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举世瞩目的美国安然公司破产案说明，即使拥有成熟制度的发达的经济大国，也不能避免审计失败。审计是一种受市场影响的私人部门的活动。审计失败可以看作是一种市场失灵。
审计职业模型
在建立的模型中，审计职业被视为一种社会两难处境。只有高质量的财务报告才能增加经济价值。假定社会更愿意为增加价值的活动支付报酬，且审计是高质量的，那么所有审计师都会拥有良好的声誉和更高的审计费收入。然而，单个审计师却总是面临两种有利可图的诱惑：
１．省略审计程序，以减少审计成本，使自己获得额外的利润，或者在与其他审计师竞价时获取成本优势。
２．允许企业管理层违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户。
当其他审计师都遵守规则并提供高质量的审计时，采取这些策略会获取极高的回报。极端的结果可能是，不遵守规则的审计师运用其竞争优势反而将审计质量高的审计师排挤出市场。但是，当过多的审计师都提供低质量的审计时，两难处境便会出现。由于审计平均质量下降，公众会对财务报表失去信心。即使较小比例的低质量审计，也足以使审计市场成为一个劣质品市场。因为好的会计公司会离开审计市场，或者被迫降低其审计质量。在低质量审计环境中，由于存在逆向激励因素，即使过去提供高质量审计而享有盛誉的会计公司，也不会被人相信能够继续保持高质量。
通过美国安然事件可以发现这一审计模型具有有效性的一些证据。当人们对安达信审计的质量表示担忧时，五大会计公司发表了一份联合声明，承认对审计质量的担忧影响的是整个职业界，而不仅仅是一家会计公司。这份五大会计公司发表的声明，通过承诺与美国证券交易委员会合作改进关联方交易披露指南以及使会计准则现代化，不言而喻地道出了自律的缺陷。这一声明看来是安达信批评会计准则的一项策略，但该策略至今没有让财经媒体信服。对安达信来说这可能是一项好策略，但对整个职业界来说，如果这一策略增加了人们对财务报告质量的担扰，那么就是次优的。五大会计公司的声明在以下三个方面与审计模型是一致的：
１．这些会计公司关注公众对平均审计质量的看法，表示承认首阶两难处境；
２．这些会计公司承认次阶两难处境以及需要实施外部监督；
３．安达信认识到了违背隐含的社会契约这一问题的严重性，并在努力将焦点转移到规则本身的缺陷上。
证据表明，同样的市场激励也适用于中国：当大型会计公司试图贯彻执行中国的审计准则时，它们会因此失去市场份额。因此，审计师需要一个强有力的制度网络，以帮助克服自然的市场动机。
高质量的审计是一种很弱的均衡。引发低质量审计的动机时常存在。有组织的职业界，即职业团体和准则制定机构，对于维持高质量审计很有必要但并不充分。必要性体现在，除非审计师认同准则并同意遵循准则，否则不能没有监管；不充分体现在要求有一个更为完善的制度网络来保证准则的执行，尤其当客户本身权力很大时。制度总是脆弱的，对财务报告质量的担忧经历着一个个循环。美国各个准则制定机构相对较短的生命周期，就是这种循环的强有力证据。
会计公司咨询活动模型
会计公司经常提供一种混合服务，包括税收和咨询服务。多数大型国际会计公司咨询费占总收入的比例已从２０％增长到５０％以上。
审计和咨询最重要的差异反映在社会层面。咨询工作不涉及社会两难处境，因为咨询活动主要的并且可能是唯一的受益者是公司本身及其利益相关者，几乎不涉及广大公众的利益（技术和技能从一个公司转移到另一个公司可视为一种社会收益或损失）。对咨询师来说，不存在提供低质量服务的动机。其结果是，咨询费主要取决于咨询师个人的声誉，而不是所有咨询公司的声誉。这是因为，不需要对咨询质量作出可信和可监管的承诺，咨询活动是保密的。咨询活动也不要求公开报告，即使提供这样的报告，也没有任何报告准则。
另一项差异是保密和获得信息的途径。审计师要换取企业所有或基本上所有的信息，对其约束是何时和如何披露或不披露这些信息。这些约束体现在公布的审计和职业道德准则中。咨询师不受这些准则的限制。对他们而言，保密是契约上的事情，获得信息是以需要知情为基础的。
相互作用的影响
虽然咨询活动明显地通过利用审计活动建立的利益丰厚的网络受益，但审计职业是否受益却很难说。如果在模型中将审计视为社会两难处境，那么咨询活动通过改变审计模型中的报酬结构，似乎能够干扰高质量地解决社会两难处境的动机。这通过两种方式发生：
１．高质量审计服务的报酬可能会下降。会计公司可能愿意接受较低的审计服务收费，以换取更多的提供咨询服务的机会。
２．低质量审计服务的报酬可能会增加。较低的审计费会迫使审计师实施较少的审计程序以保持盈利。同样，由于失去潜在的咨询业务产生的机会成本，审计师可能不愿意就有疑问的事项与客户争执。
因此，来自咨询活动的潜在利润，可能影响上面提到的社会两难处境模型中所述的两个方面的诱惑：增加提供低质量服务的诱惑：增加提供质量服务的诱惑，减少提供高质量服务的报酬。
保密是另一个值得关注的问题。
最近的一份研究，利用按最新要求披露的审计和咨询费资料，提出了咨询服务影响审计客观性的一种新观点。非审计收费占收费总额比例高的公司更可能达到或刚刚超过其收益基准，并且报告大额的可自行处理的应计项目。换句话说，就是进行盈余管理。
结论
最理想的审计师可能是将公众服务看作象利润一样重要的人。本文的分析表明，提高审计质量的最佳途径可能是利用经济模型中的市场激励。当然，采取措施来防止市场失灵也是有用的。一些可行的措施包括：
１．准则制定机构可以考虑广泛的披露要求，以便能够提供有关遵循会计和审计准则的信息。
２．监管机构可以披露的完整性审核财务报表，就遗漏或值得怀疑的项目进行正式的质询，并对没有充分披露财务报表的会计公司实施处罚。
３．监管机构可以就更换审计师的每一种情况进行调查，并要求离任审计师对会计处理的任何不一致意见作出陈述。
４．在相关的制度执行机制成熟之前，最好禁止审计师提供咨询服务，或将这些服务局限于提供纳税建议，而且将其收费限定为审计费的一小部分。至少，审计费和非审计费应予披露。（节选）
作者简历
约翰·海普（ＪｏｈｎＨｅｐｐ）先生，美国威斯康辛大学（ＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙｏｆＷｉｓｃｏｎｓｉｎ）会计与信息系教授，曾任美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）项目经理、国际商务与技术咨询公司高级咨询师、ＣＮＡ保险公司内审主管、会计师事务所审计主管。发表过多篇会计、审计方面的论文；对中国会计有一定研究，１９９７年与陈毓圭博士合作发表论文《转型中的中国会计》。
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