中国水利水电第三工程局有限公司
摘要:营改增的试点范围不断扩大,如今已经逐步延展到了建筑施工行业。建筑业在此次税制改革中可以享受一定的优惠政策，可以为企业减轻税负。本文以建筑业营改增后承包方的税负问题作为探讨重点，详细分析营改增后采用哪种计税方式可以有效降低建筑业的税负，并对目前采取一般计税方式面临的障碍进行分析，最后有针对性地提出具体的应对策略，从而为建筑施工企业营改增工作的实施提供可借鉴的地方。
一、引言
自 2016 年 5 月 1 日起，我国已全面推行了营改增试点，该试点范围扩大到了建筑行业、生活服务业、金融业等。2019年3月5日政府工作报告明确宣布将建筑业增值税税率从10%降至9%，进一步深化增值税改革，减轻建筑企业税负，该举措从2019年4月1日起开始实施。此举将进一步深化增值税改革，为企业减轻税收负担。根据财税[2016]36号文的规定，一般纳税人给甲供的工程提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法计税。
换句话说，在有关甲供材的业务中，承包方可以选择一般计税方式也可选择简易计税方式，但是承包方一般会选择简易计税方法 ，原因如下：若采用一般计税方法，由于客观原因存在，承包方的各项支出不可能均取得增值税专用发票，这会导致承包方税负增加；采用简易计税方法，计税基础是取得的全部价款加上价外费用减去支付的分包款后的余额，按3%的税率征收，会降低承包方税负。
税务部门虽然对建筑业的营改增过程中给予了一定的优惠政策，但在实际实施过程中往往受到多种因素的影响，无法真正为承包方带来节税效果。
二、计税方法的选择
营改增后，为了减轻建筑企业的税负，根据财税〔2016〕36 号文的规定，一般纳税人给甲供工程、老项目、清包工这三种形式的工程提供建筑服务可以选择适用简易计税方法计税。但是低税率不一定等同于低税负，建筑企业具体采用哪种计税方式还要结合是否涉及到甲供材以及甲供材所占比例的多少来确定。
由于各个项目成本构成的比例都不一样，针对新项目计税方式如何选择，在进行投标报价的同时就应该进行有关计税方式选择的测算，一般情况下，业主合同额是固定不变的，即销项税额可以通过计算直接获得，因此，进项税额的测算成为税负测算过程中的主要变量，测算过程可构建以下模型：
一般计税方法下项目应纳增值税 =（建筑服务全部价款+价外费用-支付的含税分包款）÷（1+9%）×9%-购进材料含税成本÷（1+13%）×13%-购进设备费含税成本÷（1+13%） ×13%-购进的设备租赁费成本÷（1+13%）×13%
以上购进含税成本均为可取得合法增值税专用发票含税成本，对应税率为相应供应商为增值税一般纳税人适用税率。
简易计税方法下应纳增值税 =（建筑服务全部价款+价外费用-支付的含税分包款）÷（1+3%）×3%
其中，支付的含税分包款为可取得合法增值税专用发票或普通发票的含税分包额。
假设一般计税方法下的应纳增值税=简易计税方法下的应纳增值税，则可计算得出：
购进材料含税成本÷（1+13%）×13%+购 进设备费 含 税 成 本 ÷ （1+13%）×13%=（建筑服务全部价款和价外费用-支付的含税分包款）×6.18%
（1）当取得的综合可抵扣进项税额占项目建筑服务全部价款和价外费用（施工合同总金额）减掉支付的分包金额比率达到6.18%时，选择一般计税方法与选择简易计税方法没有区别；
（2）当取得的综合可抵扣进项税额占施工合同总金额减掉支付的分包金额比率超过6.18%时，选择一般计税方法能够带来较低的税负；
（3）当取得的综合可抵扣进项税额占施工合同总金额减掉支付的分包金额比率低于6.18%时，选择简易计税方法是合适的。
因此，在进行税负测算时，应当根据项目总成本中可取得各类专用发票成本占比计算综合可抵扣进项税额，在此基础之上确定项目的计税选择方式。
三、采取一般计税方法面临的障碍
建筑企业采用一般计税方法时，关注的重点就是获取合规合法的增值税专用发票，其难点主要体现在以下几个方面：
（一）混凝土，钢材等主材无法取得增值税专用发票
建设方为了控制成本往往会采取甲供材的形式，这样一来，占合同额近60%左右的主材，承包方是无法获取增值税的专用发票的，进而无法进行抵扣进项税，会导致税负的增加。目前，建筑施工企业在签订合同的过程中，往往会涉及甲供材业务，而处于相对优势的建设单位即甲方，为取得更多的进项税额进行抵扣，往往会占据甲供材料部分占比较大的进项税额，这些会导致承包方的税负上升。
（二）分包进项抵扣率低
营改增后，建筑业中的劳务分包中的挂靠分包模式普遍存在，建筑业中一般计税项目劳务分包供应商中仍存在较大占比的挂靠分包小规模纳税人，此时 承包方仅仅能够得到普通发票或增值税税率为3%的增值税专用发票 。目前，笔者从事的水电工程中承包方对分包商的选择余地不多，目前存在的大部分分包商都是挂靠的小规模纳税人的资质，只能开出税率3%的普票，由于分包商是纯劳务分包，他们即使有挂靠一般纳税人资质的，一般也是开具税率为3%的增值税专用发票，导致分包支出的相关进项税额抵扣率太低。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆
（三）设备租赁进项难以抵扣
现场施工时需要大型机械设备，这些在项目成本中占据的比重比较大。施工机械设备基本上来自于自有设备和租赁设备。自有的机械设备大多数为老旧设备，进项税额无法抵扣。而使用租赁设备之时，由于水电施工项目一般地处偏僻，可用资源选择余地小，现有的设备出租商大部分都是来自于个体户或挂靠公司等，因此难以取得合适的增值税专用发票，即使能取得增值税专用发票，其中大部分也是税务局代开的增值税税率为3%的增值税专用发票，而能开出13%的增值税专用发票的更是少之又少，这就导致设备租赁支出相关进项税额抵扣率太低。
（四）项目部增值税专用发票取得成本大
水电工程施工项目施工期间的生活水电供应以及可临时租用的房屋可选范围窄，如不是单独申请开户，就会导致供水、供电企业将发票开给转接户，这就导致承包方无法取得有效的增值税专用发票，而临时租用的房屋一般为当地村民的住房，即便取得了税务局代开的发票，也是零税率发票，进项税额无法抵扣。
（五）增值税专用发票管理不严格
目前大家对增值税专用发票的认识仍然不到位、不深刻，无法理解获取增值税专用发票抵扣税款对企业的重要性，在平时的因公差旅费、办公费、及业务费这块存在大量的手撕票以及普通发票，甚至取得一张合适的普通发票都要大费周折，这就使得有一部分进项税额无法抵扣。
四、承包方采取一般计税方法的应对策略
（一）将甲供材转化为甲指乙供
甲指乙供是指业主或发包方指定供应商及品牌，交给施工单位采购的行为。发包方与承包方签订包工包料合同的情况下，发包方指定材料、设备等供应商范围，承包方在这个范围内选择材料等供应商，并签订合同，这样承包方可以获得 此部分的增值税专用发票进行进项税额的抵扣，也可保证合同签订单位、发票开具单位与资金的流动相一致。将甲供材料变为甲指乙供，是施工方进行税收筹划的有效方式，可以有效避免无增值税专用发票进行抵扣的情形。
甲供材料一般都是占据合同成本大头的主要材料，这样一来，可以最有效的控制承包方能抵扣的进项税额。现如今，虽然说没有明确规定，甲供材的比例和金额，但是在于建设方签订合同的时候，要注意控制甲供材与合同造价金额的比例，要将尽可能多的机会放在自己手里。
（二）控制主材的采购
针对钢材、混凝土等材料，在与供应商签订采购合同时， 必须要在合同条款中注明供应商需提供增值税专用发票这一条款，用来保证这些主材的采购能够取得增值税发票。
建立供应商管理信息库，并将这些信息纳入公司、集团进行统一管理，对供应商的信息进行整理，对各项材料供应商进行分项分类，明确各个供应商的纳税信用等级、可提供的专用发票的类型等信息，方便日常经营使用。
（三）加强对分包商的管理
目前，在水电施工企业中，承包方对分包商的选择往往没有优势，基本上存在两种资质的分包商，一种是具有一般纳税人资质的分包商，他们能开出税率为9%和3%的增值税专用发票，而更多的是具有小规模纳税人资质的分包商，他们只能开出税率为3%的普通发票。就现状而言，能开出税率为9%的增值税专用发票的分包商少之又少，由于分包商基本上是纯劳务分包，基于此情况，即便他们是具有一般纳税人资质，可以开出税率为9%的增值税专用发票，但是往往由于没有进项税可抵扣他们更愿意开税率为3%的增值税专用发票。针对这种现实情况，承包方应在此基础上着重关注3%专票的分包商，争取将这部分进项税额抵扣掉。鉴于上述情况，承包方必须针对性的对分包、合同管理提前谋划，提前考虑采用适合本企业分包商资源的分包方式，尽可能保证分包方可以开具增值税专用发票，在分包合同中明确先开票后付款及增值税专用发票开具时间，还要严格按合同约定及时对分包方办理计量计价手续，避免因自身原因造成分包方发票开具不及时。
除此之外，对于能提供增值税专用发票的分包商，承包方应该提前综合考虑劳务分包内容，将部分预计不能取得增值税专用发票的材料费、设备租赁费等纳入劳务分包范围，由分包方统一开具增值税专用发票，从而抵扣进项税。
（四）加强设备租赁商的管理
设备租赁支出在工程造价合同中占据比例也不少，但因为种种现实原因其进项税额难以抵扣。基于这种情况，承包方应该努力杜绝与签订个人租赁协议的比例，尽量租用大型出租公司的设备，争取尽可能多的获取可以抵扣的增值税专用发票。
另外，针对具有一般纳税人资质的设备租赁商自行购买的小型设备，承包方可以将设备操作人员及设备一起租用。根据有关税法的最新规定，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税，这就意味着设备租赁商可以以“建筑服务”的明目开具税率为9%的增值税专用发票，这样一来，对承包方来说，就可以多抵扣6个点的进项税额了。
（五）加强施工后方增值税发票的管理
对于一个施工单位来说，后方的一些日常管理支出也是纳税筹划需要关注的重点。对自建项目部的，可以安装独立电表的，这部分的电费可以获取税率为13%的增值税专用发票用以抵扣进项税。
针对日常因公业务的报销问题，应向职工宣传相关税务知识，在外出差或者购买一些办公用品、装订资料、制作宣传牌等，尽量获取增值税专用发票，积少成多，这些能抵扣的进行税额虽说不如材料和分包抵扣的多，但聚集起来也是一笔不小的税款，应给予重视。
（六）着重关注增值税专用发票的审核
增值税专用发票的抵扣管理十分严格，而影响企业税负的主要原因之一就是所取得的进项税额能否进行充分抵扣。因此，需要对增值税专用发票的取得、开具、传递和保管等环节进行严格的管理，防止出现取得的增值税专用发票由于不合规而不能抵扣的情况。同时，施工企业要加强职工对其的培训和学习，让职工充分掌握不能抵扣的情形和项目，让大家对税务知识有一个基本的认识，避免开出无法抵扣进项税额的发票。
五、结束语
营改增试点范围的扩大对建筑行业影响甚大。此次税制改革，主要是为了减轻企业税负，但是由于建筑业中的承包方往往处于被动地位，主要材料无法取得增值税专用发票或者获取发票的成本太高等问题，难以实现真正的降税目的。本文以此为切入点，阐述了营改增后采用哪种计税方式可以有效降低建筑业的税负，并对目前采取一般计税方式面临的问题进行分析，最后提出了一些具体的应对策略，为建筑施工企业营改增工作的实施提供可借鉴的地方。
作者简介：陈恒涛，男，（1981.12.8-），出生地：陕西，职称：工程师，职位：项目经营副经理，研究方向：项目经营管理。
论文作者:陈恒涛,马倩
论文发表刊物:《防护工程》2019年12期
论文发表时间:2019/8/30
标签：承包方论文; 进项论文; 增值税专用发票论文; 税额论文; 计税论文; 税负论文; 方法论文; 《防护工程》2019年12期论文;