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摘要：房地产企业具有开发周期长、资金投入量大、回收投资周期长、投资回报大等特点，其中土地增值税对房地产公司的净利润造成重大影响。本文以规范案例为主，借鉴国内外房地产税务筹划问题有关的研究成果，遵循先进行理论分析后提出实践措施的研究方法，按照房地产企业开发的顺序①项目立项分期阶段 ②规划设计阶段 ③开工建设阶段 ④房产销售阶段，提出每个开发阶段的筹划方法，为房地产企业的土地增值税筹划提供了可借鉴的经验。
关键词：房地产企业 土地增值税 筹划
一、房地产项目土地增值税特点
房地产企业具有开发周期长、资金投入量大、回收投资周期长、投资回报大等特点，对房地产企业的利润一直造成重大影响。土地增值税是指单位或者个人转让土地使用权及其地上建筑物和其他附着物产权取得收入后扣除与之相关的开发成本后取得的增值额所征收的一种税。
二、房地产项目土地增值税筹划节点
在国学经典著作《礼记·中庸》：中指出“凡事预则立，不预则废，那么房地产项目的土地增值税筹划实际上就是通过预先的安排在遵从土地增值税税法的前提下，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。从房地产项目开发的时间进程上分析土地增值税的筹划要点主要分①项目立项分期阶段 ②规划设计阶段 ③开工建设阶段 ④房产销售阶段。本文的主要内容将按照上述节点逐一阐述。
三、房地产项目土地增值税筹划的方法
土地增值税的征税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。土地价格增值额是指转让房地产取得的收入减除规定的房地产开发成本、费用等支出后的余额，所以本文主要筹划思路为一下几点：
①降低税基主要是指降低土地增值税的计税依据。土地增值税是普通住宅、非普通住宅、非住宅的增值额为计税依据。所以降低土地增值税的计税依据需从两方面筹划，一方面合理降低普通住宅、非普通住宅、非住宅的应税收入，另一方面通过合理的方法增大普通住宅、非普通住宅、非住宅的的开发成本。
②降低税率主要是指通过合理的分摊的应税收入对应的开发成本，使之享受较低的土地增值税税率。因为土地增值税为超率累计税率，增值率共有四个临界线。合理的在临界线附近做好分摊，降低土地增值税税负。
③充分利用税收优惠主要是利用“普通标准住宅增值率低于 20% 免征土地增值税”的税收优惠进行纳税筹划。主要是通过合理的分摊开发成本使普通标准住宅低于20%享受免征土地增值税的优惠政策。
④合理安排关联交易。可考虑设立利用关联公司或新设、并购新的职能公司，采用由工程管理公司向项目公司收取劳务费的方式，有可能提高项目公司开发成本中的开发间接费用，或者通过与具备特殊职能的关联公司的交易增加开发成本，在一定程度上降低土地增值额，从而降低土地增值税税负。
四、房地产项目分阶段税务筹划具体方法
4.1 项目立项阶段分期筹划
项目立项阶段分期筹划主要考虑利用降低税率与降低税基结合的方法筹划。房地产项目应该根据开发计划进行合理分期，从而降低整体税负。因为土地增值税是按照建筑规划许可证上规定的次数进行征收，通过税务机关审核房地产企业上报的清算土地增值税的增值率来确定税率。在实际情况中不分期进行土地增值税清算与分期土地增值税清算的清算其缴纳效果是不一样的，如图4.1所示，项目分期后项目1期土地增值税未超过20%，其土地增值税享受即征即退优惠政策，项目2期虽然土地增值率有45%，因为项目1期享受免税优惠，其整体土地增值税较项目不分期的税负大幅度的降低。
图4.1 项目分期对土增税的影响
所以房地产企业在应该在房地产项目分期筹划上做足文章，使计算土地增值税的增值额降低，是降低土地增值税的合理方法。
4.2 规划设计阶段筹划
规划设计阶段主要考虑利用降低税率的方法进行筹划，需要确定本期项目的具体业态比如普通住宅、非普通住宅、非住宅、公共设施配套、自用固定资产。确定具体业态为成本的合理区分提供依据，从而做到土地增值税的筹划。如图4.2所示
图4.2 地产项目的不同业态
4.3 开工建设阶段的筹划
4.3.1 项目成本分摊
开工建设的时候成本分摊很关键，开发成本中有能够直接对应不同业态的直接成本和不能直接对应不同业态的间接成本。其中直接成本直接计入成本对象，间接成本应按土地增值税法规定的分摊方法分摊到不同业态中，主要是通过调整不同业态对应的开发成本来降低税负的方法。
4.3.1.1持有型物业和出售型物业之间的成本分摊
开发的房地产项目中存在持有型和出售型物业，有效安排成本分摊可以争取更优的节税效果。“根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。”因此持有型物业因产权没有发生转移所以不征收土地增值税。
如图4.3.1.1所示房屋增值额的利润合理的隐藏在持有型物业的固定资产原值中，在物业的持有期间只要物业不被出售，账面成本与公允价值之间的差价就永远的隐藏在固定资产或者投资性房地产中。而且持有型物业不论被划分为固定资产还是投资性房地产均能计提折旧，从而产生了出售型物业与持有型物业的筹划空间。
图4.3.1.1 出售型物业与持有型物业
在确定项目有出售型物业与持有型物业两种业态后，通过合理的成本分摊方法如建筑面积均摊、或者按照占地面积分摊，通过合理的加大出售型物业的开发成本，合理的降低持有型物业的开发成本从而达到减少土地增值税税负的目的。
4.3.1.2 利用关联公司转移价值链
通过对价值链各个环节层层价值转移达到加大土地增值税开发成本，具体实施起来图4.3.1.3所示就是在设计环节安排关联交易利用旗下设计公司转移利润，在建筑环节通过安排关联交易利用旗下工程公司做劳务分包转移利润，利用旗下的材料公司集中采购材料转移利润，在房地产借款环节利用旗下专业的财务公司融资转移利润，在管理环节利用旗下的监理公司、工程管理公司做工程管理、工程监理转移利润，最后在销售环节通过旗下销售公司完成销售转移利润。
图4.3.1.3 房地产企业的关联交易
4.4 销售阶段的筹划
预售开发产品和销售开发产品为房地产企业的销售的两个阶段。销售阶段的筹划主要是从房地产土地增值税收入的角度进行筹划，本文因篇幅有限主要介绍销售价格的筹划和精装修和毛坯房的筹划。
4.4.1 销售价格的筹划
在项目进行销售定价时，对于土地增值税的筹划有两个方面，一是对于普通住宅《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。可以利用普通住宅免税的20%的临界点来进行筹划。二是针对土增税税率各个档次税率的零界点，来确定在相同税率里的最高售价，从而进行税收筹划。
例如房地产企业建设普通住宅项目，设销售收入为X，开发成本为C，要想让土地增值税的增值率低于20%，按照建造成本10%计算房地产开发费用为10% C，加计扣除20%扣除额为20%C 考虑，允许扣除营业税金及其附加为 X/1.11*11%*12%，城建税按照7%，教育费附加为3%，地方教育费附加为2%。
当增值率为20%时，销售收入X与开发成本C的关系：
售价（含税价）：X
扣除项：C+C*10%+C*20%+ X/1.11*11%*12%=1.3C+0.01189X
增值额：X/1.11-1.3C-0.01189X=0.889X-1.3C
不等式：0.889X-1.3C <（1.3C+0.01189X）*20%
X < 1.7595C
由此计算过程可得出结论，当普通住宅的开发产品价格小于开发成本的1.7595倍时，土地增值税的增值率低于20%，可以享受免税优惠。同理如表4.4.1所示土增成本与售价平衡点计算需要考虑土增成本与售价平衡点的区间关系，从而把握各土增税税率级之间的筹划关系。
表4.4.1 土增成本与售价平衡点计算
五、结束语
土地增值税计算比较复杂，其应税收入、扣除项目的确定会同时涉及到增值税、契税、印花税、城建税与教育费附加、土地使用税等税金的处理，还需要考虑成本分摊原则、合理分期、合理的利用关联交易等筹划方法，根据企业实际情况灵活分析、有效利用国家税收政策，在合理、合法的范围内积极进行纳税筹划，取得节税效益。对于希望进行土地增值税筹划的企业可以充分借鉴本文介绍的方法经验，改进其不足，去其糟粕，取其精华，为我所用。
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[6]国家税务总局，关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告，国家税务总局公告2016年第70号
论文作者:周振华
论文发表刊物:《房地产世界》2019年1期
论文发表时间:2019/5/21
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