政府部门财务信息披露质量及影响因素研究_预算执行论文

政府部门财务信息披露质量及影响因素研究，本文主要内容关键词为：政府部门论文,信息披露论文,因素论文,财务论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      政府财务信息公开是构建“透明政府”与“公信政府”的重要基础，也是保障公民“知情权”、“监督权”与“参与权”的必要前提(财政部，2014)。近年来，中国各级政府已为此进行了不懈的努力。以中央部门为例，2014年7月18日，除极少数涉及国家安全的部门外，95家部门在同一天公开了公共预算收入支出决算总表、公共预算收入决算表、公共预算支出决算表、公共预算财政拨款支出决算表和政府性基金预算支出决算表等政府财务信息。对此，人民网撰文称其为中央部门“史上最大力度的公开”①。2014年8月31日，新修订的《中华人民共和国预算法》从“经济宪法”的层面对政府预(决)算等财务信息的公开作出了明确而具体的规定。我国的政府财务信息公开改革已取得了阶段性成果。

      然而，随着政府财务信息公开改革的深入推进，财务信息的质量问题也随之凸显。每年的人大与政协会议召开期间，不少人大代表与政协委员仍对媒体抱怨，政府的账本“条目过粗”、“项目分类不清”、“真实性难以甄别”②。张琦，张娟与吕敏康(2013)在一项“三公”经费公开的案例研究中也发现，社会公众通过“微博”对政府财务信息的不满主要集中在“信息发布不够及时”、“经费使用目的说明不清”、“信息的真实性存疑”，以及“信息的可读性较差”等方面。可见，政府财务信息披露质量的缺陷已严重影响了立法机构、监督机构与社会公众等利益相关者的预算控制与监督能力，也削弱了政府财务信息公开的效果。信息质量的高低成为了中国政府财务信息公开改革成败的关键。

      政府公开财务信息仅仅只是构建“透明政府”的第一步。相对“公开”而言，提升政府部门财务信息的披露质量，降低数据中的异常值更为重要。基于此，本文将主要围绕政府部门财务信息披露质量与数据真实性，以中央部门2011年至2013年公开的财务信息为观测对象，探索性研究两方面的问题：一是如何科学度量政府部门财务信息披露的质量，并侦测财务数据中可能存在的异常值；二是哪些因素会影响政府部门财务信息披露质量。本文可能的贡献在于，结合主观判断的专业计分法与客观数据的统计诊断法，尝试性地提出适用于中国制度背景的政府部门财务信息披露质量测度方法，并探寻信息披露质量的影响因素。

      二、文献回顾

      早期的政府财务信息披露质量研究采用了一些较为间接的替代性方式，如财务报告的页码、是否获得相关认证，以及是否采用公认会计原则等。Zimmerman(1977)与Magann(1983)较早地采用了财务报告的页数度量财务信息披露质量，他们以年度报告页数的长短来代表披露信息的详细程度，并认为，财务报告的详细程度是衡量披露信息质量的一个重要方面。Evans and Patton(1983)以是否获得财政官员协会认证作为政府财务信息披露质量的替代变量。美国财政官员协会的认证项目(CCP)是向提交申请并满足其报告标准的地方政府年度报告提供认证，其认证的报告标准相比公认报告标准而言，具备更丰富的自愿披露内容。Baber and Sen(1984)的研究着眼于公认的计量和报告方法在公共领域的作用，他们选取了政府是否采用与公认会计原则(GAAP)一致的会计程序为标准衡量财务信息披露质量。

      早期衡量信息披露质量的研究存在着较大局限，即仅仅从某一方面或者以间接手段衡量财务信息披露质量，不能很好地辨别政府财务信息披露质量各影响因素之间的差异。例如，财务报告页数的评价标准将信息数量等同于信息质量，缺乏科学性。而获得CCP认证以及与GAAP一致的评价标准则都是间接手段，无法说明某一政府的信息披露情况在具体哪一方面更优。为了解决早期研究的不足，后续研究的学者们开始探寻“披露指数”的构建。Ingram(1984)选择以美国各州政府采取公认会计原则建议的12项会计政策的程度来构建披露指数，衡量财务信息披露质量。实证结果表明，选民联合组织对政府财务信息更有力的监督、行政人员的任命产生方式，以及行政人员高报酬的管理激励机制均能引发更好的财务信息披露结果。Robbins and Austin(1986)认为Ingram的做法只考虑了披露内容，他们在其基础上发展了包含披露内容和信息重要性两方面的复合披露质量指数，并验证了Ingram用披露指数得到的实证研究结果的稳健性；Rita(1992)则在Robbins and Austin(1986)研究的基础上以同样的计算方法得到了更新的政府财务信息披露指数，并选取线性结构关系模型来分析社会经济因素、政治体系因素、行政体系特征以及代表其他外部需求和限制的因素对会计披露选择的影响，研究结果发现州长权力、债券市场利息、行政系统的融资能力和会计、审计工作能力以及媒体影响力与财务报告质量成正相关关系。

      Coy and Dixon(1991、1993、1994、2004)在上述研究的基础上，尝试性地构建了一套综合性的评分系统，计算披露指数。Dixon and Coy(1991)根据新西兰会计师公会公告中年度报告应当提供的九类信息进行分类，从大学年度报告的内容中挑选了共52个项目归为这九类信息，每个项目被赋予同样的权重，项目评分规则为二分法(0和1)。他们认为，评分系统的构建主要体现在选择评分项目、赋予权重及决定评分规则三方面：(1)选择评分项目。构建评分体系首先要做的就是根据研究目的选择评分项目(Marston and Shrives，1991)。选择项目包括调查信息使用者的偏好与根据过去文献的做法等两种方式。当信息使用者比较成熟且对报告内容有足够的知识储备时，研究者应当向其寻求建议，而当信息使用者不具备这些条件时，往往依靠过去的研究文献来选择潜在的评分项目(Coy and Dixon，2004)。(2)赋予权重。出于评分项目重要程度不同的考虑，研究者们往往通过主观判断或调查使用者的偏好来对项目赋予不同权重(Coy and Dixon，1993、2004)。赋予项目分值相同权重的研究者认为，不同的信息使用者对项目的重要程度的认识存在差异，可能会消除这类重要性不同的影响(Cooke，1989)。而在评分项目数量较多时，不同权重和相同权重的评分结果可能一致(Coy and Dixon，2004)。(3)决定评分规则。主要的评分规则有二分法(0和1)、三分制法甚至五分制法等(Coy and Dixon，1993、1994)。此后，Caba，Rodriguez and Lopez(2008)在Coy和Dixon研究的基础上，结合互联网环境下政府财务信息披露的特征，将网页设计作为评分体系中的重要组成部分，以评价政府的网站设计是否方便使用者在网络上便捷地获取信息，这为信息时代与互联网环境下研究政府财务信息披露质量提供了一个标杆做法③。

      此外，以Cook为主的一部分统计学者还通过统计方法，识别政府信息披露质量。Beckman and Cook(1983)认为，对适度规模的较为简单的数据集直接观察可能就能找出异常点，但对大规模数据集或者复杂样本来说，通过直接观察的方法很难找出异常点。Cook(1977)提出了诊断异常点的方法，以删除数据集中某一点得到的参数估计量与原线性回归模型的参数估计量的差异作为诊断统计量找出异常点，这个距离统计量能包含学生化残差及残差的方差两类统计量带来的信息，在异常点诊断和模型修正上有更强的应用能力。简言之，Cook距离衡量的是当某一个数据点被去掉后回归系数的变化程度。如果某一数据点不是异常点，去掉该点后得到的回归系数应当与原模型的回归系数十分接近(Stevens，1984)。因而，Cook距离的大小可以判断数据集中某一点对线性回归模型结果的影响程度，进而可以衡量数据点的准确性。本文将借鉴统计诊断法中的Cook距离统计量补充性地对政府公布财务数据的准确性进行判断。

      三、政府部门财务信息披露质量的评估方法

      鉴于我国政府部门主要依托互联网平台公开财务信息，因此，本文将采用Caba，Rodriguez and Lopez(2008)的做法作为主评估方法，在其基础上调整计算“披露指数”(Disclosure Index，后文简称DI值)对政府部门财务信息的披露质量进行评分，并运用Cook统计量作为辅助评估方法，甄别政府部门公开财务数据中可能存在的异常值。其中，两点需要说明：(1)在DI值测度对象方面，本文针对同一年度特定政府部门公布的预算与决算报告计算DI值，以便决定该部门当年财务信息披露质量；(2)Cook统计量仅用于侦测政府部门决算报告中“三公”经费数据可能存在的异常值。DI值计算方法的调整与Cook统计量的运用如下：

      (一)DI值的优化与调整

      我们在Caba，Rodriguez and Lopez(2008)做法的基础上④，结合我国政府部门财务信息披露的特征与制度背景，对披露内容、披露特征和网页设计(信息可获得性)三个维度(每个维度赋值6分)的项目选择与计分标准进行优化与调整，计算政府部门的财务信息披露质量(DI值)(具体项目详见表1所示)：

      

      1.披露内容维度的调整

      目前，我国政府部门财务报告体系在核算基础、内容等方面与国外存在较大差异，主要表现为⑤：(1)我国目前的政府预算会计系统以反映收支信息为主，尚不能全面反映政府部门的资产、负债等财务状况方面的信息；(2)我国现行的预算会计核算以收付实现制为主，政府部门没有单独编制现金流量表；(3)我国政府部门公开预(决)算报告的内容基本一致，如预算报告中需公布五张预算表(收支预算总表、公共预算收入表、公共预算支出表、财政拨款支出预算表和政府性基金预算收支表)和“三公”经费预算，决算报告中需公布五张决算表(公共预算收入支出决算总表、公共预算收入决算表、公共预算支出决算表、公共预算财政拨款支出决算表和政府性基金预算支出决算表)和“三公”经费决算以及行政经费决算；(4)部分政府部门还在决算报告中公布了决算年度的工作成效。

      由于上述差异的存在，内容维度的评分项目在Caba，Rodriguez and Lopez(2008)的基础上需进行较大调整。首先，取消了关于“财务状况”的评分项目。其次，取消了内容维度中关于“现金流”与“现金流量表”的评分项。再次，根据我国政府部门财务信息公开的统一规定，将“预算信息与现金流”评分项整体调整为以下三个子项目：(1)部门概况，包含公布部门职能、预算单位数量(即纳入部门预算编报范围的单位数量)和部门人数三部分内容；(2)预算信息项目，包括公布五张预算表和三公经费预算；(3)决算信息项目，包括公布五张决算表和三公经费决算以及行政经费决算。

      另一方面，基于以下三点考虑，我们根据政府部门财务信息公开的实际情况，加入了披露内容的“详细程度”项目：第一，尽管政府部门公开预(决)算报告内容大体一致，但不同部门对财务信息补充说明的详略程度却仍存在差异(尤其在对预算与决算金额比较，以及“三公”经费详细项目的说明方面差异较大)。第二，提供预算与决算的比较信息对于普通社会公众等报表使用者理解报告尤为重要。普通公众缺乏足够时间来分析政府部门每一项收入、支出是否合理。相对而言，与以往水平进行比较的信息更有助于满足报表使用者的决策需求。第三，在“三公”经费的披露方面，各部门在出国费用、公车费用与接待费用的具体流向方面的报告存在不同的详细程度。据此，我们对披露“详细程度”项目中所有“比较”子项目(如决算与当年预算比较)的赋值均采取级次打分的方式，每个具体比较项目的满分都是0.25，并分为以下级次：(1)有绝对数(增加或减少了多少金额)或相对数(增加或减少了多少百分比)比较，赋值0.05；(2)有绝对数和相对数的比较，赋值0.1；(3)有绝对数或相对数比较，并说明变动原因，赋值0.15；(4)有绝对数和相对数比较，并说明变动原因，赋值0.2；(5)在以上每一级次上，如果政府部门还提供了更详细的子项目(如具体收支项目)比较信息则相应增加0.05分。此外，我们还针对经费流向，对“非财务信息”项目中的“效率性信息”子项目进行了细化，仅提供经费使用的产出信息(工作成效等)，赋值0.16；提供产出信息并公布投入产出比，赋值0.33。

      2.披露特征维度的调整

      在财务信息披露特征维度，我国政府部门与西方国家的差异不大，最主要的差异体现在信息披露的及时性与可靠性两方面：(1)在及时性方面，我国政府部门目前还未公布比年度更频繁的如季度、月度的预算执行信息，并且在公开预(决)算报告的时间上还有所差异；(2)在可靠性方面，审计署每年会对部分中央政府部门的预算执行情况进行审计，绝大多数中央部门并未自行聘请外部独立审计师。基于此，我们对政府财务信息披露及时性和可靠性的评分方式进行调整：一是将及时性界定为，公布预决算报告的时间是否及时。该项目满分为1，以当年最早公开报告的政府部门披露时间为标准，公布时间晚一天减去0.1⑥。二是在可靠性方面，如果某政府部门在当年接受过审计，则赋值1，否则赋值0。

      3.网页设计维度的调整

      我国政府部门官方网站的网页设计及其所处的网络环境都不同于国外政府网站：(1)目前我国政府部门网站并未设计普通用户可以填入个人资料后登录进入不同板块的功能；(2)政府部门的官方网站在其首页往往都设置了搜索栏；(3)政府官方微博的兴起，为政府与公众的互动提供了平台。基于以上特点，我们对网页设计维度的评分方式进行了调整：首先，去掉“对用户访问区域分级”项目；其次，在“信息可获得性”的子项目里加入网站首页是否有搜索栏，搜索栏的设置明显对获取信息有很好的引导作用；再次，在“与使用者互动”项目中，子项目调整为提供政府部门联系方式(E-mail、电话或传真)、网页管理者联系方式以及公布政府官方微博。此外，由于XLS格式更有利于使用者自己对数据进行处理，我们保留了“数据格式”项目给XLS格式赋值较高的做法。

      (二)Cook统计量的运用与财务数据异常值的识别

      上文构建的DI评分系统能够较为全面地综合衡量政府部门财务信息的披露质量，但仍存在以下两方面的局限：一是DI评分系统以报告主体披露财务信息的内容与形式为评分对象，侧重于衡量报告主体财务信息的披露质量(而非数据本身的真实性)，无法甄别披露的财务数据本身是否存在异常值；二是由于DI评分系统具体项目及其赋值方式的选择由研究者主观决定，难以完全避免研究者的主观偏误。为了弥补上述局限，我们借鉴了Cook(1977)和Beckman and Cook(1983)的做法，引入Cook统计量⑦，作为评估财务数据质量的辅助手段，甄别数据中可能存在的异常值。Cook统计量(距离)越大，说明删除这个点得到的参数估计值与原本模型的估计值差距越大，也就意味着这个样本在数据集中越异常，据此侦测政府部门披露的特定财务信息是否存在异常值。某一特定政府部门披露财务信息的Cook值越大，该财务信息存在偏误的可能性便越大，该部门在此财务信息披露方面的质量便越差。通过计算各部门披露某一财务信息(如“三公”经费决算信息)的Cook统计量并对其排序，将能有效侦测出该部门披露的财务信息中存在异常值的程度。

      四、政府部门财务信息披露质量与影响因素分析：以中央部门公开数据为例⑧

      (一)中央部门财务信息披露情况总体描述

      本文研究的中央部门主要指除涉密部门以外所有使用中央财政拨款的部门和所有中央财政拨款安排“三公”经费的部门。受到部分部门合并与分设的影响，各年的公开预(决)算的部门数量可能存在变化。按照人民网各年的统计⑨，2011年4月有88家部门公开2011年预算，2012年4月有92家部门公开2012年预算，2012年7月有92家部门公开2011年决算，2013年4月有89家部门公开2013年预算⑩，2013年7月有91家部门公开2012年决算，2014年7月有95家部门在同一天公开2013年决算(11)。中央部门财务信息披露总体情况如下：

      1.披露内容维度

      在基本内容方面，部门财务报告中呈现出以下特征：(1)基本内容披露中，几乎所有部门都详细披露了收支预算、收支决算信息，也详细披露了单位职能与所属预算单位方面的信息，社会关注度极高的“三公”预(决)算信息的披露比例亦非常高(均接近100%)。这一发现说明，中国政府部门的财务信息公开，在预(决)算信息披露与特定财务信息(“三公”预算与决算信息)的披露方面较为统一且全面。(2)关于“行政经费决算”信息的披露比例相对较低，近三年均披露该信息部门的比例徘徊在80%左右。这一发现说明，“行政经费决算”信息与政府运行的实际成本密切相关，数据较为敏感且社会关注度高，政府部门总体披露意愿相对较弱。(3)披露“部门人数”信息的部门较少(最低时7%，最高时19%)。“部门人数”信息是计算“人均”财务信息(如人均“三公”经费)的基础，而“人均”信息是唯一能够用于进行部门间比较的指标。该信息披露率较低说明，公众或媒体仍较难对政府部门经费使用情况进行部门间的横向比较与评价。

      在内容详细程度方面(详见表2)，中央部门在比较项目上的得分比例(12)总体上升，说明政府部门主动提供比较信息(变动信息)的意愿有了较大提升。但在非财务信息的披露方面，公布此类信息的部门占比仍较少(仅7%)，且公布的内容仅效率性信息一项。

      

      在“三公”经费的具体披露方面，2011至2013年各部门呈现出以下特征：(1)“三公”经费中的绝对数指标披露程度较高，如近三年披露公车数量与出国团人数的部门占比均达到90%左右，且提供“三公”经费各部分比例信息的部门占比有所提升(从2011年的57%增长到2013年的71%)。但相对数(平均数)指标披露比例仍旧不高，如近三年披露公车平均运行费用的部门占比一直在30%上下波动、披露出国每项具体内容开支的部门占比徘徊在16%左右等。相对数指标披露比例较低说明，公众仍难以对政府部门的“三公”经费信息进行部门间的横向比较与评价。(2)“三公”经费使用情况的披露比例较低，如近三年披露接待对象与披露接待支出内容的部门占比在40%左右波动，披露出国支出内容的部门占比在53%至55%的区间内波动。这一发现说明，政府部门清晰解释“三公”经费实际使用目的与具体流向的意愿不强。

      2.披露特征维度

      在披露特征维度，各部门财务信息披露显示出以下特征：(1)财务信息披露的完整性、及时性与可比性(在预决算报告中提供与以前年度的比较总结)在近三年得到显著提升。其中，在及时性方面，各部门的及时性得分均值由2011年的0.66提升至2013年的0.95，且2013年的决算报告在同一天内(2014年7月18日)发布。在可比性说明方面，2014年98%的部门在2013年的决算报告中提供了比较总结信息(2011年该比例仅为48%，2012年提升到97%)。(2)各部门在可比性(提供过去年度的可比性报告)与可理解性(提供图表)方面的占比亦逐年提升，其中，提供可比性(报告)的部门占比由2011年的43%上升到2013年的85%，提供可理解性(图表)的部门占比由2011年的62%上升到2013年的69%，但相对上述三项披露特征而言，政府部门在可比性(提供可比报告)与可理解性(提供图表)方面的比例仍有提升空间。(3)极少部门提供了绩效报告与部门间的排序信息，导致部门披露财务信息的相关性总体不高。

      3.网页设计维度

      在网页设计方面，部门财务信息披露呈现出以下特征：(1)绝大多数部门的官方网站(94%)在其首页设置了搜索栏，且提供外语浏览、提供网站地图的部门网站占比亦较高(均在60%以上)。这一特征说明，部门网站设计有利于公众查阅并获取部门公布的财务信息。(2)留下联系方式(包括网站管理者与政府的联系方式)的部门网站占比在60%左右，其中20%左右的部门网站还提供官方微博，说明政府部门愿意通过各种途径与公众及其他信息使用者进行沟通，但官方微博沟通平台的利用率仍有待提高。(3)部门提供财务报告的格式多以PDF文档或网页格式为主(各占50%左右)，但提供XLS格式的部门占比近三年呈现下降趋势(从2011年的16%下降至2013年的7%)。这一特征说明，受报告格式的限制，部门公开的财务数据难以被公众等信息使用者直接用于分析计算。(4)预(决)算报告中提供超链接目录的占比较低(2013年仅有6%)。部门披露预(决)算报告的阅读便利性还有待提升。

      (二)DI值与Cook统计量的描述性统计

      1.年度趋势分析

      部门财务信息披露质量呈现出以下年度趋势(详见表3)：(1)从2011年到2013年，部门财务信息披露质量指数DI总分，及其内容维度得分、特征维度得分，以及网页设计得分的均值与四分位统计量都呈现出上升趋势。具体而言，从2011年到2013年70%的部门DI总分持续提升，其中：在内容维度，74%的部门在三年内得分持续提升；在特征维度，69%的部门得分持续提升；在网页设计维度，接近50%的部门得分持平。且2012年的DI总分在1%的水平上显著2011年，但2013年与2012年DI总分差异未通过t值检验。上述发现说明，总体而言，各部门在近三年的政府财务信息公开过程中，信息披露质量得到持续提升；(2)DI值计算中关于“三公”经费披露情况的专项得分(以下简称“三公DI”得分(13))也呈现出提高的趋势(均值的年平均增长幅度达到0.1分，且2012年与2011年间的均值t检验在5%的水平上显著，2013年与2012年间的均值t检验在1%的水平上显著，说明部门“三公”经费部分的信息披露质量得以明显提升；(3)在“三公”数据的Cook统计量方面，30%的部门呈现出持续下降的趋势，37%的部门呈现出持续上升的趋势。其余部门中有8个2012年上升，2013年下降；10个部门2012年下降，2013年回升。“三公”数据Cook统计量均值的年度变化呈现出先下降后轻微上升的趋势(但年度间的均值t检验均不显著)，说明近三年的部门“三公”数据存在异常值的概率总体变化趋势不明显。

      2.已审样本与未审样本的比较分析

      我们使用各部门当年的DI值与上年的Cook统计量对已审部门与未审部门进行了比较分析，发现：(1)已审样本中DI总分、内容维度得分、特征维度得分，以及网页设计维度得分的四分位统计量都比未审样本要高(由于在可靠性得分方面，已审样本比未审样本因审计与否已多计1分。为了消除审计与否对披露特征维度在样本间比较的影响，我们在已审样本质量特征得分和总分的统计量中均减去1分)。且在均值检验中，我们亦发现已审样本的DI总分、内容维度得分、特征维度得分、网页设计维度得分及“三公”DI得分均在1%的水平上显著高于未审样本。上述发现说明，接受审计的部门相对未接受审计的部门而言，更高质量地披露了财务信息。(2)已审样本的“三公”经费规模远大于未审样本(已审样本“三公”经费均值为13671万元，未审样本仅为2282万元，均值t检验在1%的水平上显著)，且已审样本上一年的“三公”经费Cook统计量高于未审样本(均值t检验在10%的水平上显著)，说明审计署重点关注了“三公”经费规模较大，且“三公”数据可能存在异常的部门。

      此外，在2011年至2013年连续三年被审计署审计的25个部门中，几乎所有部门DI总分都呈现出持续提升的趋势(这一趋势在披露内容维度与披露特征维度尤为明显)，只有2个部门其DI总分在2013年出现轻微下降(分别下降0.01和0.05)。这一发现说明，审计监督能够显著提升部门财务信息披露质量。详见表3。

      

      3.不同社会关注度的部门比较分析

      我们以百度指数的高低来度量政府部门不同的社会关注度，按照百度指数的三分位数将所有部门等分为社会关注度的高、中、低三类，发现(详见表4)：(1)社会关注度越高的部门组的DI总分均值越高，且在两两比较中t值检验始终在1%的水平上显著。这一发现说明，社会关注度越高的部门，受到的社会监督压力越大，其越有意愿提升其财务信息披露质量；(2)社会关注度高与社会关注度低的部门在“三公”经费数据存在异常值的概率均显著高于社会关注度中等的部门(t值检验均在10%水平上显著)。这一发现说明，当社会关注度较低时，部门受到的社会监督随之较低，这部分部门能够随意调节“三公”经费规模的空间较大，出现异常值的概率较高。随着社会关注度提升，达到中等关注度时，部门受到的社会监督随之上升，这部分部门随意调节“三公”经费规模的动机受到制约，出现异常值的概率下降。当社会关注度继续上升，达到高关注度时，该部分部门成为“热门”部门。社会公众乐于观测到这些热门部门“合理”的“三公”经费规模。公众对“合理”三公经费规模的预期，可能迫使“热门”部门在“三公”数据披露前进行调整，因此，高社会关注度的部门在“三公”数据方面出现异常的概率随着社会关注度的增加而再次得以提升。

      

      (三)财务信息披露质量影响因素的相关性分析

      在全样本的相关系数矩阵中，我们发现：(1)“三公”经费规模与其Cook统计量在1%的水平上显著正相关，说明“三公”经费高的部门，其公布的“三公”经费数据存在异常的概率越大，即“三公”经费开支规模较大的部门，更有可能在公布的三公数据上进行“调整”与“优化”。(2)百度指数与DI总分在1%的水平上显著正相关，表示社会关注度越高的部门，其提升财务信息披露质量的意愿越强。

      在已审样本的相关系数矩阵中，我们发现：信息披露特征维度的DI得分与“三公”专项DI得分分别在10%和5%水平上与审计署审计发现问题金额数量显著负相关。这一发现说明，部门的财务信息披露质量(特征维度的DI值)，以及“三公”经费部分的披露质量越高，被审计出的问题越小。该发现从审计的角度证明了DI值较高的部门财务信息披露的质量较高(审计发现的问题较少)，同时验证了DI值计算的合理性与准确性。

      五、主要结论与局限性

      本文在西方已有研究的基础上，结合中国制度背景，从信息披露指数(DI值)与数据异常值统计量(Cook值)两方面，研究了政府部门财务信息披露质量的测度方法。在此基础上，以中央部门为例，运用上述测度方法，分析了2011年至2013年部门财务信息披露质量的变动趋势与影响因素。主要结论与发现如下：

      第一，政府部门财务信息披露质量在近三年中呈现出上升的趋势，但仍存在以下待改进的问题：(1)披露相对数指标(如排名)与平均数指标(如人均出国经费)的部门占比较低；(2)披露资金流向、使用目的以及资金使用绩效方面信息的部门占比较低；(3)绝大部分部门披露财务信息采用PDF与DOC格式，极少采用XLS的格式，不利于信息使用者直接分析与使用。

      第二，社会监督有利于提升政府部门财务信息披露质量。其中，受社会关注度越高的部门，财务信息披露质量(DI值)越好。但低社会关注度与高社会关注度的部门，相对于中等社会关注度的部门而言，“三公”数据出现异常值的概率(Cook统计量)更大。可能的原因是，当社会关注度较低时，政府部门受到的社会监督较弱，这部分部门能够“调节”“三公”经费的空间较大，出现异常值的概率较高。随着社会关注度提升，达到中等关注度时，政府部门受到的社会监督随之上升，这部分政府部门随意调节“三公”经费规模的动机受到制约，出现异常值的概率下降。当社会关注度继续上升，达到高关注度时，这部分政府部门成为“热门”部门。社会公众乐于观测到这些热门部门较为“合理”的“三公”经费规模。公众对“合理”三公经费规模的预期，可能迫使“热门”部门在“三公”数据披露前进行“优化”，因此，高社会关注度的部门在“三公”数据方面出现异常的概率随着社会关注度的增加而再次得以提升。

      第三，审计监督能够发现政府部门财务信息披露中可能存在的问题，并有利于提升信息披露质量。具体表现为：(1)已审部门的上年“三公”数据Cook值显著高于未审部门，说明审计部门能够有效甄别财务信息存在较大异常值的部门。(2)已审部门当年的财务信息披露指数DI值显著高于未审部门，且连续三年接受审计的部门财务信息披露质量(DI值)呈上升趋势，说明审计介入能有效提升部门的财务信息披露质量，证实了政府审计监督的有效性。(3)具有较高财务信息披露质量的部门在接受审计时，被查出的问题金额绝对数显著小于较低财务信息披露质量的部门。该发现从审计的角度证明了DI值较高的部门财务信息披露的质量较高(审计发现的问题较少)，同时验证了DI值计算的合理性与准确性。

      需要说明的是，本文采用DI值与Cook统计量对政府部门财务信息披露质量的测度，只是政府部门财务信息披露质量研究的初步尝试。由于两种统计量计算的固有局限性，以及DI值测度中各项指标的赋值与权数确定的主观性，本文的研究结论仍可能存在一定程度的偏差。此外，在政府部门财务信息质量影响因素的研究方面，本文主要通过描述性统计与相关性分析的方式，发现财务信息质量的可能影响因素，尚未采用模型回归进行严格的计量分析，同样可能对本文研究结论的合理性与有效性造成影响。作者未来将在本文研究的基础上，通过进一步构建回归模型的方式，进行更全面的计量分析。

      ①引自2014年7月19日人民网发表的“中央部门决算迎史上最大力度公开，95个部门全亮相”(http://finance.people.com.cn/n/2014/0719/c1004-25301636.html)。

      ②综合整理于2011年4月11日发表的“部分地方将‘不宜公开’预算归为其他支出”，2011年7月5日文汇报刊发的“政府预算公开，百姓称看不懂”，2012年3月10日人民网发表的“如何化解预算报告‘看不懂看不完’难题”等报道。

      ③国内也有学者借鉴西方学者的做法对政府财务信息网络披露情况进行了研究。何玉和唐清亮(2011)较早提出通过内容指数、质量特征指数和便捷性指数计算政府财务信息披露指数(GDI)。但该研究存在以下不足：(1)未明确模型中的评分项目选择标准；(2)未说明适用范围，比如中央部门和地方政府在信息披露内容上就有所不同；(3)内容项中包含的子项目太过宽泛，无法辨别不同政府在同一类型报告中信息披露情况的差异；(4)质量特征项里对及时性的定义不够严谨，在当年更新财务信息的标准比较模糊，即使都是在当年更新财务信息，及时性也仍然有所差异。

      ④项目分值是否赋予权重是应用评分体系方法以来一直存在争议的问题。从评分项目的重要程度不同出发，学者们往往通过调查使用者的偏好来对项目赋予权重(Buzby，1975；Robbins and Austin，1986等)。但采用无权重的评分体系的学者们(Cooke，1989等)则提出主观上给认为更重要的项目赋予更高的权重，并不会降低评分体系方法的主观性，且由于不同的信息使用者对项目的重要程度存在差异，可能会消除这类影响。另外，Chow and Wong-Boren(1987)对两种评分体系的结果进行了对比分析，发现其提供的评分结果是一致的。出于没有可靠的使用者偏好数据，以及无权重的评分体系并不会影响结果有偏的考虑，本文总体上采用无权重的评分体系进行研究。

      ⑤本文后续部分的分析均以中央部门财务信息披露情况为基础。

      ⑥由于2011年中央部门预决算报告公布时间差异极大，调整为公布时间晚于十天减去0.1。

      ⑦Cook统计量的计算有一个必要前提即能建立某一财务数据的线性回归模型，导致其应用有一定的限制。

      ⑧由于篇幅限制，本部分所涉及的详细数据及表格将后续在政府会计学术网(zfkj.znufe.edu.cn)上发布。

      ⑨综合整理于人民网在中央部门公开预决算报告时的相关报道：“88家中央部门公开2011年部门预算”，“中央部门2012预算公开一览表”，“92家中央部门晒三公细账”，“中央91部门公布2012年度决算”，“中央部门决算迎史上最大力度公开，95个部门全亮相”。

      ⑩人民网对中央部门2013年预算的相关报道只统计了公布“三公经费”的中央部门，而且由于2013年有少数部门进行了部门改革，其预算延后发布，人民网在2013年4月的报道中尚未涵盖上述经过改革的部门。经笔者直接查询各中央部门官方网站，统计出有89家中央部门公布了2013年部门预算。

      (11)人民网报道中对公布2013年决算的中央部门统计数为95家，但并未列出这些中央部门名单。笔者从各中央部门官方网站查询，统计出有92家中央部门公布了2013年部门决算。但其中2个部门(侨办和港澳办)在2014年之前并未公开过部门预决算，因此在计算DI时并未包括这两个部门。

      (12)由于比较项目采用级次打分，得分比例才能完整地表现其变动趋势，此处得分比例的计算方式为：所有中央部门在该比较项目上的得分之和/(该项目满分×部门数)。

      (13)“三公DI”是指DI内容维度中“三公”经费比较和“三公”经费具体内容两个部分的项目得分之和。

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