澳大利亚则把财务信息质量特征分成两部分：（1 ）选择财务信息的质量特征：包括相关性、可靠性、重要性的测试；（2 ）呈报财务信息的质量特征由可比性、易懂性组成；当然相关和可靠的财务信息有约束条件：即及时性和成本效益性。
国际会计准则委员会也强调经济决策有用性，由四个主要质量特征组成，即可理解性、相关性、可靠性和可比性，其中相关性包括重要性，可靠性则由如实反映、实质重于形式、中立性、审慎性、完整性组成，并且如实反映是核心。相关和可靠信息的限制因素有及时性、效益和成本之间的平衡、质量之间的平衡、真实和公正的观点。
我国在企业会计准则会计原则一章中提出了真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、谨慎性、明晰性、重要性等质量特征。
由上看出，各国财务信息质量特征基本是相同的，其主要区别在于以下几方面：（1）质量特征之间主次逻辑关系：如美国、 国际会计准则对于财务信息质量特征分主次关系，澳大利亚则干脆分类，结构与层次分明，而我国缺少对质量特征之间逻辑关系的说明；（2 ）关于质量特征的约束条件：虽然各国对质量特征的约束条件不尽相同，但基本上都有成本效益这一条，而我国没有规定这一约束条件，企业为了某一信息质量特征花费较大成本以至得不偿失的事时有耳闻；（3 ）同一名称质量特征所含不同内容：因为目标不一致，使用者也不同，有些质量特征虽然名称一致，但其内涵差异可能很大，主要有以下几个：⊙相关性，在美国是指决策相关性，而在我国是指“符合管理需要”即目标相关性，体现了我国经济特点；⊙可靠性，在国际会计准则委员会认为“当信息没有重要错误或偏向并且能够忠实地反映其所拟反映或理当反映的情况以供使用者作依据时，信息就具备了可靠性”，而我国侧重于有理有据，如实反映；⊙可比性，美国的可比性包括了一致性，即纵向比较，我国的可比性则仅指横向比较；⊙重要性，在国际会计准则委员会认为“如果信息遗漏或错报就会影响使用者根据财务报表所作的经济决策，信息就具有重要性”，而我国仅指在会计核算中对经济业务或会计事项应区别其重要程度，采用不同的核算方式。
五、财务报表要素及其确认与计量的比较
（一）财务报表要素组成比较
财务报表要素可分为存量要素和增量要素。美国由资产、负债、权益、全面收益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失十个要素组成；
英国则把财务报表要素分为资产、负债、权益、收入、损失、所有者投入、派给所有者款七个要素组成；
澳大利亚则把财务报表要素分为三类：（1 ）财务状况要素：有资产、负债、所有者权益组成；（2）经营业绩要素：由收入、 费用组成；（3）关于所有者权益中的其他变化：由所有者投资、 对所有者分配、资本维护的调整组成。
国际会计准则委员会也把要素分为两类：（1 ）财务状况要素由资产、负债、权益组成；（2）经营业绩要素由收入、费用组成； 另外再加一个资本保全调整概念，涉及资本、资本维护的概念和利润的确定。
我国把要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个要素。
可以看出，对于存量要素各国基本相同，差异较大的是增量要素，即损益表和权益大项下具体项目。⊙利得和损失，美国把它们作为两个单独要素从营业收入和费用中列出，而我国还有国际会计准则委员会则让它们包含在收入和费用中；⊙利润，在我国作为一个单独要素，而国际会计准则委员会则不把它作为要素，其理由一是利润是收入与费用配比的结果，二是利润的确定取决于资本维护概念的选择，因此在国际会计准则的概念结构中专门列一节“资本和资本保全的概念”。虽然我国把利润单独列为要素，但仅说明它是收入与费用配比的结果，对于资本保全是取财务资本保全还是实物资本保全却未说明。⊙引起权益变动的所有者投资和所有者分配，在美国作为两个要素看待，原因在于美国高度发达的市场经济环境下，权益项目不仅数量多而且变化复杂，报表使用者需要在留存收益表中了解权益变动情况。我国过去经济类型不是很复杂，对所有者投资和所有者分配的信息要求不是很强烈，但随着市场经济的发展，资本维护概念的明确，这两个要素的规范已显示出其意义。
（二）财务报表要素确认的比较
各国表述的要素确认的标准并不一致。美国提出的基本确认标准是：（1）定义性，即一个项目若确认为某个要素， 首先要合乎该要素的定义；（2）可计量性，即被确认的项目要有充分可靠的、 能计量的和相关的属性；（3）相关性， 反映在报表上的信息对使用者的决策具有提供“差别”的能力；（4）可靠性， 反映在报表上的信息是如实反映的可稽核的并且是不偏不倚的。
国际会计准则提出满足要素定义的项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：（1 ）与该项目有关的任何未来经济利益可能会流入或流出企业；（2）该项目具有能够可靠计量的成本或价值； 同时要考虑重要性原则。
我国是在要素定义中定义何项该确认为资产或负债等问题，间接说明了要素应具备哪些特征，如资产应具备⊙是经济资源，这种经济资源能够为企业提供未来的经济利益；⊙必须为企业所拥有或控制；⊙必须是可计量的。这就表明我国与国际会计准则的确认标准基本是一致的，而美国的相关性和可靠性事实上是财务信息质量特征，在此似乎有重复之嫌。
（三）财务报表要素计量的比较
在计量问题上，人们一般提出两个问题：（1）计量属性，（2）计量尺度。关于计量尺度，目前大多数国家都仍然继续使用正常的货币单位，我国也不例外。因此问题主要集中在计量属性上。
美国：财务会计准则委员会认为，当前财务报表中各个项目的计量，实际上考虑到项目的性质和计量的相关性与可靠性，因而应用着不同的计量属性，主要有以下五种：（1）历史成本（2）现行成本（3 ）现行市价（4）可变现净值（5）未来现金流动的现值。
国际会计准则认为财务报表可以在不同程度上以不同的方式采用一系列不同的计量基础，包括（1）历史成本（2）现行成本（3 ）可变现净值（4）现值， 企业在编制财务报表时最为常用的计量基础是历史成本，历史成本也与其他计量基础结合起来使用，如存货按成本与市价孰低计价，退休金负债可按现值列示，有价证券可按市价列示等。
英国计量问题主要涉及如何计量净资源及业绩，认为财务报表应按标准的计量单位进行表述，但又认为任何单一的计量模式都无法满足所有使用者的全部信息需要。
我国在企业会计准则第19条中说明“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其帐面价值”，但实务中如上所述，也有成本与市价孰低等计价方法。
由上看出，美国、国际会计准则等虽然主流是以原始交易成本（即历史成本）为基础的计量模式，但在实务上，存在多种计量属性的应用。实际上，任何国家或地区都不存在纯粹的历史成本计量，而是或多或少地在应用原始成本时搀杂某种形式的重估价或现行市场成本估价的方法。尽管我国没有明确说明这一点，事实上也不例外。
通过以上比较，不难看出我国财务会计概念结构有自己的特色，但也有待完善改进之处。我们在抓紧制定具体会计准则的同时，借鉴国际会计准则委员会的或美国等其他国家的财务会计概念体系，建立和完善一套概念统一、内容科学完整、前后有序的指导具体会计准则制定的概念结构体系，对于免去今后修订或返工花费的人力或物力，意义应该说是重大的。
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