对债务重组新会计准则的若干思考，本文主要内容关键词为：会计准则论文,债务重组论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计准则全球趋同是资本市场国际化达到一定程度的产物，随着我国经济的发展和对外开放的深入，我国会计准则已逐渐与国际会计准则趋同。财政部于2006年2月发布了新的《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称新准则)来代替旧准则，新准则重新规定了债务重组的定义，引入公允价值计量，概括了债务重组的方式以及债权人与债务人的会计处理，本文就此新准则发表一些个人粗浅的见解。
一、我国债务重组准则的制定及其与国际会计准则相应准则的比较
随着市场竞争愈来愈激烈，企业的经营风险也愈来愈大，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种不利因素的影响，导致盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不畅，出现暂时资金短缺，难以按期偿还债务的情况。虽然按照我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予终止。另外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程手续很长而费时费力，结果还是很难以保证债权人的债权如数收回，所以，债务双方也可选择另一种较为经济的解决债务纠纷的方法，即债务重组。
我国的债务重组准则，最早于1998年6月12日颁布，自1999年1月1日起在全国范围内施行，其间几经修订。随着全球经济的一体化和我国市场经济的不断发展，财政部对该准则进行了一次又一次的修订，修订后的准则在债务重组的定义、方式，债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的变化，极大地规范了企业的债务重组行为，防止了企业借债务之机操纵利润、粉饰会计报表。但在其执行的过程中还存在着一定的问题，如放弃使用“公允价值”计量是否合适，修改偿债条件后判断债权人是否作出了让步时需不需要考虑货币的时间价值等。考虑到各方面利益及诸多因素后，为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年2月发布了新的《企业会计准则第12号——债务重组》来代替旧准则。
债务重组准则是我国特有的会计准则，现行国际会计准则中没有单独的债务重组具体准则，仅在《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类似我国债务重组准则的规定，具体规定如下：现有借款人和现有出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改(无论是否归属于债务人的财务困难)，应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算；消除的或转让给另一方的金融负债(或金融负债的一部分)的账面金额和所支付对价之间的差额，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应当计入损益。上述这些规定与我国新准则的规定是一致的。总之，我国新准则对债务重组的定义比国际会计准则的规定更具体，更清楚，更有操作性，但计量和确认基础与国际准则是一致的，均采用了公允价值计量。
二、债务重组新准则的主要变化
1.修改了债务重组的定义
按修订后的准则，债务重组是“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，它表明只要是修改了原定债务条件的事项均作为债务重组，不论债务人是否存在财务困难的条件，这就易于造成不恰当的诱导，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，这不利于准则制定中用制度来规范企业行为的初衷。另外，定义中强调了“让步”的概念，“让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于债务重组账面价值的金额偿还债务，比如说，甲公司欠乙公司100万元货款，现因财务困难与乙公司协商，乙公司同意甲公司以95万元现金了结债务。其中，乙公司就给甲公司做出了“让步”。即新准则排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人未作出让步的债务重组事项。
2.定义了“或有应付金额”和“或有应收金额”的概念
旧准则在第2条分别给出了“或有支出”和“或有收益”的定义，但在新准则中把这两个术语改为了“或有应付金额”和“或有应收金额”。提法虽有变化，但概念却无实质性变化。另外，新准则在第七条增加了一项内容：“修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债”。这样规定在会计实务中更具有可操作性。
3.债务重组的方式的合并
新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式，这种修改不是实质性的变革，新准则在语言表达方面更加简洁、概括、易于理解和记忆。
4.在以非现金资产清偿债务和修改债务条件的情况下，引入公允价值计量
原准则和制度规定采用企业以非现金资产方式清偿债务时，应采用账面价值计量，修订后的准则引入了公允价值计量模式。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性。之所以这样规定是为了会计准则体系内在逻辑一致性，“非货币交易准则”、“企业合并准则”、“投资性房地产”等准则部分引入公允价值以后，不能把债务重组这个准则单独作一个例外，否则破坏了内在逻辑的一致性。
5.债务重组的结果计入当期损益
原会计制度和债务重组准则中规定，对债务重组的损失计入当期损益，而债务重组的收益则计入资本公积。新准则改变了这种做法，将债务重组收益和损失均计入当期损益。这项规定将会使一些无力清偿债务的公司，一旦获得全部或者部分债务豁免，其收益将会直接反映在当期利润表中。
6.披露要求的变化
新准则要求债务人在财务报告附注披露的内容的第二项由“披露因债务重组而确认的资本公积总额”改为“确认的债务重组利得总额”，并增加一项“债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据”。新准则关于债权人在附注中披露的信息也增加了一项披露要求：“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”。
三、债务重组新准则在实务中的应用
1.以现金清偿债务方式
按照新准则中第四条和第九条规定，以现金清偿债务的，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人企业应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
例：A公司欠B公司应付账款15万元，于20X5年5月22日到期。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备2万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额10万元，于20X5年5月22日偿还所欠A公司全部债务。
A公司分录：借：应付账款——B公司 150 000
贷：银行存款100 000
营业外收入——债务重组收益 50 000
B公司分录：借：银行存款100 000
坏账准备20 000
营业外支出——债务重组损失
30 000
贷：应收账款——A公司150 000
上例中，若A公司用14万元银行存款偿还所欠B公司债务，其他条件不变，则：
A公司分录：借：应付账款——B公司 150 000
贷：银行存款140 000
营业外收入——债务重组收益
10 000
B公司分录：借：银行存款140 000
坏账准备10 000
贷：应收账款——甲公司150 000
2.以非现金资产清偿债务方式
按照新准则中第五条和第十条规定，以非现金资产清偿债务的，对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益；转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如评估费、运杂费等，可以直接计入转让资产损益。对于债权人企业来说，债权人企业应当将受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。
例：20X5年5月1日，B公司销售一批材料给A公司，含税价为52500元。20X5年11月1日，A公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，B公司同意A公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为40000元，增值税税率为17％，产品成本为35000元。B公司为债权计提了坏账准备2625元。假定不考虑其他税费。
A公司分录：(1)借：应付账款52 500
贷：主营业务收入40000
应交税金——应交增值税(销项税额)6 800
营业外收入——债务重组收益5 700
(2)借：主营业务成本35 000
贷：库存商品35 000
B公司分录：借：应交税金——应交增值税(进项税额)6 800
坏账准备2 625
存货40 000
营业外支出——债务重组损失3 075
贷：应收账款52 500
3.债务转为资本方式
按照新准则中第六条和第十一条规定，将债务转为资本的，对于债务人企业来说，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费，有的计入当期损益，如印花税。对于债权人企业来说，债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的一些税费，如印花税也计入长期股权投资，重组债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额计入当期损益。
例：20X5年3月18日，B公司销售一批材料给A公司(股份有限公司)，同时收到A公司签发并承兑的一张面值10000元、年利率8％、3个月期、到期还本付息的票据。6月18日，A公司由于发生财务困难，经与B公司协商，以其普通股抵偿该票据。A公司用于抵债的普通股为1000股，每股面值1元，股票市价为每股8元。假定印花税税率为0.4％，不考虑其他税费。
A公司分录：(1)借：应付票据10 200
贷：股本1 000
资本公积——股本溢价7 000
营业外收入——债务重组收益2 200
(2)借：管理费用——印花税32
贷：银行存款32
B公司分录：借：长期股权投资8 032
营业外支出——债务重组损失2 200
贷：应收票据10 200
银行存款32
4.修改其他债务条件方式
按照新准则中第七条和第十二条规定，在以修改债务条件(包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等)进行债务重组时，对于债务人企业来说，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。若涉及或有应付金额，应将或有应付金额包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益，实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。对于债权人企业来说，债权人应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债权的入账价值之间的差额计入当期损益。如果涉及了或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
例：B公司持有A公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，A公司支付了利息。由于A公司财务陷入困境，B公司同意将A公司的票据期限延长两年，并减少本金5000元，假定贴现率为10％，票据延长期间不计算利息。
A公司分录：将来应付金额现值：(20000-5000)*0.8264=12396(0.8264为2年的复利现值系数)
(1)债务重组日：借：应付票据——面值20 000
贷：应付账款——债务重组12 396
营业外收入——债务重组收益7 604
(2)重组日两年后A公司偿付欠款：
借：应付账款——债务重组12 396
财务费用2 604
贷：银行存款15 000
B公司分录：
(1)债务重组日：借：应收账款——债务重组12 396
营业外支出——债务重组损失7 604
贷：应收票据——面值20000
(2)重组日两年后B公司偿付欠款：
借：银行存款15 000
贷：应收账款——债务重组12 396
财务费用2 604
5.混合重组方式
按照新准则中第七条和第十二条规定，对于以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还要延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。具体的账务处理参照以上几个例子，不再赘述。
总之，新债务重组准则的制定，顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要，它是以提高会计信息质量为核心的，特别是导入公允价值、现值的计量属性，能够使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测，增强了会计准则的易理解性和可操作性，它的实施，必将全面提升会计信息质量。
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